陳立云

(棗莊學院 經濟與管理學院，山東 棗莊 277160)

0 引言

股份支付將員工的經濟利益與企業(yè)的整體價值緊密結合在一起，使員工能夠更好的關心企業(yè)的經濟效益.隨著我國經濟的發(fā)展，證券資本市場不斷的完善，越來越多的企業(yè)會采用股份支付的形式，來吸引優(yōu)秀的員工留在企業(yè)為企業(yè)長期服務.因此《企業(yè)會計準則》和所得稅相關法規(guī)應當盡快出臺實施細則，規(guī)范股份支付中出現的所得稅計算問題，消除歧義，使企業(yè)有統(tǒng)一的、權威的執(zhí)行規(guī)范.

1 股份支付的會計處理

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工提供的服務而授予其權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易.股份支付又可以劃分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩大類，對股份支付業(yè)務進行會計核算時有四個重要的時間點，分別是授予日、可行權日、行權日以及出售日.

按照《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》的規(guī)定，以權益結算的股份支付，如果在授予日可以立即行權，應按照授予日權益工具的公允價值，按照“誰受益，誰負擔”的原則，計入企業(yè)取得資產或相關費用之中，同時增加企業(yè)的“資本公積—其他資本公積”.如果授予后，不可以立即行權，那么在授予日到可行權日之間的每個會計期末，企業(yè)需要估計預計可行權權益工具整體的公允價值，并據以增加資產或者費用的賬面價值，同時計入資本公積之中.

以現金結算的股份支付，如果在授予后可以立即行權的，企業(yè)應當在授予日按照可能支付的現金資產的金額，計入相關資產或費用賬戶之中，同時增計應付職工薪酬賬戶，確認企業(yè)應當承擔的負債.如果授予日不能立即行權或者職工沒有立即行權，那么授予日到實際向職工進行現金結算日之間的每個會計期末以及結算日當天，企業(yè)應當重新估計預計可能支付的現金資產的價值，并將變動金額計入“公允價值變動損益”賬戶之中.

2 股份支付的納稅問題

股份支付的計價標準最終是以企業(yè)股票的公允價值為標準，尤其是以權益工具結算的股份支付，在行權日企業(yè)要直接向員工交付股票，因此對于股份支付交易到底是屬于企業(yè)的分配支出還是費用支出會計理論界一直都存在爭議.如果股份支出是屬于企業(yè)的分配行為，那么就應當是企業(yè)從繳納完所得稅款項后的凈利潤劃撥的，自然不能將支出在計算所得稅應納稅所得額時進行扣除.如果將股份支出視為企業(yè)的一種費用，字稅法沒有禁止的前提下，就應當可以做稅前扣除.

我國最新頒布的所得稅法相關法規(guī)，并沒有對股份支付的所得稅繳納問題做出具體的規(guī)定.按照我國所得稅法制定的原則，當稅法與會計準則對同一事項所做出的規(guī)定不一致時，在納稅時應當以稅法的規(guī)定為準，如果稅法對該事項沒有規(guī)定，而會計準則在會計核算方面做出了規(guī)范，則應當以會計準則為準.《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》明確指出，無論是何種性質的股份支出均屬于職工薪酬范圍.從會計處理中也可以看出，企業(yè)對于股份支付是按照“誰受益，誰負擔”的原則計入資產成本或相關費用之中的，與職工工資、薪金的會計處理相同，因此我國目前所規(guī)范的股份支付應當屬于企業(yè)的薪酬費用范圍內，所以可以在稅前進行扣除.但是，按照所得稅法的規(guī)定，允許稅前扣除的職工薪酬必須符合兩個條件：第一，必須是已經實際支付的；第二，不能超過扣除限額.股份支付從會計確認到將現金資產或企業(yè)股票實際支付給職工一般需要較長的時間，因此企業(yè)在確認股份支付時，雖然增加了當期的期間費用，但是在確認當期并不能進行稅前抵扣；待企業(yè)同職工就股份支付事項結算時，會計上雖然不再通過費用類賬戶進行核算，但是股份支付金額在符合稅法規(guī)定的范圍內是可以進行稅前抵扣的.會計與稅法規(guī)范的不一致，形成了與股份支付事項相關的暫時性差異.

3 以現金結算的股份支付的稅前扣除計算

3.1 授予后，職工立即行權的股份支付

如果在授予日，企業(yè)就已經按照股份支付協(xié)議向職工支付了對應價值的現金，那么這種形式的股份支付同企業(yè)向員工支付的其他形式的職工薪酬沒有任何區(qū)別，可以據實從當期利潤總額中扣除，抵減應納稅所得額，不形成暫時性差異.

3.2 授予后，職工沒有立即行權的股份支付

授予后，職工沒有立即行權包括兩種情況，一種是職工符合行權條件而沒有行權，另一種是職工不符合行權條件而無法行權，兩種情況的會計處理基本類似.企業(yè)需要在授予日直至結算日的每個會計期間，根據股票期權的公允價值以及預計可行權的職工人數，估計可能需要承擔的負債的公允價值，計入資產成本或相關費用之中.這種情況下，在行權日之前，由于企業(yè)并沒有實際支出該項支出，因此不能在稅前進行扣除，待企業(yè)實際向職工支付款項時，稅法是允許進行稅前扣除的，因此形成了暫時性差異.

例如：甲公司于2012年1月1日，決定授予50名管理人員每人50 股現金股票期權，所附條件為這些管理人員必須在未來二年內連續(xù)為公司服務，到期時即可按照當時股價公允價值獲得相應現金.2012年離職人數為15 人，甲公司估計2013年離職人數為10人，實際有12人離職.假設甲公司2012年和2013年各實現會計利潤100萬元，期權和股票的公允價值均為1元/股，無其他納稅調整事項，留職的管理人員在可行權日全部行權.企業(yè)所得稅率為25%.

3.2.1 甲公司2012年12月31日會計處理

①確認股份支付：借：管理費用 25[(50-15-10)×1]；貸：應付職工薪酬—股份支付25.②甲公司確認的負債(應付職工薪酬)應于未來期間實際支付時抵扣，當期允許抵扣的金額為0，所以該負債的計稅基礎為0，負債賬面價值與計稅基礎之間的差異形成可抵扣暫時性差異，甲公司需要確認6.25(25×25%)元的遞延所得稅資產.會計分錄為：借：所得稅費用25，遞延所得稅資產6.25；貸： 應交稅費—應交所得稅 31.25[(100+25)×25%].

3.2.2 甲公司2013年12月31日會計處理

①甲公司根據新的預計行權人數和期權價值重新計算應確認的費用和負債的金額，并根據前期數據對這兩個賬戶進行調整.會計分錄為：借：應付職工薪酬—股份支付2；貸：管理費用 2[25-(50-15-12)×1].②甲公司同管理人員進行現金結算：借：應付職工薪酬—股份支付23；貸：銀行存款23.③由于在本期，甲公司實際向員工支付了現金資產，因此按照所得稅法的規(guī)定，甲公司可以將支付的金額在本期稅前進行全額扣除.甲公司負債(應付職工薪酬)未來可以抵扣的金額為0，計稅基礎為0.同時由于甲公司已經同員工結算完畢，負債的賬面價值也降為為0.負債的賬面價值和計稅基礎相等，公司的可抵扣暫時性差異為0，因此應當將前期確認的遞延所得稅資產予以轉回.會計分錄為：借：所得稅費用25；貸： 應交稅費—應交所得稅 18.75，遞延所得稅資產6.25.

4 以權益結算的股份支付的稅前扣除計算

4.1 以權益結算的股份支付的所得稅問題分析

4.1.1 是否應當在稅前進行抵扣

以權益結算的股份支付，在結算日企業(yè)需要向職工交付規(guī)定數量的企業(yè)股票，實質相當于企業(yè)增發(fā)了股份，增加了所有者權益的金額，因此以權益結算的股份支付，會計處理時不通過“應付職工薪酬”賬戶進行核算，而是暫時計入“資本公積—其他資本公積”賬戶之中，待職工行權后再由“資本公積—其他資本公積”賬戶轉入“實收資本”和“資本公積—資本溢價”賬戶，完成增資行為.但這并不代表著這類股份支付就不屬于職工薪酬的范圍.以權益結算的股份支付雖然形式上與其他種類的職工薪酬不同，但從實質上來講，仍然是企業(yè)為取得職工的服務而付出的對價，應當屬于薪酬的范圍，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)實際為職工支付的工資和薪金是可以據實在稅前扣除的.同以現金結算的股份支付一樣，對以權益結算的股份支付進行核算時，同樣要增加企業(yè)的資產或相關費用賬戶的價值，因此在對這類股份支付進行所得稅核算時，可以比照以現金結算的股份支付的形式，計算暫時性差異和遞延所得稅資產.

4.1.2 稅前抵扣的金額如何確定

以權益結算的股份支付同以現金結算的股份支付還是存在較大的不同，主要表現在以權益結算的股份支付，企業(yè)向員工最終交付的是股票，并沒有確定的現金支出.而股票的價格是不斷波動的，需要會計人員選擇一定的方法確定可予稅前抵扣的金額.由于稅法沒有對這個問題給出明確的規(guī)定，因此可以采用與會計處理相一致的方法，即以授予日的股票期權的公允價值作為納稅抵扣的價值標準.但股票期權價值的確定需要復雜的技術手段，這就要求會計從業(yè)人員掌握一定的金融知識，如果企業(yè)會計人員專業(yè)水平較低，加之我國的期權市場并不發(fā)達，那么所確定的期權公允價值很可能有失公允，不僅會影響會計數據，還會影響企業(yè)的稅負.對于股票本身就沒有活躍市價的非上市公司來說，計算未來股票期權的價值更是一件非常困難的事情，為保證財務數據的準確性，企業(yè)會計準則和所得稅法應當盡快出臺詳細的規(guī)范條例.

4.2 授予后，職工可以立即行權的股份支付

如果在授予日，職工就可以行權，企業(yè)應當根據實際行權的職工數量和授予日股票的公允價值計算應當計入資產成本或相關費用的金額，并以此為基礎確定當期可以稅前抵扣的金額.由于可以立即行權，會計處理和稅法的納稅期間在時間上沒有差異，因此無需計算暫時性差異.企業(yè)沒有必要進行特殊的會計處理，因為股份支付所增加的費用自然就抵減了當期會計利潤減少了應納稅所得額，計入資產成本中的部分也會逐漸隨著資產的使用和耗費而轉化為費用，抵減應納稅所得額.

4.3 授予后，職工沒有立即行權的股份支付

如果在授予后職工沒有立即行權，那么在授予日至實際行權日之間的期間內，股票的價格會不斷發(fā)生變化，不同的職工可能選擇在不同的會計期間行權，會對應不同的股票公允價格，為避免會計處理的多樣化，簡化會計處理流程，《企業(yè)會計準則》規(guī)定無論是在授予日，還是授予日后的會計期間都要以授予日股票期權的公允價值進行計算，不在做調整，但由于預期可行權的職工人數會發(fā)生變化，因此企業(yè)在授予日后的會計期末仍需對計入資產成本和相關費用的價值進行調整.在職工真正行權，企業(yè)實際向職工交付股票之前，會計確認的資產價值和相關費用，按照所得稅法的原則應當不能在稅前抵扣，因此會形成暫時性差異，需要進行納稅調整.

例如，甲公司于2012年1月1日，決定授予50名管理人員每人50 股股票期權，所附條件為這些管理人員必須在未來二年內連續(xù)為公司服務，到期時即可按照1元/股的價格購得相應的股票.甲公司2012年有15人離職，預計2013年有10人離職，實際有12人離職.甲公司2012年和2013年各實現會計利潤100萬元，2012年1月1日該股票期權的公允價值為2元，無其他納稅調整事項，留職的管理人員在可行權日全部行權.

4.3.1 甲公司2012年12月31日會計處理

①確認股份支付：借：管理費用 50[(50-15-10)×2]；貸：資本公積—其他資本公積50.②甲公司雖然沒有確認具體的負債或資產類賬戶，但甲公司計入損益的50元并沒有實際的現金或其他資產流出，所以不能進行稅前抵扣，應于未來期間甲公司實際向員工交付股票時抵扣，當期允許抵扣的金額為0，形成50元的可抵扣暫時性差異.甲公司需要確認12.5元的遞延所得稅資產.甲公司所作的會計分錄為：借：所得稅費用25，遞延所得稅資產12.5(50×25%)；貸： 應交稅費—應交所得稅37.5.

4.3.2 甲公司2013年12月31日會計處理

①確認股份支付：借：資本公積—其他資本公積4；貸：管理費用 4[50-(50-15-12)×2].②管理人員按照規(guī)定的期權價格購買甲公司股權，假設甲公司股票賬面價值為1元/股，公允價值為3元/股.甲公司會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積46，借：銀行存款23；貸：股本23，貸：資本公積—資本溢價46.③由于在本期，甲公司實際向員工交付了股票，參照所得稅法的相關規(guī)定，應當允許甲公司將結算的股票期權的公允價值在當期稅前扣除.因此甲公司應當將前期確認的遞延所得稅資產予以轉回.會計分錄為：借：所得稅費用25；貸： 應交稅費—應交所得稅 12.5，遞延所得稅資產12.5.

[1]財政部,企業(yè)會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[2]財政部,企業(yè)會計準則指南[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[3]財政部會計司,企業(yè)會計準則講解2010[M].北京:人民出版社,2010.