●王琦

淺議“營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)工作的影響

●王琦

自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。針對(duì)高校來(lái)說(shuō),“營(yíng)改增”的變化主要體現(xiàn)在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)上?！盃I(yíng)改增”后高校納稅主體發(fā)生變化，可根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇小規(guī)模納稅人或者是一般納稅人。文章根據(jù)目前高校實(shí)施情況，分析了“營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)工作的影響，并結(jié)合高校行業(yè)特點(diǎn)，提出了相應(yīng)的政策建議及引申思考。

“營(yíng)改增” 高校 財(cái)務(wù) 影響

一、“營(yíng)改增”背景

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）文件規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人?！盃I(yíng)改增”是指將以往繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，只對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分進(jìn)行納稅，將重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)進(jìn)行了合并?！盃I(yíng)改增”對(duì)促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合理分工，刺激市場(chǎng)需求，進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，具有重要意義。在主要稅制的稅率方面，將在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率；有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅稅率為3%。

二、“營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)工作的影響

對(duì)高校來(lái)說(shuō)，高校提供的技術(shù)開(kāi)發(fā)與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)與技術(shù)咨詢(xún)、文化創(chuàng)意服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)屬于“營(yíng)改增”中的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，應(yīng)對(duì)這部分業(yè)務(wù)實(shí)行增值稅管理。

1.實(shí)行“營(yíng)改增”后對(duì)高校稅負(fù)的影響。首先來(lái)看高校作為增值稅納稅人資格的認(rèn)定，根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)高校應(yīng)該被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。但《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》則規(guī)定非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認(rèn)定之列。所以，目前對(duì)高校的增值稅納稅人資格認(rèn)定，各地國(guó)稅部門(mén)做法有所不同①。在全國(guó)范圍內(nèi)，有些高校被認(rèn)定小規(guī)模納稅人，而有些高校則被認(rèn)定為一般納稅人。所以，根據(jù)現(xiàn)行政策，高校根據(jù)自己的實(shí)際情況認(rèn)定為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，小規(guī)模納稅人不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）高校作為小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)及優(yōu)缺點(diǎn)。某高校作為乙方簽訂一份合同，合同金額為10000元，需要學(xué)校給對(duì)方提供發(fā)票。對(duì)核定為小規(guī)模納稅人的高校來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，另外地方附加稅費(fèi)為營(yíng)業(yè)稅的13%（其中：城市維護(hù)建設(shè)為營(yíng)業(yè)稅的7%，教育費(fèi)附加為營(yíng)業(yè)稅的3%，地方教育附加為營(yíng)業(yè)稅的2%，地方水利建設(shè)基金為營(yíng)業(yè)稅的1%），共計(jì)稅率為5.65%②。

需計(jì)提營(yíng)業(yè)稅10000×5%=500元，

另外，城建稅500×7%=35元，

教育附加稅5005×%=25元，

地方水利建設(shè)基金為500×1%=5元，

所以營(yíng)業(yè)稅及附加為565元。

“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人增值稅稅率適用3%，地方附加稅費(fèi)為增值稅費(fèi)的13%，稅率共計(jì)為3%×（1+13%）/1.03=3.29%。同樣的一筆科研業(yè)務(wù)，

計(jì)提的增值稅=10000/（1+3%）×0.03=291.24元，

城建稅291.24×7%=20.39元，

教育附加稅291.24×5%=14.56元，

地方水利建設(shè)基金為291.24×1%=2.91元，

所以，增值稅及附加為329.1元。

“營(yíng)改增”后，科研人員的稅負(fù)降低565-329.1=235.9元，稅負(fù)降低幅度高達(dá)40%。可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，作為小規(guī)模納稅人為主體的高校，可以在很大程度上降低納稅人的負(fù)擔(dān)。一方面選擇小規(guī)模納稅人業(yè)務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，但另一方面，由于小規(guī)模納稅人只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，無(wú)法開(kāi)具可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，科研人員自己取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅也不得抵扣。小規(guī)模納稅人雖然票據(jù)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，但需要到稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票業(yè)務(wù)，也需要增加人手和辦票經(jīng)費(fèi)。所以，把高校認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變有很大的局限性③。

（2）高校作為一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)及優(yōu)缺點(diǎn)。如果高校被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，增值稅率為6%，地方附加稅費(fèi)為增值稅費(fèi)13%，稅率共計(jì)為6%×（1+13%）/1.06=6.4%。

計(jì)提的增值稅=10000/1.06×0.06=566.04元，

城建稅566.04×7%=39.62元，

教育附加稅566.04×5%=28.30元，

地方水利建設(shè)基金為566.04×1%=5.66元，

所以，增值稅及附加為639.62元。

“營(yíng)改增”后，科研人員的稅負(fù)增加639.62-565=74.62?？蒲腥藛T的稅負(fù)看似增加，其實(shí)并不然，因?yàn)楦咝Ｗ鳛樵鲋刀愐话慵{稅人，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條規(guī)定，從銷(xiāo)售方或者提供方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。假設(shè)此項(xiàng)目因購(gòu)買(mǎi)實(shí)驗(yàn)材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票2000元，因其稅率為17%，所以可以抵扣的增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為290.60元，此科研項(xiàng)目實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅額=639.62-290.60=349.02元，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)是降低了。一般納稅人可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，要分別核算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，需對(duì)取得的抵扣發(fā)票聯(lián)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)驗(yàn)票。國(guó)家稅務(wù)部門(mén)對(duì)一般納稅人的管理比小規(guī)模嚴(yán)格，對(duì)申報(bào)、票據(jù)的使用以及合同管理等有較細(xì)致的規(guī)定。

從上面分析來(lái)看，“營(yíng)改增”能降低稅負(fù)，對(duì)支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)健康發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變起到了顯著的作用。所以高?？筛鶕?jù)自己的實(shí)際情況及政策選用一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人。但辦理了一般納稅人資格，除非國(guó)家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)，否則不能逆轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

2.實(shí)行“營(yíng)改增”后對(duì)高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的影響。目前高校科研項(xiàng)目類(lèi)型可劃分為縱向科研和橫向科研。縱向科研指由各級(jí)政府部門(mén)批準(zhǔn)立項(xiàng)，由政府部門(mén)（如基金委、發(fā)該委、科技部等）支持資金的項(xiàng)目；而橫向科研則主要指各企事業(yè)單位為甲方，學(xué)校教師或課題組研究為乙方，簽訂的為企事業(yè)單位服務(wù)并取得資金支持的科研項(xiàng)目?？v向科研一般應(yīng)開(kāi)具財(cái)政部統(tǒng)一監(jiān)制的行政事業(yè)性收款票據(jù)，不涉及稅款（包括營(yíng)業(yè)稅，增值稅）。而橫向科研應(yīng)開(kāi)具稅務(wù)性發(fā)票，屬于涉稅科研。

橫向科研合同可分為技術(shù)開(kāi)發(fā)合同和技術(shù)服務(wù)合同。根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文件中附件3規(guī)定，高校所提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)可免征增值稅。審批程序?yàn)椋涸圏c(diǎn)納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)的書(shū)面合同，到試點(diǎn)納稅人所在的地省級(jí)科技主管部門(mén)進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書(shū)面合同和科技主管部門(mén)審核意見(jiàn)證明文件報(bào)主管?chē)?guó)家稅務(wù)局備查④。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局要求，這一工作需要在開(kāi)具發(fā)票前完成，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)已完成免稅備查的合同按照備查金額免征增值稅費(fèi)。下面以一般納稅人為例，具體說(shuō)明“營(yíng)改增”后高校的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

以一般納稅人為例，高校作為乙方簽訂一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)合同，合同金額10000元，在開(kāi)展科研活動(dòng)的過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用材料取得一張金額為2000元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票一張，增值稅額為290.60元。在“應(yīng)繳稅款——增值稅”下設(shè)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”、“已交稅金”等明細(xì)科目。營(yíng)改增之前：

借：銀行存款10000

貸：科技事業(yè)收入10000

借：科研支出565

貸：應(yīng)交稅金—營(yíng)業(yè)稅565

“營(yíng)改增”之后，以一般納稅人為例，增值稅稅率為6%，另外地方附加稅費(fèi)率為0.78%，共計(jì)為6.4%。

確認(rèn)收入：

借：銀行存款10000

貸：科研事業(yè)收入——科技咨詢(xún)服務(wù)收入10000

確認(rèn)稅款：

借:銀行存款、現(xiàn)金640

貸:應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅/銷(xiāo)項(xiàng)稅額640

抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅/進(jìn)項(xiàng)稅額290.6

貸：銀行存款、現(xiàn)金290.6

月末計(jì)算應(yīng)繳增值稅

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅費(fèi)——已交稅金349.4

貸：銀行存款349.4

從上面分析可知，“營(yíng)改增”稅收政策調(diào)整對(duì)高校橫向科研的影響，不僅取決于高校的納稅人性質(zhì)，而且還取決于科研合同的性質(zhì)以及和科研合作單位對(duì)發(fā)票類(lèi)型的需求。

三、政策建議及引申思考

1.加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系。高校應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)及其他高校之間的聯(lián)系，互相交流自己的院校在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行“營(yíng)改增”過(guò)渡的步驟和辦法及具體的業(yè)務(wù)處理，實(shí)行“營(yíng)改增”過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題和解決問(wèn)題的措施，多借鑒一下其他高校好的思路以及合理的會(huì)計(jì)處理方法，避免走彎路，重復(fù)犯錯(cuò)，節(jié)約運(yùn)行和實(shí)際操作成本，共同推進(jìn)“營(yíng)改增”工作的順利進(jìn)行。

2.加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)格退票程序?！盃I(yíng)改增”后，高校使用的增值稅費(fèi)發(fā)票包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專(zhuān)用發(fā)票，高校開(kāi)具的增值稅發(fā)票必須通過(guò)增值稅防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具。稅務(wù)部門(mén)對(duì)增值稅費(fèi)發(fā)票（包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專(zhuān)用發(fā)票）的開(kāi)具、使用、管理和稽查比營(yíng)業(yè)稅發(fā)票更加嚴(yán)格⑤。由于增值稅發(fā)票的退票與更換手續(xù)繁瑣，一旦受票甲方信息不符造成退票，需報(bào)送所在市稅務(wù)部門(mén)審批備案，無(wú)正當(dāng)理由稅務(wù)部門(mén)不予審批。因此發(fā)票一經(jīng)開(kāi)出，無(wú)正當(dāng)理由不得退換發(fā)票。確屬正當(dāng)理由需要退換的，須填寫(xiě)《增值稅專(zhuān)用發(fā)票拒收證明》。在發(fā)票開(kāi)出的當(dāng)月可辦理退票手續(xù)；跨月不超過(guò)180天內(nèi)辦理退票手續(xù)的，須持發(fā)票一式三聯(lián)及《增值稅專(zhuān)用票拒收證明》去當(dāng)?shù)貒?guó)稅局辦理退票手續(xù)。若手續(xù)不齊全及超過(guò)180天的稅務(wù)局不予辦理。未經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)退票的不得重新開(kāi)具發(fā)票。

3.嚴(yán)格把關(guān)合同以及開(kāi)發(fā)合同的認(rèn)定程序?？蒲泄芾聿块T(mén)和科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該做好法規(guī)制度和財(cái)經(jīng)政策的宣傳解釋工作，把好科研第一道關(guān)口，規(guī)范科研合同的內(nèi)容，使用國(guó)家統(tǒng)一制作的標(biāo)準(zhǔn)合同文本，由科研管理部門(mén)代表學(xué)校按規(guī)定訂立合同，由學(xué)校法人或委托代理人簽字，加蓋學(xué)校公章。由于開(kāi)發(fā)合同可開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，免征增值稅，可給科研人員帶來(lái)稅收優(yōu)惠。今后國(guó)稅局將對(duì)省科技廳認(rèn)定的免稅合同進(jìn)行認(rèn)定，如發(fā)現(xiàn)有不符合免稅條件的，會(huì)要求補(bǔ)繳稅金及罰金。因此嚴(yán)格把關(guān)合同，使得科研項(xiàng)目合同的內(nèi)容逐步規(guī)范、詳實(shí)，符合國(guó)稅局的要求和規(guī)定。

4.增值稅按科研項(xiàng)目管理，合理支出。在“營(yíng)改增”政策調(diào)整后，一般高校都在“增值稅”下設(shè)立了銷(xiāo)項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅科目?jī)蓚€(gè)二級(jí)科目，實(shí)現(xiàn)了全?？傮w增值稅的核算，但還沒(méi)有做到增值稅按項(xiàng)目管理。應(yīng)對(duì)橫向科研的賬務(wù)處理進(jìn)一步細(xì)化到應(yīng)納增值稅款按科研項(xiàng)目實(shí)行獨(dú)立核算，做到合理支出。首先，應(yīng)對(duì)不同的科研項(xiàng)目實(shí)行預(yù)算管理，預(yù)算中對(duì)合同開(kāi)具發(fā)票應(yīng)該支付的增值稅額進(jìn)行控制；在預(yù)算內(nèi)報(bào)銷(xiāo)，科研人員取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須是與該合同相關(guān)的，而且是在預(yù)算內(nèi)的可準(zhǔn)備報(bào)銷(xiāo)，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣。

5.取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金。從上面的分析可知，高校作為小規(guī)模納稅人可以降低稅負(fù)，但如果高校被認(rèn)定為一般納稅人，而又沒(méi)取得足夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的時(shí)候，高校的實(shí)際稅負(fù)就增加了，在這種情況下高校因?qū)嶋H稅負(fù)增加可向財(cái)政部門(mén)申請(qǐng)扶持資金的。在期末如果有確鑿證據(jù)表明高校預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目。

注釋?zhuān)?/p>

①孫彩英.營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)高校的影響.Education Resreach，

②孫紅.淺議“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響——以高校財(cái)務(wù)管理為例.財(cái)務(wù)管理，2013（10）

③何莉.關(guān)于”營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)管理影響的思考.甘肅科技，2013 （3）

④顧凱峰.高校橫向科研項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅改征增值稅納稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理.實(shí)務(wù)解讀，2013（5）

⑤李靜翠.“營(yíng)改增”環(huán)境下高校橫向科研涉稅問(wèn)題思考.財(cái)會(huì)通訊，2013（8）

（作者單位：中國(guó)石油大學(xué)（華東）財(cái)務(wù)處 山東青島 266000）

（責(zé)編：若佳）

F810.422

A

1004—4914（2014）08-149-02