國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

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淺析外資企業(yè)會計報表編制技巧

國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

該文根據(jù)筆者在美資企業(yè)中編制總公司要求的合并報表經(jīng)驗，闡述如何在按中國會計制度核算的中賬報表里通過重分類調(diào)整、準(zhǔn)則差異調(diào)整、匯率轉(zhuǎn)換完成符合國際會計準(zhǔn)則要求的報表。這一方法主要適用于沒有統(tǒng)一使用總公司ERP系統(tǒng)、需要手工調(diào)整編制外方報表的企業(yè)，在中外合資企業(yè)中尤為適用。

外資企業(yè) 會計報表 重分類調(diào)整

根據(jù)我國的《公司法》規(guī)定，在中國注冊的企業(yè)必須按我國的企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則進行核算并編制報表。但是，很多跨國公司在中國的子公司或中國企業(yè)在海外上市的公司等，可能需要按國際會計準(zhǔn)則來編制報表。由于國際會計準(zhǔn)則本身尚未統(tǒng)一，加上各國的法律、各公司的會計制度、匯率、會計報表結(jié)構(gòu)等原因，導(dǎo)致報表存在差異，對會計報表進行調(diào)整編制成為外資企業(yè)一項普遍的工作。雖然不少筆者已經(jīng)有了很多準(zhǔn)則層面上的理論研究，但是，從實務(wù)角度來說明如何快速、準(zhǔn)確地編制外資企業(yè)會計報表等相關(guān)文章還比較少。在此，筆者基于在實務(wù)中編制外資企業(yè)會計報表的經(jīng)驗，探討在中國會計制度核算的基礎(chǔ)上調(diào)整編制外資企業(yè)的會計報表，主要從重分類調(diào)整、準(zhǔn)則差異調(diào)整、匯率折算以及合并報表特殊處理四個方面來闡述如何將中賬報表調(diào)整編制成符合國際準(zhǔn)則要求的報表。

1 重分類調(diào)整

這里的重分類調(diào)整是指因會計科目設(shè)置和報表結(jié)構(gòu)的不同需要進行的調(diào)整，這種調(diào)整并不涉及準(zhǔn)則實質(zhì)性差異，對資產(chǎn)負債表的合計數(shù)和損益表的凈利潤并不產(chǎn)生影響。

由于我國的會計科目是在會計制度規(guī)范下的標(biāo)準(zhǔn)會計科目，這就必然與外資企業(yè)設(shè)計的會計科目有差異，這種差異也會最終表現(xiàn)在會計報表上。所以，在設(shè)置外資企業(yè)會計科目時，應(yīng)該是基于中國會計制度的要求，并結(jié)合總公司報表、賬戶設(shè)置以及合并報表的需要，進行會計科目設(shè)置。比如，在設(shè)置應(yīng)收賬款明細科目時，要考慮內(nèi)部交易合并抵銷的需要；設(shè)置成本及費用明細科目時，就要考慮總公司報表及財務(wù)分析的需要。然后，用一個對照表將中國當(dāng)?shù)氐臅嬁颇颗c總公司的會計科目以及總公司報表賬戶之間建立起對應(yīng)關(guān)系。在制作這個對照表時，特別要注意無形資產(chǎn)、應(yīng)交稅金、應(yīng)付職工薪酬等科目的明細科目的對應(yīng)，這些科目比較繁雜，存在一定的差異性。

由于會計報表在結(jié)構(gòu)和歸類上也有所差異，所以我們同樣要將當(dāng)?shù)氐臅媹蟊砗涂偣镜臅媹蟊眢w系進行對照調(diào)整。比如，我國企業(yè)損益表中的營運稅金及附加，在國際準(zhǔn)則中的報表可能會歸在銷售成本項目下；我們的銷售貨物運輸費用歸在營運費用下，而國際準(zhǔn)則中的報表則會作為單項成本列示。

以上只是基于會計科目與報表結(jié)構(gòu)形式上的差異，這些可以定義為重分類調(diào)整，并不是實質(zhì)性的差異。但有些重分類可能會造成對報表結(jié)果的影響，特別是歸屬于期間費用的支出，需要重分類到生產(chǎn)成本中去，這種差異的調(diào)整會造成生產(chǎn)成本、存貨以及銷售成本的差異，調(diào)整起來比較復(fù)雜，也會影響整個成本核算，需要根據(jù)實際情況，設(shè)置專門的公式計算調(diào)整。

2 準(zhǔn)則差異調(diào)整

對于重分類差異的調(diào)整，還沒有必要通過編制調(diào)整會計分錄來調(diào)整，只要做好報表定義的設(shè)定就可以。但對于準(zhǔn)則下的差異，就必須通過調(diào)整分錄來調(diào)整。基于準(zhǔn)則差異下的實質(zhì)性差異，比如折舊政策、借款費用資本化政策，資產(chǎn)公充價值確認原則，政府補助收入的確認原則等。這種差異會最終影響到資產(chǎn)負債表上的合計數(shù)，或損益表中的凈利潤，我們可以設(shè)置一系列的準(zhǔn)則調(diào)整會計科目來進行核算，同樣歸類為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和支出。最后，國際準(zhǔn)則下的報表上的余額，就等于原來會計科目余額加上這些調(diào)整科目的余額。

雖然中國的會計準(zhǔn)則日益與國際準(zhǔn)則接軌，但在很多方面還存差異。比如，一項按中國會計制度確認的無形資產(chǎn)5萬元，但按國際會計準(zhǔn)則確認為當(dāng)期費用。我們就可以編制分錄：借：準(zhǔn)則調(diào)整—管理費用（損益類）5萬，貸：準(zhǔn)則調(diào)整—無形資產(chǎn)（資產(chǎn)類）。最后，在編制當(dāng)?shù)貓蟊頃r，準(zhǔn)則調(diào)整項下的余額都不被合計到報表賬戶上，在編制國際準(zhǔn)則報表時，“準(zhǔn)則調(diào)整—無形資產(chǎn)”被加到報表的資產(chǎn)上，而“準(zhǔn)則調(diào)整—管理費用”則被計算入損益表，并最終反映到資產(chǎn)負債表的權(quán)益上。當(dāng)然，這種差異可能不僅來自于會計準(zhǔn)則本身，也可能來自我國的稅法和勞動法等法律的要求。這些差異反映到會計報表上就變得很復(fù)雜，可以都視作會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的差異。

那么如何來核算和調(diào)整準(zhǔn)則下的差異呢？這里提供三種方法供參考：

第一，有些統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的外資企業(yè)，由于系統(tǒng)里的科目及報表設(shè)置完全按總公司的會計制度，并符合總公司財務(wù)分析和管理的要求。這樣可能很難做到符合中國會計制度的要求，特別是稅務(wù)方面的相關(guān)要求，他們會在當(dāng)?shù)厥褂脟鴥?nèi)的軟件另外做一套賬，但這并非假賬。這樣做的好處是賬務(wù)清楚，便于會計審計和稅務(wù)檢查，但是造成工作重復(fù)。當(dāng)然，同樣也要做一個調(diào)整報表，來對應(yīng)兩套賬間的差異。

第二，在ERP系統(tǒng)中直接設(shè)置調(diào)整賬戶，并通過設(shè)置不同的報表定義，來產(chǎn)生當(dāng)?shù)貓蟊砗蛧H準(zhǔn)則的報表。這種做法，能夠快速獲取報表，減少工作重復(fù)，但是對于報表定義的要求比較高，特別是每個公司的具體情況不同，難以進行統(tǒng)一定義，加上會計準(zhǔn)則的不斷變化，就需要對報表定義的及時修改，甚至需要每個公司做附加的調(diào)整。

第三，由于一些合資公司或者沒有條件統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的公司，在當(dāng)?shù)厥褂玫呢攧?wù)軟件系統(tǒng)，軟件功能受限，這時，可以進行設(shè)置調(diào)整科目進行核算，并通過手工調(diào)整報表來實現(xiàn)。下面將進一步解析手工調(diào)整報表時，涉及的匯率轉(zhuǎn)換及合并報表要求的處理方法。另外，對于一些業(yè)務(wù)比較簡單的企業(yè)，也可以直接在賬外進行分錄調(diào)整。

3 匯率轉(zhuǎn)換

目前，很多國產(chǎn)財務(wù)軟件還不能提供雙貨幣或多貨幣記賬功能。那么在手工轉(zhuǎn)換報表時，除了以上的重分類調(diào)整和準(zhǔn)則差異調(diào)整外，還要對報表的數(shù)據(jù)進行匯率轉(zhuǎn)換，以及計算外幣報表折算差額的調(diào)整（Capital Transaction Adjustment，CTA）。

匯率折算的方法是：（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，是采用資產(chǎn)負債表日的期末匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”外，其他項目采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率折算。（2）利潤表中的項目，采用當(dāng)月的平均匯率折算，而資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”則按利潤表折算后的累計數(shù)填列。（3）產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額（CTA），在編制合并報表時，應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。

編制損益表時，在一個EXCEL表格中，從一月份到十二月并列于同一張表上，然后再復(fù)制一份同樣的報表，并放上相應(yīng)的匯率，設(shè)好公式并生成外幣報表。這樣經(jīng)過簡單的轉(zhuǎn)換后，損益表的匯率損益差異就計算出來。但資產(chǎn)負債報表就不符合匯率折算方法，需要將權(quán)益類項下的項目按上述方法進行修正，并計算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折舊計算差額（CTA）。在計算外幣報表折算差額時，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分應(yīng)分別計算，并在資產(chǎn)負債表中計入少數(shù)股東權(quán)益項下。

4 合并報表特殊處理

子公司在編報合并的報表時，集團會要求把報表分為GROUP ACCOUNT，少數(shù)股東權(quán)益和NON GROUP ACCOUNT，這也是在編制報表時要理解的。一般來說， NON-GROUP ACCOUNT項下的數(shù)字需要被抵銷的，需要單獨列示。所以，在設(shè)計會計科目時，就要通過集團內(nèi)交易的明細科目來單獨核算。比如：存貨、應(yīng)收賬款，應(yīng)付賬款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本等科目涉及到集團內(nèi)部交易的科目。

4.1 內(nèi)部公司交易的抵銷

在損益表上，要抵銷銷售收入與銷售成本，是采用關(guān)聯(lián)交易雙方中銷售一方同時在損益表上，按其銷售金額抵減銷售收入與銷售成本。停留在存貨中的未實現(xiàn)利潤，則是由購貨方計算其未實現(xiàn)利潤金額，并增加其銷售成本。但如果未實現(xiàn)利潤金額不是很大，一般按重要性原則，可以忽略不計。然后，對于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中包含需要進行內(nèi)部交易抵銷的，則在資產(chǎn)負債表中的NON GROUP 下反列示，對于子公司來說，并未直接抵減，待合并報表時一起剔除。這時，就要求每個月對內(nèi)部公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款進行核對，保證其完全匹配，特別是在季度和年度結(jié)算時。一般外資企業(yè)如果與大銀行有資金使用協(xié)議時，包括銀行存款也會歸在NON GROUP項下，然后匯總各公司在銀行的資金結(jié)余和透支，以其凈值作為結(jié)余資金。

4.2 少數(shù)股東權(quán)益

在損益表中僅將應(yīng)屬于總公司和少數(shù)股東權(quán)益的凈利潤，按股權(quán)比例分別列示于報表底部。而在資產(chǎn)負債中，需要單獨列示，歸屬于少數(shù)股東的實收資本、資本公積、未分配利潤等權(quán)益類項目。

4.3 商譽

在合并報表產(chǎn)生的商譽，總公司會要求各個子公司在編制報表時將其列示。借記：商譽，貸記：資本公積，但這部分的資本公積是歸在NON GROUP ACCOUNT 下，作為合并報表時與總公司的抵減項。商譽并不進行費用攤銷，但是每年底要進行一次公充價值的評估，并確認其價值。

5 結(jié)束語

以上是筆者編制外方報表的流程，筆者以為按中國會計制度組織會計核算時應(yīng)該充分考慮外方報表編制的需要，進行會計科目設(shè)計，這將大大方便以后的報表調(diào)整。重分類調(diào)整主要可以通過EXCEL的公式定義或財務(wù)軟件本身進行定義報表來實現(xiàn)，主要是要區(qū)分清楚這種重分類的要求，有時可能會因為會計準(zhǔn)則或公司財務(wù)規(guī)定的變化而變化。對于準(zhǔn)則下的差異，要通過準(zhǔn)則差異調(diào)整分錄來記錄，并匯總到外方報表中去。而匯率折算部分則主要在于計算CTA，理解了這一部分的計算和調(diào)整，整個報表就可輕松轉(zhuǎn)換并能夠平衡。對于合并報表的特殊處理，應(yīng)根據(jù)具體情況區(qū)別對待。