于新穎

摘 要：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，舞弊是有意識(shí)地虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊包括兩種類(lèi)型：編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)。舞弊的發(fā)生需要以下幾個(gè)條件：動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)及態(tài)度合理化的理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以職業(yè)懷疑態(tài)度考慮廣泛的信息以識(shí)別和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并記錄舞弊評(píng)價(jià)的結(jié)果。

關(guān)鍵詞：舞弊 類(lèi)型 條件 評(píng)估 記錄

中圖分類(lèi)號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2014）10（b）-0238-02

1 舞弊類(lèi)型

廣義上講，舞弊是有意侵占他人或團(tuán)體的財(cái)產(chǎn)的行為。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，舞弊是有意識(shí)地虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊包括兩種類(lèi)型：編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)。

1.1 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是指有意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額或披露以欺騙使用者的行為。這種錯(cuò)報(bào)既涉及金額，也涉及披露。絕大多數(shù)舞弊都是金額的有意錯(cuò)報(bào)，而不是披露的錯(cuò)報(bào)。金額漏報(bào)的情況也不多，但是有些公司可能通過(guò)對(duì)應(yīng)付賬款和其他負(fù)債的漏報(bào)來(lái)達(dá)到高估收入的目的。

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告一般情況下都涉及高估收入，不論是高估資產(chǎn)和收入還是漏報(bào)負(fù)債和費(fèi)用，當(dāng)然，企業(yè)也可能為了減少所得稅而有意低估收入，特別是在非上市公司中。

1.2 侵占資產(chǎn)

侵占資產(chǎn)是指盜用公司資產(chǎn)的行為。在很多情況下，被盜竊的資產(chǎn)的金額并不大，但是公司管理層對(duì)此卻非常關(guān)注，因?yàn)殡S著時(shí)間的推移盜竊的規(guī)模會(huì)不斷增大。按照美國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，各企業(yè)每年由于舞弊損失的平均資產(chǎn)占其收入的5%。對(duì)于企業(yè)而言，侵占資產(chǎn)是一種很?chē)?yán)重的舞弊行為。

侵占資產(chǎn)通常是企業(yè)中較低層級(jí)的員工所為，但是在某些情況下，高管人員也會(huì)參與其中。由于高管人員對(duì)公司的資產(chǎn)有更大的權(quán)力和控制，涉及高管的盜用資產(chǎn)行為可能包含巨大的金額。

美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查表明，企業(yè)侵占資產(chǎn)是最為常見(jiàn)的舞弊行為，盡管編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊規(guī)模會(huì)更大一些。

2 舞弊的條件

舞弊的發(fā)生需要以下幾個(gè)條件：動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和態(tài)度合理化的理由，即高管或其他員工具有實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力；特定情形為高管或員工提供了實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；存在使高管或者員工可以實(shí)施不誠(chéng)實(shí)行為的環(huán)境和文化。

2.1 編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)因素

公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要原因是公司財(cái)務(wù)狀況衰退、前景堪憂(yōu)。公司利潤(rùn)的下降可能使公司獲取資金的能力受到影響，為了滿(mǎn)足分析師的盈利預(yù)測(cè)，達(dá)到與以前年度相同的盈余目標(biāo)，滿(mǎn)足債務(wù)合同對(duì)盈利的限制性的條款或者抬高股票價(jià)格，甚至為了保持管理層的聲譽(yù)，都可能使公司的財(cái)務(wù)報(bào)表受到操縱。

所有公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都有可能存在操縱行為，對(duì)于報(bào)表項(xiàng)目需要重要判斷和估計(jì)的企業(yè)尤甚。把多種不同的存貨放在多個(gè)地點(diǎn)的公司，存貨的計(jì)價(jià)有可能面臨較大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果這些存貨部分或全部過(guò)時(shí)，存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)更大。

頻繁更換財(cái)務(wù)人員增加了錯(cuò)報(bào)或舞弊的機(jī)會(huì)。董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督效率低下造成了很多編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的事件發(fā)生。

高級(jí)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度至關(guān)重要。如果董事長(zhǎng)、總經(jīng)理或其他高管人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程表現(xiàn)出嚴(yán)重的漠視，總是發(fā)布一些過(guò)于樂(lè)觀的預(yù)期，過(guò)于迎合分析師的盈利預(yù)測(cè)，財(cái)務(wù)人員就有可能編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。管理層好大喜功也可能使他們?nèi)菀讓⒉徽\(chéng)實(shí)的行為合理化。

2.2 侵占資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因素

員工財(cái)務(wù)壓力大是他們實(shí)施侵占資產(chǎn)行為的常見(jiàn)動(dòng)機(jī)。盜竊的機(jī)會(huì)在所有的公司都存在，特別是有很多現(xiàn)金、存貨和其他貴重資產(chǎn)且這些資產(chǎn)體積較小、便于移動(dòng)的公司，機(jī)會(huì)尤其多。

內(nèi)部控制薄弱也使盜竊行為有機(jī)可乘。不相容的職務(wù)沒(méi)有分離通常就是員工盜竊的通行證。當(dāng)員工既負(fù)責(zé)保管資產(chǎn)又負(fù)責(zé)對(duì)這些資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)記錄，就有可能發(fā)生盜竊。如果倉(cāng)庫(kù)保管員同時(shí)負(fù)責(zé)保持對(duì)存貨的記錄，他們就可以將存貨拿走，并通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)記錄的調(diào)整掩蓋其盜竊行為。

小企業(yè)和非盈利性組織中侵占資產(chǎn)的舞弊比較普遍，因?yàn)檫@些單位實(shí)行職責(zé)分離比較困難。但是，即使是內(nèi)部控制做得很好的大型組織也可能由于在關(guān)鍵領(lǐng)域沒(méi)有保持充分的職責(zé)分離而使自己遭受滅頂之災(zāi)。眾所周知的巴黎銀行因?yàn)橐粋€(gè)交易員的失誤導(dǎo)致了十億多美元的虧損后的倒閉，就是一個(gè)很好的實(shí)例。

所謂上梁不正下梁歪，管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的重視程度和自身的道德素養(yǎng)，對(duì)員工有著直接深刻的影響。管理層采取抬高商品價(jià)格等手段來(lái)欺騙顧客，或是所實(shí)行的銷(xiāo)售策略對(duì)銷(xiāo)售人員構(gòu)成極大的壓力，員工就有可能在費(fèi)用或工時(shí)上作假。

3 評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)評(píng)估師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持一定水平的職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮多方面的因素，通過(guò)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)（無(wú)論是由于差錯(cuò)還是由于舞弊所導(dǎo)致）提供合理保證，以識(shí)別和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

3.1 職業(yè)懷疑態(tài)度

審計(jì)準(zhǔn)則表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在踐行職業(yè)懷疑態(tài)度時(shí)，既不能假設(shè)管理層誠(chéng)實(shí)，也不能假設(shè)其不誠(chéng)實(shí)，應(yīng)該完全遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按程序完成審計(jì)工作，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的任何不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理事項(xiàng)一追到底。在實(shí)務(wù)中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度很困難，在每年進(jìn)行的眾多的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，重大舞弊并不是經(jīng)常出現(xiàn)，所以大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)放松警惕，認(rèn)為他們不會(huì)遇到這種事情，而且通過(guò)承接新客戶(hù)和與老客戶(hù)續(xù)約的評(píng)價(jià)程序，已經(jīng)把缺乏誠(chéng)實(shí)和正直的客戶(hù)拒之門(mén)外，余下的應(yīng)該是安全的存在重大舞弊可能性不大的客戶(hù)。

3.2 質(zhì)疑的精神

在每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)組都應(yīng)當(dāng)將質(zhì)疑的精神貫徹始終，從計(jì)劃階段開(kāi)始，審計(jì)組就應(yīng)當(dāng)研究在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中如何保持質(zhì)疑的精神以識(shí)別重大的錯(cuò)報(bào)和舞弊，批判性地評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。即使是誠(chéng)實(shí)的人也可能出于某種動(dòng)機(jī)或在極端壓力下將不誠(chéng)實(shí)的行為合理化，如果沒(méi)有意識(shí)到這一點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)因?yàn)榈粢暂p心而疏忽了對(duì)舞弊的識(shí)別。

3.3 對(duì)審計(jì)證據(jù)的批判性評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)了可能存在由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的信息，不能找借口將錯(cuò)報(bào)合理化，也不能將錯(cuò)報(bào)看成是一個(gè)孤立的事件，應(yīng)當(dāng)對(duì)問(wèn)題進(jìn)行徹底的調(diào)查，獲取額外的審計(jì)證據(jù)。例如：若注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到被審計(jì)單位的銷(xiāo)售收入確認(rèn)錯(cuò)誤，將應(yīng)在下一年度記錄的銷(xiāo)售收入記到了本年，他就應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的原因，是無(wú)意的還是有意義，是否屬于舞弊，并考慮是否還可能存在其他類(lèi)似的錯(cuò)報(bào)。

4 評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息來(lái)源

4.1 審計(jì)小組內(nèi)部的溝通

審計(jì)小組成員之間要進(jìn)行內(nèi)部討論，分享彼此的經(jīng)驗(yàn)，并就如何應(yīng)對(duì)下列問(wèn)題進(jìn)行研究：一是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表哪里可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，這要從管理層實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)、使管理層將不誠(chéng)實(shí)行為合法化的文化或環(huán)境等可能影響被審計(jì)單位的因素來(lái)考慮；二是管理層如何編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告又是如何掩蓋這一行為的；三是被審計(jì)單位的資產(chǎn)被何人侵占又是如何被侵占的；四是對(duì)于被審計(jì)單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何予以回應(yīng)。

4.2 詢(xún)問(wèn)管理層及內(nèi)部員工

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每項(xiàng)審計(jì)中都應(yīng)當(dāng)向管理層和公司內(nèi)部其他人員詢(xún)問(wèn)有關(guān)舞弊的問(wèn)題，這樣可以為員工提供一個(gè)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師告知不通過(guò)詢(xún)問(wèn)將可能無(wú)法知曉的信息的機(jī)會(huì)，而且，通過(guò)分析對(duì)詢(xún)問(wèn)的回答可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有關(guān)舞弊的可能信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向管理層詢(xún)問(wèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注管理層是否已經(jīng)知曉公司內(nèi)部已經(jīng)存在的舞弊或是可能存在的舞弊，管理層如何評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，其程序是什么，所識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)及為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而實(shí)施的內(nèi)部控制等等。

如果被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)詢(xún)問(wèn)他們對(duì)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法，他們是否已經(jīng)知曉存在舞弊行為，是否有潛在的舞弊的存在。如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在內(nèi)審過(guò)程中是否識(shí)別或發(fā)現(xiàn)了舞弊，采取了什么措施。

除了上述人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以向被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員就舞弊的存在或可能性進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，這可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解可能存在的舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)這些人的回復(fù)不一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)收集更多的審計(jì)證據(jù)，以支持或否定最初評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.3 考慮風(fēng)險(xiǎn)因素

當(dāng)管理層或員工有實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，單位存在舞弊的機(jī)會(huì)或者對(duì)不誠(chéng)實(shí)行為合理化理由時(shí)，往往存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不意味著舞弊的存在，但是舞弊存在的可能性很高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將導(dǎo)致產(chǎn)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素與其他用于評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息一起考慮。

4.4 實(shí)施分析程序

在審計(jì)的全過(guò)程，特別是在審計(jì)的計(jì)劃階段和完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施分析程序，以識(shí)別非正常的交易或事項(xiàng)，這些交易或事項(xiàng)可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著重大錯(cuò)報(bào)。分析程序的結(jié)果如果不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所掌握的其他信息評(píng)估分析程序的結(jié)果，以確定舞弊的可能性是否增加。

除了運(yùn)用比率分析之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行橫向和縱向分析。在進(jìn)行橫向分析時(shí)，可以將賬戶(hù)余額與以前期間進(jìn)行比較，并計(jì)算與以前年度賬戶(hù)余額的變動(dòng)比率。在縱向分析中，可以將財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字轉(zhuǎn)換成百分比。

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告通常伴隨著對(duì)收入的操縱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)收入賬戶(hù)實(shí)施分析程序，以識(shí)別涉及收入賬戶(hù)的虛假行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)將已記錄為收入的銷(xiāo)售數(shù)量與實(shí)際生產(chǎn)能力進(jìn)行比較，能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的收入是否超過(guò)了其生產(chǎn)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)總分類(lèi)賬復(fù)核每個(gè)月的銷(xiāo)售收入，也可以通過(guò)生產(chǎn)線(xiàn)復(fù)核每個(gè)月的銷(xiāo)售收入。通過(guò)對(duì)收入趨勢(shì)的復(fù)核，可以識(shí)別非正常的銷(xiāo)售量。

4.5 其他信息

在審計(jì)的任何階段中所獲取的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)給予充分的考慮。在客戶(hù)承接過(guò)程中了解到的有關(guān)管理層正直和誠(chéng)實(shí)的信息、在計(jì)劃階段實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、在審閱客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的詢(xún)問(wèn)和分析程序，在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮的信息都可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注由于舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性。

5 記錄舞弊評(píng)價(jià)的結(jié)果

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將對(duì)由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估過(guò)程詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿之中，所作的記錄至少應(yīng)包括下列內(nèi)容：一是在計(jì)劃階段項(xiàng)目組成員之間就財(cái)務(wù)報(bào)表是否可能存在重大舞弊所進(jìn)行的討論；二是所實(shí)施的為獲取識(shí)別和評(píng)估重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)所需信息的程序；三是已經(jīng)識(shí)別的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的措施；四是應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上風(fēng)險(xiǎn)的程序及結(jié)果；五是其他的需要額外的審計(jì)程序的情形及應(yīng)對(duì)措施。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和記錄了舞弊風(fēng)險(xiǎn)之后，應(yīng)當(dāng)在采取應(yīng)對(duì)措施之前評(píng)價(jià)降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素。

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