曾誠(chéng) 歐見 曾圓方

【摘 要】本文試著用博弈論來分析會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)利益各方行為選擇的影響，從而找出提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的方法。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；博弈模型

一、經(jīng)營(yíng)者與投資者的博弈分析

現(xiàn)代企業(yè)的主要形式以股份制公司為主，公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)是分離的。公司的所有者只能通過經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)信息來決定是否繼續(xù)投資以及經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬，而經(jīng)營(yíng)者也需要吸引更多的外來投資來擴(kuò)大公司的規(guī)模，所以經(jīng)營(yíng)者就有可能利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間來歪曲披露公司的會(huì)計(jì)信息。

在博弈模型中，投資者需要考慮到經(jīng)營(yíng)者是否提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，經(jīng)營(yíng)者也需要考慮到投資者在發(fā)現(xiàn)所披露的歪曲信息時(shí)的反應(yīng)，所以，我們就建立投資者與經(jīng)營(yíng)者的博弈模型。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，投資者選擇投資，雙方各可以獲得1個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，由于投資者從失真的會(huì)計(jì)信息里看到了公司的發(fā)展?jié)摿?，投入更多的資金，所以經(jīng)營(yíng)者獲得了3個(gè)單位的收益，而投資者獲得了-1個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而投資者不選擇投資，雙方都不能獲得收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息而投資者也不投資，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)因?yàn)闈?rùn)色之后的會(huì)計(jì)信息受到更多的投資者關(guān)注，所以獲得1個(gè)單位的收益。綜上所述，投資者的占優(yōu)戰(zhàn)略受限于經(jīng)營(yíng)者披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性而無法確定，經(jīng)營(yíng)者無論投資者投資與否，選擇披露虛假的會(huì)計(jì)信息能獲得更高的收益，所以經(jīng)營(yíng)者的占優(yōu)戰(zhàn)略為披露虛假會(huì)計(jì)信息。

顯然這種情況的發(fā)生對(duì)經(jīng)濟(jì)有秩序的發(fā)展是極其不利的。但如果我們?cè)诮?jīng)營(yíng)者與投資者的博弈中加入法律環(huán)節(jié)，即經(jīng)營(yíng)者發(fā)布虛假的會(huì)計(jì)信息不僅不能獲得收益，反而會(huì)受到法律的嚴(yán)懲，這樣雙方的戰(zhàn)略會(huì)有所改變。此時(shí)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露虛假會(huì)計(jì)信息的時(shí)候，獲得 -1個(gè)單位的收益，而投資者由于經(jīng)營(yíng)者被懲罰后進(jìn)行投資，所以還是可以獲得1個(gè)單位的收益。這樣就出現(xiàn)一個(gè)納什均衡點(diǎn)，即（1，1），表示的是經(jīng)營(yíng)者發(fā)布真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，投資者進(jìn)行投資。所以，當(dāng)對(duì)披露虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲，才能使得企業(yè)按照正確合法的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

二、會(huì)計(jì)人員之間的博弈分析

企業(yè)的會(huì)計(jì)人員之間也可能有著一種博弈：一個(gè)會(huì)計(jì)人員為了取悅領(lǐng)導(dǎo)，接受領(lǐng)導(dǎo)的指令，從而違背職業(yè)道德，錯(cuò)誤的利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，進(jìn)行對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的粉飾；另一個(gè)會(huì)計(jì)人員如果不接受指令，那么接受指令的會(huì)計(jì)人員獲利；如果接受指令，則雙方都可能得到好處。這樣，我們可以建立一個(gè)博弈模型。

我們可以得出，會(huì)計(jì)人員甲、乙會(huì)陷入了“囚徒困境”，雙方的占優(yōu)戰(zhàn)略都是接受作假的指令，而（3，3）是一個(gè)占優(yōu)戰(zhàn)略均衡點(diǎn)，即兩個(gè)會(huì)計(jì)人員都選擇作假。在現(xiàn)實(shí)工作中，很多企業(yè)“不造白不造”，弄虛作假泛濫成災(zāi)，成為社會(huì)一種普遍的選擇。因此，從博弈論的角度看，造假行為是造假者的一種理性的選擇。

三、經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員之間的博弈分析

企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員的關(guān)系是雇傭關(guān)系，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息需要審計(jì)人員審計(jì)之后才能對(duì)外公布，而審計(jì)人員接受企業(yè)的聘用審計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息之后獲得相應(yīng)報(bào)酬。在現(xiàn)實(shí)的工作中，審計(jì)人員是否受聘、審計(jì)費(fèi)用的高低以及是否長(zhǎng)期合作都由經(jīng)營(yíng)者決定，所以審計(jì)人員就有可能為了自身的利益，縱容經(jīng)營(yíng)者利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，從而使得所披露的會(huì)計(jì)信息失真。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人員之間也存在著一種博弈：經(jīng)營(yíng)者先披露會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人員之后進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見，這是一種完全信息下的動(dòng)態(tài)博弈。我們可以建立一個(gè)博弈模型。

當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，博弈結(jié)束，經(jīng)營(yíng)者可以獲得3個(gè)單位的收益，審計(jì)人員獲得2個(gè)單位的收益；當(dāng)經(jīng)營(yíng)者披露虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，博弈繼續(xù)，審計(jì)人員必須做出選擇。如果審計(jì)人員選擇出具虛假的審計(jì)報(bào)告，協(xié)同作假，則經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人員都可以獲得更多的收益；如果審計(jì)人員選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，經(jīng)營(yíng)者的利益收到影響降為2個(gè)單位，而審計(jì)人員也可能因?yàn)槭艿浇馄付棺约旱氖找娼禐?。

如果在博弈中考慮到法律法規(guī)的因素，審計(jì)人員協(xié)同造假的風(fēng)險(xiǎn)加大，比如把審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報(bào)告的收益改為負(fù)數(shù)，即沒收其違法所得，并追究其法律責(zé)任等，這樣審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性就大大減小。經(jīng)營(yíng)者考慮到審計(jì)人員的選擇，也會(huì)披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，有效的保證了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的博弈分析啟示

1.必須完善相關(guān)的法律、法規(guī)

由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，使得會(huì)計(jì)人員獲得的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間加大，這時(shí)候法律作為會(huì)計(jì)約束機(jī)制的最高層次，就必須起到?jīng)Q定性的作用。就像本文中經(jīng)營(yíng)者與投資者的博弈和經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員之間的博弈一樣，如果法律能夠嚴(yán)懲這些違法的行為，相信經(jīng)營(yíng)者也不敢冒著巨大的風(fēng)險(xiǎn)隨意的進(jìn)行對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)計(jì)量，這就對(duì)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的水平有重大的意義。

2.完善公司的治理結(jié)構(gòu)

在現(xiàn)實(shí)的工作中，經(jīng)營(yíng)者的自利本性使他們追求各自的自身效用最大化。自身效用最大化就是追求最大限度地獲得自身利益。當(dāng)條件成熟時(shí)，經(jīng)營(yíng)者的動(dòng)機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)化為對(duì)會(huì)計(jì)人員的操縱行為，操縱會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷的彈性空間進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐、利潤(rùn)規(guī)劃和盈余管理，這時(shí)就算一名綜合素質(zhì)很高的會(huì)計(jì)人員，也會(huì)為了避免自身利益受損而選擇聽命于經(jīng)營(yíng)者的決定。所以，要想提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，就應(yīng)該完善公司的治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，比如會(huì)計(jì)部門直接從屬于董事會(huì)，這樣才能發(fā)揮其應(yīng)有的職能。