王佩芬

（上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，上海200020）

論虛開(kāi)發(fā)票犯罪的刑事立法誤區(qū)*
——建議取消我國(guó)刑法第205條與第205條之一

王佩芬

（上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，上海200020）

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪自設(shè)置以來(lái)，對(duì)于其構(gòu)成要件的理解認(rèn)定、罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數(shù)罪等方面，一直存在理論上的分歧與司法適用上的疑難。這些疑難與分歧，無(wú)法通過(guò)刑法解釋的方法予以解決，也無(wú)法在立法技術(shù)層面予以補(bǔ)足完善。產(chǎn)生問(wèn)題的根本原因在于，在刑事立法增設(shè)罪名的考察環(huán)節(jié)，對(duì)于增設(shè)該罪的必要性、合理性的論證，存在觀念上的混淆與立法上的誤區(qū)，是因重復(fù)性設(shè)置罪名而導(dǎo)致的虛妄沖突，不設(shè)置虛開(kāi)發(fā)票犯罪并不會(huì)造成刑法懲治上的空白與漏洞。應(yīng)取消“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”與“虛開(kāi)發(fā)票罪”。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；虛開(kāi)發(fā)票罪；立法技術(shù)；立法原則；立法邏輯；立法誤區(qū)

我國(guó)刑法第205條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，是在1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革并開(kāi)始實(shí)施增值稅“以票控稅”制度的背景下，為了懲治隨之而來(lái)泛濫猖獗的利用虛開(kāi)、偽造或非法買賣增值稅發(fā)票以偷逃、騙取國(guó)家稅款或牟取非法利益的行為，全國(guó)人大常委會(huì)1995年通過(guò)單行刑法而增設(shè)的新罪名。但自這一罪名設(shè)置以來(lái)，圍繞著虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪在刑法理論上所產(chǎn)生的分歧爭(zhēng)議，①《刑法》第205條規(guī)定的罪名為“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，罪名全稱在表述時(shí)冗長(zhǎng)拗口，因此本文中以“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”進(jìn)行討論，同時(shí)包含了“虛開(kāi)騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”的情形。一直未曾停歇，至今仍異見(jiàn)紛呈；在實(shí)踐中則出現(xiàn)了適用疑難與司法不一的現(xiàn)象。一個(gè)已實(shí)施了20年的罪名，卻在最為基本的問(wèn)題上（尤其是要件構(gòu)成方面）仍然存在重大分歧，這在刑法其他罪名中實(shí)屬罕見(jiàn)，顯然有悖罪刑法定原則，亟待理論上的探究與解決。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪引發(fā)的適用疑難與理論爭(zhēng)議

在司法實(shí)務(wù)中，對(duì)于實(shí)踐中出現(xiàn)的一些未造成或不可能造成國(guó)家稅款流失的特殊情形，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，在法律適用上產(chǎn)生了嚴(yán)重分歧。例如，對(duì)于某些商業(yè)企業(yè)為了完成銷售指標(biāo)或銷售排名，在不存在真實(shí)交易的情況下，通過(guò)兩方或多方之間“對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)”金額相等

或相近的增值稅專用發(fā)票的行為。再如，某些發(fā)生了真實(shí)交易的小規(guī)模納稅人，因無(wú)法向購(gòu)貨方提供可以用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票而由其他一般納稅人“代開(kāi)并如實(shí)繳納稅款”的行為。1996年6月，上海市高級(jí)人民法院就楊浦區(qū)人民法院審理的一起代他人實(shí)開(kāi)增值稅專用發(fā)票并已全額納稅的案例請(qǐng)示最高人民法院（滬高法1996第40號(hào)），由此展開(kāi)了對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非罪的爭(zhēng)議與探討。

此外，對(duì)于利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票偷逃稅款、騙取出口退稅、騙取貸款、走私或進(jìn)行職務(wù)侵占、貪污等行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為此罪還是彼罪的問(wèn)題；對(duì)于偽造并虛開(kāi)、非法購(gòu)買、非法出售并虛開(kāi)，以及偽造、非法買賣與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票并存的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一罪還是數(shù)罪的問(wèn)題；存在真實(shí)交易被動(dòng)取得銷貨方虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成虛開(kāi)共犯的問(wèn)題，虛開(kāi)犯罪數(shù)額應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定等等，都成為在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定過(guò)程中無(wú)法回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

然而，對(duì)于虛開(kāi)疑難問(wèn)題的官方解答與適用標(biāo)準(zhǔn)，卻是異見(jiàn)紛呈，對(duì)此理論界也是見(jiàn)仁見(jiàn)智，分歧嚴(yán)重。

（一）司法適用上的標(biāo)準(zhǔn)不一、結(jié)果不一

1.司法部門之間對(duì)入罪標(biāo)準(zhǔn)把握上的不一致

例如，對(duì)于上海市高級(jí)人民法院請(qǐng)示“如實(shí)代開(kāi)”罪與非罪的問(wèn)題，最高人民法院對(duì)上海高級(jí)人民法院的答復(fù)為（法函1996第98號(hào)）為：應(yīng)依照《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》第一條規(guī)定處罰。隨后，1996年10月最高人民法院出臺(tái)《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》，將“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的情形解釋為“虛開(kāi)”。之后，最高人民法院研究室在《關(guān)于對(duì)無(wú)騙稅或偷稅故意、沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為如何定性問(wèn)題的批復(fù)》中，再次明確“行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，不論有無(wú)騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國(guó)家稅收的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰”。

將未造成也不可能造成損害后果的虛開(kāi)行為處以重刑打擊，顯然缺乏最根本的刑事處罰依據(jù)，有違刑法謙抑的基本精神。因而，上海市高級(jí)人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處在《刑事法律適用問(wèn)題解答》（2002年4月）指出，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是整頓市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序中應(yīng)予以重點(diǎn)打擊的犯罪。這一犯罪的基本特征是，行為人明知自己的虛開(kāi)或者非法抵扣行為會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，仍然實(shí)施虛開(kāi)或者非法抵扣的行為。不具備這一主客觀事實(shí)特征，不能認(rèn)定本罪”。

2.行政部門與司法部門之間對(duì)入罪標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定上的不一致

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪作為法定犯，稅務(wù)部門在行政執(zhí)法中對(duì)于虛開(kāi)行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、入罪標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)同司法部門保持一致，以保障行政執(zhí)法與刑事司法的有效銜接。但是，對(duì)于這兩個(gè)最基本的罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門與司法部門之間卻存在較大分歧：有的情形稅務(wù)部門認(rèn)為構(gòu)成虛開(kāi)，司法部門卻不認(rèn)同；有的情形司法部門認(rèn)為構(gòu)成虛開(kāi)，稅務(wù)部門卻意見(jiàn)相左。稅務(wù)部門在稅收實(shí)際查處工作中，仍是依據(jù)逃稅罪的標(biāo)準(zhǔn)移送司法部門，而不是依據(jù)只要涉嫌虛開(kāi)行為便移送的標(biāo)準(zhǔn)。2014年7月《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（2014第39號(hào)）規(guī)定納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合三種情形的，則“不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，受票方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，從而將掛靠公司之間、子母公司之間等代開(kāi)發(fā)票的行為明確化。

3.行政部門對(duì)于同一問(wèn)題的處理意見(jiàn)前后不一

例如，國(guó)家稅務(wù)總局在1995年、1997年與2000年、2007年分別發(fā)布了以下五個(gè)通知，其中對(duì)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票如何處理的問(wèn)題，規(guī)定前后不一，宗旨不明確、不連貫。（1）在國(guó)稅發(fā)[1995]第192號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》中，規(guī)定“對(duì)納稅人取得虛開(kāi)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款”。（2）在國(guó)稅發(fā)[1997]

134號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》中，則規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額5倍以下的罰款”。（3）國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知〉的補(bǔ)充通知》，進(jìn)一步明確：“購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票，無(wú)論購(gòu)貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購(gòu)貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對(duì)其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理。”（4）緊接著，國(guó)稅總局意識(shí)到上述規(guī)定對(duì)善意受票人顯屬不公，又在國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》中，規(guī)定對(duì)善意受票人“不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得的出口退稅，應(yīng)依法追繳”。（5）2007年國(guó)稅函[2007]1240號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》，明確善意受票人被依法追繳稅款的，不屬于未按規(guī)定期限繳納稅款的行為，不適用加收滯納金的規(guī)定。

4.適用標(biāo)準(zhǔn)不一導(dǎo)致的同案不同判問(wèn)題

行政執(zhí)法、刑事司法解釋與適用性意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)不一，會(huì)產(chǎn)生同案不同判的現(xiàn)象，例如，對(duì)于同樣是利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的手段偷逃稅款、騙取出口退稅的行為，有的法院是以“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰，有的法院則以“逃稅罪”、“騙取出口退稅罪”定罪處罰；對(duì)于同樣是利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票虛增交易騙取銀行貸款的行為，上海周正毅案是以“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰，②《周正毅一審被判處有期徒刑16年》，《上海證券報(bào)》2007年12月1日。而四川劉漢、劉維案則是以“騙取貸款罪”定罪處罰。③《劉漢原罪：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)開(kāi)行等46億元貸款》，《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》2014年2月27日。

（二）刑法理論上的嚴(yán)重分歧

面對(duì)司法實(shí)務(wù)中的諸多疑難，理論界對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的解析、罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數(shù)罪的區(qū)分等都存在嚴(yán)重分歧，問(wèn)題幾乎涵蓋刑法理論的各個(gè)方面，也幾乎牽涉到發(fā)票犯罪所能相關(guān)到的各個(gè)罪名。

例如，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)認(rèn)定，主張下列幾種觀點(diǎn)的學(xué)者至今仍各持己見(jiàn)。

其一，目的犯說(shuō)。其認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)為目的犯，理由為如下方面。（1）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，該罪的發(fā)生必然對(duì)稅收征管發(fā)生實(shí)際危害，因此應(yīng)要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。④岳彩林：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為的認(rèn)定及法律適用》，《法律適用》2004年第6期。（2）雖然刑法上沒(méi)有明確規(guī)定該罪的目的要件，但是根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，有偷逃稅款的故意應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的非法定必要條件。對(duì)于實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上也未造成國(guó)家稅款流失的“對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)”“如實(shí)代開(kāi)”行為，不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，將其認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，有違主客觀相統(tǒng)一原則，擴(kuò)大了打擊的范圍。因此，應(yīng)通過(guò)限制解釋將該罪確認(rèn)為目的犯（非法定目的犯）。⑤陳興良：《目的犯的法理探究》，《法學(xué)研究》2004年第3期。（3）如果認(rèn)定此罪在主觀上不需要偷逃稅款的故意，那么將行為人由于工作失誤或者被騙而錯(cuò)開(kāi)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為也作為犯罪處理，就嚴(yán)重違反了刑法的公正和謙抑原則。

其二，行為犯說(shuō)。其認(rèn)為只要實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，不論數(shù)額大小均構(gòu)成犯罪，其理由是：（1）從文義上解讀刑法第205條，并沒(méi)有主觀上需要“以偷逃國(guó)家稅款為目的”，只要存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，即使是虛開(kāi)一份發(fā)票、涉及一分錢，無(wú)論是否給國(guó)家造成稅款流失，都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。⑥張忠斌：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪爭(zhēng)議問(wèn)題思辨》，《河北法學(xué)》2004年第6期。（2）虛開(kāi)發(fā)票數(shù)額不是構(gòu)成本罪的必備要件，但對(duì)于虛開(kāi)數(shù)額較小，危害

不大，不宜構(gòu)成犯罪。⑦周洪波：《稅收犯罪疑難問(wèn)題司法對(duì)策》，吉林人民出版社2001年版，第229頁(yè)。[意]貝卡利亞：《論犯罪與刑罰》，黃風(fēng)譯，中國(guó)法制出版社2005年版，第16頁(yè)?！蹲罡呷嗣駲z察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（[2001]11號(hào)）將追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為“虛開(kāi)稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上”，只是提高了虛開(kāi)犯罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)。（3）只要實(shí)施了虛開(kāi)行為即構(gòu)成犯罪，并不以造成國(guó)家稅款的被騙或流失為必要。⑧于偉偉：《如何認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪》，《山東審判》2002年第4期。

其三，結(jié)果犯說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪為結(jié)果犯，以虛開(kāi)行為實(shí)際造成國(guó)家的稅款損失并達(dá)到法定數(shù)額才構(gòu)成犯罪。此罪在主觀方面最主要表現(xiàn)為以偷逃國(guó)家稅款為目的，但并不局限于這一主觀故意，也包括為達(dá)到其他非法目的而造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)。

其四，抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)。對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯，該說(shuō)又存在二種歧見(jiàn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪“屬于抽象的危險(xiǎn)犯”，在判斷是否構(gòu)成虛開(kāi)時(shí)必須以是否具有騙取國(guó)家稅款的可能性為依據(jù)；⑨張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2003年版，第646頁(yè)。另一種則認(rèn)為，虛開(kāi)犯罪構(gòu)成抽象危險(xiǎn)犯，不需要判斷主觀上是否具有騙取國(guó)家稅款的目的與意圖，也不需要損害結(jié)果的出現(xiàn)，即不需要出現(xiàn)所謂的具體的危險(xiǎn)結(jié)果。⑩杜文?。骸栋l(fā)票犯罪若干問(wèn)題辨析》，《政治與法律》2013年第6期。

其五，具體危險(xiǎn)犯說(shuō)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)作為具體危險(xiǎn)犯嚴(yán)格適用，以排除對(duì)非逃騙稅的虛開(kāi)行為適用該罪，即在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件中增加“造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)”作為客觀要件，根據(jù)行為當(dāng)時(shí)的具體情況判斷是否具有造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，如果沒(méi)有造成危險(xiǎn)，則不適用該罪。①劉榮：《中美稅收犯罪比較研究》，法律出版社2014年版，第201頁(yè)。

再如，以虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪與逃稅罪的關(guān)系為例，又存在以下幾種觀點(diǎn)分歧。（1）牽連犯說(shuō)。其認(rèn)為行為人利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷逃稅款，是手段與目的的牽連關(guān)系，應(yīng)依照牽連犯的處罰原則，從一重罪論處。②劉家琛主編：《新刑法條文釋義》（上），人民法院出版社，第936頁(yè)。（2）數(shù)罪并罰說(shuō)。其認(rèn)為行為人分別出于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票與偷稅的故意，而實(shí)施了兩個(gè)不同的行為，因此應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與偷稅犯罪數(shù)罪并罰。③轉(zhuǎn)引自劉憲權(quán)、阮傳勝：《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票幾個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題的分析》，《法學(xué)》1999年第6期。（3）法條競(jìng)合說(shuō)。其認(rèn)為行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票與偷稅犯罪屬于法條競(jìng)合，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為與偷稅行為之間屬交叉關(guān)系，應(yīng)按特別法、實(shí)害法、重法處理。④同上注，劉憲權(quán)、阮傳勝文。（4）吸收犯說(shuō)。其認(rèn)為行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票與偷稅犯罪屬于吸收犯，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為被偷稅罪吸收，以偷稅罪論處。⑤吝新房、畢奎明：《試析虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪》，《人民檢察》1997年第3期。（5）加重行為說(shuō)。其認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票本身就構(gòu)成犯罪，再利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款，屬于加重行為。⑥趙秉志主編：《中國(guó)特別刑法研究》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1997年版，第504頁(yè)。

貝卡利亞說(shuō)，“法律的精神需要探詢，再?zèng)]有比這更危險(xiǎn)的公理了”，⑦有學(xué)者由此認(rèn)為法律的精神不能探詢，否則便有違罪刑法定原則。這其實(shí)是一種誤讀。貝氏之所以認(rèn)為探詢法律精神是一件危險(xiǎn)的事情，是針對(duì)立法缺陷而言。如果對(duì)于刑事立法上的不足與缺陷所導(dǎo)致的歧義叢生，仍堅(jiān)持只要通過(guò)探詢立法原意就可以解決并適用，這才是有違罪刑法定原則的。所以，貝氏又提出：“如果說(shuō)對(duì)法律解釋是一個(gè)弊端的話，顯然，使人不得不進(jìn)行解釋的法律含混性本身是另一個(gè)弊端?！辈荒芤苑扇毕蓦y以避免為籍口，將存在立法缺陷作為一種理所當(dāng)然，視而不見(jiàn)。

二、虛開(kāi)發(fā)票犯罪之刑事立法分析

上述對(duì)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪疑難問(wèn)題的探討，基本上都是從刑法注釋學(xué)的角度，運(yùn)用各種法律解釋方法對(duì)法條進(jìn)行闡釋，以期解決立法上先天不足所造成的矛盾。但一系列錯(cuò)綜復(fù)雜的疑難與爭(zhēng)議，顯然并非單純通過(guò)法律解釋方法所能解決，而需要到刑事立法層面尋找產(chǎn)生問(wèn)題的根源。

（一）刑事立法技術(shù)上存在的不足

1.不符合罪名確定的簡(jiǎn)明概括原則

罪名是對(duì)罪狀的高度概括與抽象，以反映法條所描述的犯罪行為的本質(zhì)特征。罪名的確定，在以具體的犯罪條文為依據(jù)并符合立法原意的同時(shí)，也要遵循準(zhǔn)確明確、抽象概括、簡(jiǎn)潔易記，以避免冗長(zhǎng)繁雜的原則。

我國(guó)刑法第205條將罪名設(shè)置為選擇性罪名，以增值稅發(fā)票的類型分設(shè)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)用于騙取出口退稅發(fā)票罪、虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪三個(gè)罪名，冗長(zhǎng)拗口，極不合理。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，選擇性罪名是指罪狀描述了數(shù)種犯罪行為或數(shù)種犯罪對(duì)象，或者描述的犯罪行為和對(duì)象都是數(shù)種。但是，如果數(shù)行為或數(shù)對(duì)象之間存在種屬關(guān)系，則應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行概括，而不能簡(jiǎn)單按照罪狀的描述進(jìn)行羅列。究其本質(zhì)，該罪名中三種發(fā)票都是由增值稅制度所規(guī)定的，都具有抵扣稅款的特殊功能，所不同的只是適用范圍與稅率的不同，而對(duì)于虛開(kāi)的懲治與打擊，與其適用范圍和稅率并不相關(guān)。僅此，如果將罪名確定為“虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪”，則相對(duì)簡(jiǎn)潔準(zhǔn)確，易于表述。

2.不符合犯罪構(gòu)成要件明確性原則

使刑法規(guī)范真正成為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)，是刑法規(guī)范明確性原則的基本要求。刑法規(guī)范的明確性原則，其核心是“要求對(duì)犯罪的描述必須明確，使人能準(zhǔn)確地劃分罪與非罪的界限”，即立法者必須用明確的語(yǔ)言描述各種具體的犯罪構(gòu)成。所以，這一原則亦被稱為“構(gòu)成要件明確性原則”，或“構(gòu)成要件典型性原則”。⑧[意]杜里奧·帕多瓦尼：《意大利刑法學(xué)原理》，陳忠林譯評(píng)，中國(guó)人民大學(xué)出版社2004年版，第26頁(yè)。可以說(shuō)，這一原則是罪刑法定原則的核心內(nèi)容。從技術(shù)層面看，“明確性原則”要求立法者在規(guī)定犯罪構(gòu)成時(shí)，必須清楚地說(shuō)明犯罪行為的客觀特征和犯罪的“法律客體”。一般來(lái)說(shuō)，不論是使用純粹自然描述性概念（如“故意殺人”）規(guī)定的界限非常明確的犯罪構(gòu)成，還是因使用規(guī)范評(píng)價(jià)性概念（如“非法侵占”）而具有一定彈性的犯罪構(gòu)成，只要在實(shí)踐中法官可以根據(jù)刑法的規(guī)定劃清一罪與他罪的界限，該規(guī)定就可以說(shuō)“符合明確性原則的要求”。⑨同上注，杜里奧·帕多瓦尼書(shū)，第27頁(yè)。

而刑法第205條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，在法條中缺乏對(duì)構(gòu)成要件的具體表述，盡管其第3款規(guī)定了“虛開(kāi)是指為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”，但是從行為指向的角度對(duì)虛開(kāi)行為進(jìn)行分類，以“虛開(kāi)是指……虛開(kāi)、……虛開(kāi)”的形式來(lái)明確該罪的構(gòu)成要件，屬于邏輯上的“同義反復(fù)”，并不能作為認(rèn)定虛開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)。另外，法條未明確虛開(kāi)犯罪的意圖、罪過(guò)、結(jié)果，而這幾個(gè)方面究竟是暗含于法條之中，還是如抽象危險(xiǎn)犯觀點(diǎn)所說(shuō)，根本就不問(wèn)其意圖、罪過(guò)、結(jié)果，等等，始終無(wú)法準(zhǔn)確探曉。罪名構(gòu)成要件的不明確是導(dǎo)致該罪在行為認(rèn)定中產(chǎn)生分歧的主要原因。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否可以不問(wèn)意圖、罪過(guò)、結(jié)果，而以抽象危險(xiǎn)犯認(rèn)定處罰呢？這顯然是不可行的。之所以存在觀點(diǎn)分歧，就是基于不能將一些不可能造成任何危害后果的虛開(kāi)行為犯罪化的共識(shí)，而不問(wèn)虛開(kāi)的意圖、罪過(guò)、結(jié)果的觀點(diǎn)，讓無(wú)辜者無(wú)故承擔(dān)牢獄之災(zāi)，與法治的精神背道而馳。并且，持該觀點(diǎn)者也有自相矛盾的說(shuō)法，即一方面認(rèn)為“認(rèn)定本罪不需要判斷主觀上的目的與意圖，也不需要損害結(jié)果的出現(xiàn)，也不需要出現(xiàn)所謂的具體犯罪的危險(xiǎn)結(jié)果”，另一方面又認(rèn)為“虛開(kāi)增

值稅專用發(fā)票作為抽象危險(xiǎn)犯，若有證據(jù)表明虛開(kāi)行為不可能導(dǎo)致騙稅、抵扣稅款、逃稅等致使國(guó)家稅收遭受損失的結(jié)果，則由于沒(méi)有侵害法益的任何危險(xiǎn)，當(dāng)然沒(méi)有必要作為犯罪處罰”。⑩同前注⑩，杜文俊文。這種前后自相矛盾的說(shuō)法顯然是不合理的。

認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)有立法規(guī)定嚴(yán)格適用的行為犯說(shuō)也存在不合理之處。除了與抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)同樣會(huì)打擊到無(wú)犯罪后果的虛開(kāi)行為之外，單從最高人民檢察院與公安部規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)（[2001]11號(hào)）來(lái)看，就存在相當(dāng)大的問(wèn)題。此規(guī)定將“虛開(kāi)稅款數(shù)額一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額五千元以上”作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)于已經(jīng)造成國(guó)家稅款流失結(jié)果的逃稅罪卻以“五萬(wàn)元并達(dá)到應(yīng)納稅額10%以上”作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，刑罰輕重倒置，極不合理。

3.不符合刑事立法平等保護(hù)原則

刑事立法的平等保護(hù)原則，是指相同的主體或相同的情形在刑法上應(yīng)得到相同或至少是相似的評(píng)價(jià)和處罰。這種平等至少包含兩個(gè)層次：第一層次，針對(duì)相同的人和相同的情形，刑法應(yīng)當(dāng)給予平等的保護(hù)或者類似的懲罰，這是一種比較的平等，禁止差別待遇；第二層次，“相同的人和相同的情形”的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公平和合理的，只有這樣，才能保證第一層次平等的實(shí)現(xiàn)?？梢?jiàn)，立法中對(duì)于人、物、事件的分類標(biāo)準(zhǔn)是否平等、合理至關(guān)重要。①袁愛(ài)華、劉溪：《論刑事立法的平等》，《昆明冶金高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2007年第6期。

在我國(guó)當(dāng)前的刑事立法中，對(duì)于主體上的平等保護(hù)規(guī)定得較為完善，例如刑法上對(duì)于未成年人、孕婦、累犯等特殊主體的差別對(duì)待，就是刑事立法實(shí)質(zhì)平等而非形式平等的體現(xiàn)，也是對(duì)刑事立法科學(xué)、合理的基本要求。但對(duì)于相同性質(zhì)的行為或相同情形的平等保護(hù)，則在立法上存在欠缺，例如我國(guó)刑法中對(duì)于公有財(cái)產(chǎn)與私有財(cái)產(chǎn)、公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)的保護(hù)，無(wú)論從罪名設(shè)置還是刑罰的輕重上，都存在保護(hù)力度不一的現(xiàn)象。對(duì)于我國(guó)已經(jīng)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)、憲法已將私有經(jīng)濟(jì)與公有制經(jīng)濟(jì)同等保護(hù)的社會(huì)時(shí)代背景來(lái)說(shuō)，這種刑事上的區(qū)別保護(hù)顯然是不科學(xué)的。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)立，也是將通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票的手段達(dá)到非法目的的行為，與通過(guò)其他手段方式達(dá)到相同的非法目的的行為在罪名上區(qū)別開(kāi)來(lái)并加重處罰。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，無(wú)論是通過(guò)隱匿賬簿、少計(jì)或不計(jì)收入等手段偷逃稅款，還是通過(guò)虛開(kāi)增值稅發(fā)票、虛開(kāi)普通發(fā)票偷逃同數(shù)額的稅款，無(wú)論偷逃的是營(yíng)業(yè)稅、所得稅，還是增值稅，其在行為性質(zhì)與社會(huì)危害性上并無(wú)區(qū)別。而刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票分設(shè)罪名并加重處罰，顯然有違刑事立法的平等保護(hù)原則。

4.不符合罪刑相均衡原則

刑事立法中的罪刑相均衡原則，不僅包括一罪中的罪刑相適應(yīng)，重罪重判，輕罪輕判，也包括罪與罪之間的刑罰設(shè)置相協(xié)調(diào)，即對(duì)社會(huì)危害性和人身危險(xiǎn)性大的犯罪，在刑罰設(shè)置上要重于無(wú)社會(huì)危害性和無(wú)人身危險(xiǎn)性的犯罪，對(duì)于已造成實(shí)際危害后果的犯罪，刑罰要重于行為同質(zhì)但尚未造成危害后果的犯罪。但虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)置，不區(qū)分故意、過(guò)失，不問(wèn)意圖、結(jié)果，其刑罰設(shè)置遠(yuǎn)重于逃稅罪、騙取出口退稅罪、騙取貸款罪等任何一種虛開(kāi)一般發(fā)票所造成的實(shí)害犯的刑罰，顯然有違罪刑相均衡原則。

另外，逃稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的競(jìng)合，也使得《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪的輕緩化被虛置。2009年《刑法修正案（七）》對(duì)于逃稅罪作了較大幅度的修改，除了將入罪標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的“偷逃稅額1萬(wàn)元且占應(yīng)納稅額10%以上”，改為“偷逃稅額5萬(wàn)元且占應(yīng)納稅額的10%以上”，還增加了“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。這與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)“虛開(kāi)稅款數(shù)額1萬(wàn)或致使國(guó)家稅款被騙取5000元以上，處三年以下有期徒刑或拘役、并處2萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下罰金”相比較，

其不均衡、不協(xié)調(diào)、不公正昭然若揭。

（二）通過(guò)要件補(bǔ)足以完善立法缺陷的可行性分析

對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票犯罪性質(zhì)認(rèn)定上的疑難問(wèn)題，如果按前述理論界的各種觀點(diǎn)，在構(gòu)成要件方面加以補(bǔ)足和完善，是否就可以解決虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的理論爭(zhēng)議與適用疑難呢？

1.具體危險(xiǎn)犯要件補(bǔ)足之可行性分析

根據(jù)具體危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，在構(gòu)成要件中增加“造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)”作為客觀要件，是因?yàn)椴粌H僅要懲治虛開(kāi)犯罪的結(jié)果，而且應(yīng)將虛開(kāi)“造成國(guó)家稅款流失的可能性”也納入懲治。這種要件補(bǔ)足表面上看似合理可行，但實(shí)質(zhì)上仍存在錯(cuò)誤。因?yàn)槲覈?guó)刑法中規(guī)定的危險(xiǎn)犯，如第114條與第115條對(duì)于放火、決水、爆炸、投放危險(xiǎn)物質(zhì)、危害公共安全罪的規(guī)定，第116條至118條與第119條中對(duì)于破壞交通工具罪、破壞交通設(shè)施罪、破壞電力設(shè)備、破壞易燃易爆設(shè)備罪等，首先是區(qū)分同一行為的故意與過(guò)失，進(jìn)行不同的刑罰設(shè)置，然后再區(qū)分實(shí)害犯與危險(xiǎn)犯，作不同的刑罰設(shè)置。即使虛開(kāi)也按危險(xiǎn)犯區(qū)分故意過(guò)失并分設(shè)實(shí)害犯與危險(xiǎn)犯，但仍然存在一個(gè)根本問(wèn)題，即將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為危險(xiǎn)犯的依據(jù)是什么。我國(guó)刑法中現(xiàn)有危險(xiǎn)犯的設(shè)定，都是以存在嚴(yán)重危害公共安全、危害不特定多數(shù)人的生命健康或同時(shí)造成巨大財(cái)產(chǎn)損失的潛在危險(xiǎn)為標(biāo)準(zhǔn)的，虛開(kāi)作為單純的經(jīng)濟(jì)犯罪，并不涉及生命健康權(quán)，設(shè)置為危險(xiǎn)犯的必要性和合理性何在？

也許有觀點(diǎn)認(rèn)為從重打擊虛開(kāi)行為是出于嚴(yán)格發(fā)票管理的需要，在此我們應(yīng)當(dāng)追問(wèn)發(fā)票管理的目的是什么。能否以發(fā)票管理需要為由而將未造成損害后果的行為入罪并施以重刑呢？對(duì)此，二百多年前貝卡利亞在《論犯罪與刑罰》中就有過(guò)振聾發(fā)聵的質(zhì)問(wèn)：“為什么在我們這個(gè)年代，無(wú)辜者竟然有這樣的結(jié)局？是因?yàn)樵谝恍┤说难劾?，?dāng)前刑事制度的強(qiáng)力和權(quán)威的觀念似乎比公正的觀念更重要。”②同前注⑦，貝卡利亞書(shū)，第22頁(yè)。

2.目的犯、結(jié)果犯補(bǔ)足要件之可行性分析

如果將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪補(bǔ)足為結(jié)果犯或目的犯，表面上確實(shí)消除了理論分歧，解決了適用疑難，但深入思考之下，仍存在以下未能解決的矛盾。

其一，如果將該罪補(bǔ)足為結(jié)果犯，而虛開(kāi)行為因犯罪結(jié)果又分別構(gòu)成逃稅罪、騙取出口退稅罪等，又會(huì)存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪等的競(jìng)合，那么就存在一個(gè)問(wèn)題，將虛開(kāi)行為單獨(dú)設(shè)立罪名的意義何在。如果說(shuō)是由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票作為犯罪手段的特殊性，那么需要追問(wèn)的是：利用虛開(kāi)的增值稅發(fā)票偷逃稅款，與采取涂改賬目、虛增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同數(shù)額的稅款，兩者的社會(huì)危害性或者說(shuō)兩者所保護(hù)的法益是否存在差異？如果說(shuō)是對(duì)增值稅制度的特別保護(hù)，那么，采取虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票偷逃增值稅稅款，所造成的危害后果或者主觀惡性是否就必然大于其他偷逃營(yíng)業(yè)稅、所得稅等相同數(shù)額稅款的行為呢？

其二，如果將該罪補(bǔ)足為目的犯，同樣會(huì)存在該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪、偽造增值稅專用發(fā)票并虛開(kāi)、非法買賣增值稅專用發(fā)票并虛開(kāi)的牽連或競(jìng)合。而如果適用牽連犯或法條競(jìng)合犯的“從一重處斷”原則，則由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票刑罰設(shè)置最重，最后仍是按虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

其三，對(duì)于將該罪補(bǔ)足為目的犯或結(jié)果犯而造成的與其他相關(guān)罪名的競(jìng)合與牽連，最后都?xì)w結(jié)為適用“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的話，則會(huì)造成一罪獨(dú)大、適用泛濫的現(xiàn)象。這一趨勢(shì)從近年來(lái)某市檢察機(jī)關(guān)查處的涉稅犯罪案件中便可看出。③以某市檢察機(jī)關(guān)2010年至2012年起訴的涉稅犯罪案件為例，三年案件總數(shù)為3573件，僅虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪一罪達(dá)2459件，比例高達(dá)69%。

其四，對(duì)于補(bǔ)足結(jié)果要件或目的要件后，虛開(kāi)行為仍然是適用“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，但這其中還存在一個(gè)更為關(guān)鍵的弊端：量刑倒置、輕罪重判。例如，如果一行為人銷售銷項(xiàng)稅額為4萬(wàn)元的商品后，采用應(yīng)開(kāi)具而不開(kāi)具增值稅發(fā)票、不列收入的手段偷逃全部稅款，其行為會(huì)因未達(dá)到“逃稅罪”的入罪標(biāo)準(zhǔn)而不認(rèn)定為犯罪。相反，另外一行為人發(fā)生同稅額銷售后，將4萬(wàn)元的銷項(xiàng)稅額虛開(kāi)為3.5萬(wàn)元并實(shí)際繳納，卻會(huì)被以“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”處以三年以下有期徒刑或拘役。二者的社會(huì)危害性與所適用的刑罰相比較，顯然不具有合理性。

三、虛開(kāi)發(fā)票犯罪在刑事立法上的誤區(qū)

可以說(shuō)，我國(guó)刑法中還沒(méi)有哪一個(gè)條文像虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪這樣，會(huì)在最為基本的要件構(gòu)成上出現(xiàn)如此分歧嚴(yán)重、理解不一的觀點(diǎn)，又難以從立法技術(shù)上加以補(bǔ)足和完善。從刑法第205條來(lái)看，這一條文用最簡(jiǎn)單的表述方法將虛開(kāi)增值稅發(fā)票的所有行為入罪，意欲從源頭上打擊和懲治利用增值稅發(fā)票牟取非法利益的行為，其立法意圖也不難理解。為何會(huì)導(dǎo)致理論與實(shí)踐上的關(guān)節(jié)不通？從上述分析來(lái)看，即使通過(guò)構(gòu)成要件補(bǔ)足，仍難以解決虛開(kāi)發(fā)票犯罪與相關(guān)犯罪產(chǎn)生的競(jìng)合、牽連矛盾與量刑不均衡問(wèn)題，這些問(wèn)題不僅是立法技術(shù)上的問(wèn)題，而是更為深層次的立法基礎(chǔ)與立法理念上的問(wèn)題。正是立法觀念上的誤區(qū)，導(dǎo)致了相關(guān)立法在公正性、科學(xué)性、合理性方面的偏差。

誤區(qū)一：將打擊犯罪必要性、行為入罪必要性與增設(shè)罪名必要性相混淆。

增設(shè)新罪，首要考慮的問(wèn)題就是是否存在增設(shè)的必要性、所規(guī)制的行為應(yīng)不應(yīng)當(dāng)入罪、現(xiàn)有刑法是否已有規(guī)定、未規(guī)定能否通過(guò)修改現(xiàn)有罪名來(lái)完善，等等。這些問(wèn)題卻很容易被忽視，被混淆。以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的增設(shè)為例，僅因現(xiàn)實(shí)中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的泛濫高發(fā)，造成國(guó)家稅款的嚴(yán)重流失，就得出了必須專設(shè)罪名從嚴(yán)打擊的結(jié)論。然而，罪與刑的設(shè)置是由其行為性質(zhì)決定的，而不是由犯罪形式的新舊或者犯罪高發(fā)的現(xiàn)實(shí)壓力決定的。實(shí)行新的稅制，出現(xiàn)一種新的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但這只是一種新的犯罪形式而非實(shí)質(zhì)上的新型犯罪，它與之前虛開(kāi)其他發(fā)票偷逃營(yíng)業(yè)稅、所得稅的行為在性質(zhì)上相同，且刑法已將這種行為入罪，并不存在懲治的空白，也就沒(méi)有增設(shè)專罪的必要性。不能把應(yīng)將行為入罪的必要性與單設(shè)罪名的必要性相混淆。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪在增設(shè)時(shí)，就將出現(xiàn)新的犯罪形式與出現(xiàn)懲治空白的新犯罪類型相混淆，將打擊高發(fā)犯罪的現(xiàn)實(shí)需要與增設(shè)新罪的需要相混淆，將行為應(yīng)當(dāng)入罪的必要性與該行為應(yīng)當(dāng)單設(shè)罪名的必要性相混淆。

誤區(qū)二：將罪名設(shè)置細(xì)密求全與罪名設(shè)置科學(xué)合理相混淆。

“法網(wǎng)恢恢，疏而不漏”，法網(wǎng)需疏密得當(dāng)，并非越細(xì)密越科學(xué)。發(fā)票犯罪的增設(shè)是在我國(guó)處于社會(huì)轉(zhuǎn)型與體制改革的大背景下，面臨新稅制實(shí)施后發(fā)票管理上的嚴(yán)重不足以及新型犯罪法的現(xiàn)實(shí)壓力，而做出的從重從密從嚴(yán)立法：罪名設(shè)置密集求全，將偽造、非法買賣、虛開(kāi)、非法取得、持有等所有環(huán)節(jié)的行為入罪，法定刑遠(yuǎn)重于原有的稅收犯罪，以致虛開(kāi)犯罪甚至被設(shè)置極刑。尤其是“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的增設(shè)，將“虛開(kāi)”這一行為單獨(dú)設(shè)罪，導(dǎo)致該罪與以虛開(kāi)為手段、為目的的罪名競(jìng)合、牽連，重復(fù)設(shè)罪，造成該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪、走私罪、騙取貸款罪、偽造與非法買賣增值稅專用發(fā)票罪等法條的重疊與交叉過(guò)多的現(xiàn)象，人為制造了虛妄的沖突。

誤區(qū)三：將刑罰設(shè)置輕重與打擊效果的關(guān)系相混淆。

刑罰的輕重是由犯罪行為的社會(huì)危害性決定的，而不是由現(xiàn)實(shí)中犯罪是否泛濫高發(fā)，是否制定了從嚴(yán)打擊的刑事政策決定的。不能將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為的高發(fā)、泛濫，作為增設(shè)專罪、重罪進(jìn)行打擊的理由。貝卡利亞論證說(shuō)，刑罰的目的不是要“摧殘和折磨，消除業(yè)已犯下的罪行”，而“僅僅在于防止犯罪的再侵害，并規(guī)誡他人不要重蹈覆轍”，因此“超過(guò)法律限度的刑罰就不再是一種

正義的刑罰”。④同前注⑦，貝卡利亞書(shū)，第52、13頁(yè)。但時(shí)至今日，認(rèn)為越是重刑打擊、懲治效果就越好的仍然大有人在。在增值稅抵扣制度不完善的情況下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪設(shè)置重刑來(lái)懲治虛開(kāi)發(fā)票犯罪，也是這種觀念所致。

誤區(qū)四：將刑事預(yù)防、行政預(yù)防與其他制度預(yù)防相混淆。

“預(yù)防犯罪比懲罰犯罪更高明，這乃是一切優(yōu)秀立法的主要目的”。刑事立法與刑事懲罰具有預(yù)防犯罪的功能，但不能夸大這一功能而忽略行政預(yù)防與其他制度預(yù)防的功能。從虛開(kāi)發(fā)票犯罪的幾個(gè)高發(fā)期可以看出，第一個(gè)高發(fā)期出現(xiàn)在增值稅制度實(shí)施之初，增值稅抵扣制度尚不完善，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪輕易就能得手；第二個(gè)高發(fā)期出現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)“金稅工程”之后，增值稅專用發(fā)票管控嚴(yán)格，虛開(kāi)轉(zhuǎn)向了虛開(kāi)除增值稅專用發(fā)票以外的具有抵扣功能的發(fā)票的犯罪?？梢?jiàn)，精密的發(fā)票管理制度，是減少虛開(kāi)犯罪的最有效手段之一。另外，刑法作為“第二次法”，刑事手段作為解決社會(huì)問(wèn)題的最后手段，首先要發(fā)揮行政預(yù)防的作用，而不能將刑事預(yù)防作為最常規(guī)的預(yù)防手段。

誤區(qū)五：因一時(shí)之需而犧牲刑事立法穩(wěn)定性。

法律的穩(wěn)定性價(jià)值是不可低估的，穩(wěn)定性不足不僅會(huì)損害法律的權(quán)威，還直接妨礙立法目的的實(shí)現(xiàn)。⑤郎勝：《刑事立法應(yīng)兼顧穩(wěn)定性與適應(yīng)性》，《法制日?qǐng)?bào)》2007年9月17日。刑事立法作為解決社會(huì)問(wèn)題的最后手段，不能朝令夕改，其穩(wěn)定性尤為重要。但立法的穩(wěn)定性和社會(huì)處于不斷發(fā)展變化之中，是一對(duì)現(xiàn)實(shí)的矛盾。社會(huì)的發(fā)展變化是無(wú)法改變的，因此，只有在刑事立法時(shí)，力求能充分概括和把握犯罪的本質(zhì)，合理界分犯罪類型與準(zhǔn)確全面設(shè)置罪名，使其能寓萬(wàn)變于不變之中，才能保證刑事立法的相對(duì)穩(wěn)定性。

為了更好地滿足穩(wěn)定性的要求，刑事立法還應(yīng)具有相對(duì)獨(dú)立性。以法定犯為例，雖然刑法作為二次法，以行政法為前提，但法定犯的刑法規(guī)范并不能受制于行政法，不能因?yàn)樾姓▋?nèi)容的變化就必須隨之修改刑法。如果開(kāi)始實(shí)施新的增值稅制度，就增設(shè)“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，一旦將來(lái)又進(jìn)行稅制改革，不再實(shí)行“以票控稅”的方式征納增值稅或者取消增值稅制度，那么刑法就又必須隨之修改或取消相應(yīng)的罪名，這顯然不符合刑事立法的穩(wěn)定性原則。

誤區(qū)六：只顧局部邏輯補(bǔ)足而罔顧整體體系協(xié)調(diào)。

《刑法修正案（八）》增設(shè)第205條之一“虛開(kāi)發(fā)票罪”，是從邏輯周延的角度，認(rèn)為第205條將虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為設(shè)定為犯罪，虛開(kāi)普通發(fā)票的行為也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。從發(fā)票犯罪的內(nèi)部體系來(lái)看，增設(shè)“虛開(kāi)發(fā)票罪”符合刑事平等保護(hù)的原則，但從整個(gè)罪名體系看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪存在的種種問(wèn)題，同樣是虛開(kāi)發(fā)票罪存在的問(wèn)題。

四、取消虛開(kāi)發(fā)票犯罪的可行性

美國(guó)法學(xué)家富勒曾提到，“法院面對(duì)著一部他們不能通過(guò)執(zhí)行懵懵懂懂的立法者意圖來(lái)加以適用的法律。英國(guó)人終于在1954年找到了對(duì)付這一困境的唯一辦法：直截了當(dāng)?shù)貜U除這一發(fā)生問(wèn)題的條文。而我們?nèi)栽跒闊o(wú)解之謎尋找答案”。⑥[美]富勒：《法律的道德性》，鄭戈譯，商務(wù)印書(shū)館2005年11月版，第105頁(yè)。富勒在討論一個(gè)存在立法缺陷的條文時(shí)所給出的建議，同樣也適用于本文所討論的問(wèn)題?；谝陨蠈?duì)虛開(kāi)發(fā)票犯罪的刑事立法分析，可以看出，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的增設(shè)在立法的必要性、合理性方面存在的根本性問(wèn)題，虛開(kāi)發(fā)票犯罪所產(chǎn)生的分歧與疑難，是因重復(fù)設(shè)罪而人為造成的虛妄的沖突。因此筆者建議取消刑法第205條與第205條之一。

在刑事立法中，取消一個(gè)罪名，其難度要比增設(shè)一個(gè)罪名大得多。取消罪名之所以如此之難，最大的顧慮還在于唯恐出現(xiàn)懲治的漏洞，唯恐發(fā)出不再重點(diǎn)打擊或不打擊某種行為的信號(hào)，從而輕縱

犯罪。因此，需要在此對(duì)于取消虛開(kāi)發(fā)票犯罪的可行性加以論證。

（一）取消兩罪后不存在刑事懲治上的空白與漏洞

如前所述，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與虛開(kāi)發(fā)票罪，是將一個(gè)不規(guī)范使用發(fā)票的常見(jiàn)手段——“虛開(kāi)”行為入罪，必然會(huì)造成虛開(kāi)發(fā)票犯罪與虛開(kāi)的目的罪名或結(jié)果罪名相競(jìng)合，與相關(guān)的發(fā)票犯罪的罪名相牽連，屬于重復(fù)設(shè)罪，因此取消兩罪之后并不存在懲治上的空白與漏洞。以刑法第205條第3款“為自己虛開(kāi)、為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)”的分類為例，即可明了此點(diǎn)。對(duì)于“為自己虛開(kāi)”的情形，以其虛開(kāi)目的罪名或結(jié)果罪名入罪，即如果用于偷逃稅款或騙取出口退稅的，則以“逃稅罪”、“騙取出口退稅罪”定罪處罰；如果用于騙取貸款或走私、貪污的，則以“騙取貸款罪”、“走私罪”、“貪污罪”定罪處罰，等等。

對(duì)于“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形，如果虛開(kāi)方“他人”是以向不特定的對(duì)象虛開(kāi)發(fā)票牟取非法利益的，其行為實(shí)質(zhì)為非法出售發(fā)票的行為，而要求虛開(kāi)的受票方則是非法購(gòu)買發(fā)票的行為；如果雙方之間不存在非法買賣的問(wèn)題，則以受票方的目的或結(jié)果罪名入罪，虛開(kāi)方“他人”構(gòu)成共犯。

對(duì)于“為他人虛開(kāi)”、“介紹他人虛開(kāi)”的情形，則考察其具體情況，判別是否構(gòu)成非法出售發(fā)票罪，或者構(gòu)成虛開(kāi)行為目的罪名或結(jié)果罪名的共犯。

（二）取消該兩罪后不影響對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的打擊力度

取消虛開(kāi)犯罪的兩個(gè)罪名，絕對(duì)不是說(shuō)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為與虛開(kāi)發(fā)票的行為就此不構(gòu)成犯罪，而是虛開(kāi)發(fā)票的行為可以以其他罪名入罪，取消兩罪并不影響對(duì)虛開(kāi)犯罪的打擊。明確這一觀念，司法機(jī)關(guān)就不會(huì)再有因取消罪名而放松對(duì)虛開(kāi)行為打擊的顧慮。

在多年的司法實(shí)踐中，行政部門與司法機(jī)關(guān)也并非完全嚴(yán)格按照“只要虛開(kāi)便移送、起訴”的標(biāo)準(zhǔn)，而完全按照這一標(biāo)準(zhǔn)操作也是不現(xiàn)實(shí)的。相反，在虛開(kāi)發(fā)票犯罪罪名取消之后，無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，無(wú)論是對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，將不再存在移送標(biāo)準(zhǔn)與入罪標(biāo)準(zhǔn)不一致的問(wèn)題，更便于虛開(kāi)發(fā)票犯罪的查處與打擊。

（三）取消兩罪后的積極影響

取消罪名后，從根源上消除了理論分歧與適用疑難，也理順了刑事立法的罪名體系，符合刑事立法科學(xué)、合理、協(xié)調(diào)、公正的要求。無(wú)獨(dú)有偶，匈牙利在實(shí)施增值稅制度后也設(shè)置了“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，但同樣是因?yàn)樵诶碚撋虾瓦m用中產(chǎn)生了諸多問(wèn)題，2013年該國(guó)刑法修改時(shí)，取消了“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，而通過(guò)“預(yù)算資金詐騙罪”來(lái)進(jìn)行懲治。⑦2014年10月28日在上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所歐洲刑事法研究中心主辦的“中國(guó)——?dú)W盟經(jīng)濟(jì)刑法國(guó)際研討會(huì)”的發(fā)言中，匈牙利佩奇大學(xué)法學(xué)院伊斯特萬(wàn)·拉斯洛（GAL Istvan Laszlo）博士、匈牙利司法部刑事法律問(wèn)題部長(zhǎng)委員會(huì)委員Barna Miskolczi博士介紹了匈牙利的虛開(kāi)發(fā)票犯罪的有關(guān)立法情況，謹(jǐn)致謝意！

（責(zé)任編輯：杜小麗）

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A

1005-9512（2014）12-0035-10

王佩芬，華東政法大學(xué)2012級(jí)博士研究生，上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所助理研究員。

*本文為上海社會(huì)科學(xué)院創(chuàng)新工程項(xiàng)目、上海社會(huì)科學(xué)院院課題“虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪疑難問(wèn)題研究”、上海地方高校大文科“學(xué)術(shù)新人”項(xiàng)目、“學(xué)術(shù)之星”項(xiàng)目階段性科研成果。