黃健

如何對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

黃健

對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的重要環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)代主流的審計(jì)方法，其要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的分析及時(shí)的發(fā)現(xiàn)其中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)審計(jì)結(jié)果出具合適的審計(jì)報(bào)告。本文結(jié)合新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序、內(nèi)容以及方法等進(jìn)行探析。

審計(jì)單位；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；內(nèi)部控制；錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益深化以及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理面臨的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，各行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增加，現(xiàn)行的審計(jì)方法已經(jīng)難以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有效應(yīng)對(duì)。在這種背景下，為了進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，提高審計(jì)質(zhì)量，我國(guó)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)提供了規(guī)范和依據(jù)。本文結(jié)合這一準(zhǔn)則要求，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序、內(nèi)容、方法等進(jìn)行分析。

一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，從而對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。

1.對(duì)被審計(jì)單位管理層及其他工作人員進(jìn)行詢問(wèn)

被審計(jì)單位的管理層以及相關(guān)人員是單位信息的重要來(lái)源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該與其進(jìn)行溝通和交流，通過(guò)詢問(wèn)的方式來(lái)獲得有用的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)了解和詢問(wèn)的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：（1）被審計(jì)單位管理層應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。例如，被審計(jì)單位在市場(chǎng)中所處的地位、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手狀況、主要供應(yīng)商和客戶的情況、經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略的規(guī)劃以及企業(yè)所執(zhí)行的相關(guān)規(guī)章制度等；（2）被審計(jì)單位最近的財(cái)務(wù)狀況，包括資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量、壞賬率等；（3）可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的交易或事項(xiàng)，例如正在談判的企業(yè)合并等事項(xiàng)；（4）被審計(jì)單位最近發(fā)生的重大變化，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、內(nèi)部控制制度變化等。

2.實(shí)施分析程序

分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及其他非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析，從而對(duì)單位的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。分析程序是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要環(huán)節(jié)，其能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位出現(xiàn)的異常交易和變動(dòng)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中可能發(fā)生的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的可能進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3.觀察和檢查

觀察和檢查程序可以有效的對(duì)詢問(wèn)結(jié)果進(jìn)行支持和印證，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境的了解。觀察和檢查程序應(yīng)該包括以下事項(xiàng)：（1）對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行觀察；（2）對(duì)被審計(jì)單位的文件、資料以及內(nèi)部控制手冊(cè)等進(jìn)行檢查；例如，檢查被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理計(jì)劃、預(yù)算資料、與其他單位簽訂的合同、業(yè)務(wù)流程資料等；（3）閱讀被審計(jì)單位管理層編制的報(bào)告。例如，被審計(jì)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)告、董事會(huì)會(huì)議記錄、重大項(xiàng)目可行性報(bào)告等；（4）對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行實(shí)地考察；（5）穿行測(cè)試。

二、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中面臨的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行充分了解，為后續(xù)的識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)奠定基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

1.行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)進(jìn)行了解，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與被審計(jì)單位行業(yè)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和分析。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解的相關(guān)行業(yè)狀況包括：（1）被審計(jì)單位所處行業(yè)的市場(chǎng)狀況，包括消費(fèi)者需求、競(jìng)爭(zhēng)者情況等；（2）對(duì)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的周期性和季節(jié)性進(jìn)行了解；（3）被審計(jì)單位提供的產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的技術(shù)變化；（4）能源的供應(yīng)與成本；（5）被審計(jì)單位所處行業(yè)的重點(diǎn)指標(biāo)以及數(shù)據(jù)。

另外，法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部因素也是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的。

2.被審計(jì)單位的性質(zhì)

（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。了解被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)能夠便于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師找出與其相關(guān)的關(guān)聯(lián)方，并了解掌握被審計(jì)單位決策管理的具體流程。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則25條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解與被審計(jì)單位所有者相關(guān)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并核算關(guān)聯(lián)方交易。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的股東性質(zhì)予以掌握，并了解其母公司、同一控制下的其他公司等關(guān)系。

（2）治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生非常重要的影響，良好的治理結(jié)構(gòu)能夠充分發(fā)揮其監(jiān)督和治理作用，從而降低本審計(jì)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了解，例如被審計(jì)單位的董事會(huì)構(gòu)成、董事會(huì)是否能充分行使決策權(quán)；獨(dú)立董事制度是否得到執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮被審計(jì)單位治理層能夠充分行使其獨(dú)立監(jiān)督的職能。

（3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能會(huì)導(dǎo)致一些特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分了解被審計(jì)單位的組織機(jī)構(gòu)，掌握其可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。例如要對(duì)被審計(jì)單位的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股權(quán)投資等進(jìn)行了解。

另外，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)以及財(cái)務(wù)報(bào)告都是需要了解和掌握的內(nèi)容。

3.被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用

審計(jì)準(zhǔn)冊(cè)第31條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用進(jìn)行了解，即了解單位在財(cái)務(wù)工作中是否正確運(yùn)用了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)了解以下事項(xiàng)：（1）被審計(jì)單位在處理一些重大或者異常交易時(shí)所采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和方法；（2）對(duì)于一些沒(méi)有準(zhǔn)確規(guī)范的文件作為指導(dǎo)的事項(xiàng)，被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策；（3）本審計(jì)單位發(fā)生的會(huì)計(jì)政策及估計(jì)變更；（4）單位使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)冊(cè)和制度的時(shí)間。

4.被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略執(zhí)行過(guò)程中可能出現(xiàn)的重大失誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候需要考慮行業(yè)發(fā)展、業(yè)務(wù)擴(kuò)張、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施、信息技術(shù)的應(yīng)用等因素；另外，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大多數(shù)會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的財(cái)務(wù)后果，會(huì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。

另外，還需要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及內(nèi)部控制狀況進(jìn)行了解。

三、對(duì)重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則第96條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該采取措施，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次、認(rèn)定層次以及與內(nèi)部控制程序相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要實(shí)施以下程序：（1）在對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的各類交易、列報(bào)以及賬戶余額等因素來(lái)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)；（2）將識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生錯(cuò)誤的領(lǐng)域相結(jié)合；（3）對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，認(rèn)定其可能產(chǎn)生的影響；（4）對(duì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行分析。

2.需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

被審計(jì)單位存在的一些特別風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)加以注意的，其應(yīng)該充分運(yùn)用其職業(yè)的技能和判斷，對(duì)這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。特別風(fēng)險(xiǎn)一般是由于被審計(jì)單位發(fā)生的重大非常規(guī)交易事項(xiàng)導(dǎo)致的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估這種風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)該對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行考慮：（1）該風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）該風(fēng)險(xiǎn)是否與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、本審計(jì)單位所處行業(yè)變化以及會(huì)計(jì)政策變化等重大變化相關(guān)；（3）交易程序是否比較復(fù)雜；（4）是否涉及到一些重大的關(guān)聯(lián)方交易。

與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的重大交易或者非常事項(xiàng)很難有效的受到被審計(jì)單位的控制和管理，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位是否專門(mén)設(shè)計(jì)了相關(guān)的控制和約束程序來(lái)應(yīng)對(duì)這些特別風(fēng)險(xiǎn)。

3.僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)日常的實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生水平，則應(yīng)該評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制程序以及設(shè)計(jì)，確定其執(zhí)行情況。

隨著很多被審計(jì)單位引入了高度自動(dòng)化的交易系統(tǒng)以及信息系統(tǒng)，審計(jì)證據(jù)在大多數(shù)情況下都是以電子信息的數(shù)據(jù)存在的，因此審計(jì)證據(jù)的有效性以及真實(shí)性在很大程度上受到信息系統(tǒng)的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其無(wú)法通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序來(lái)獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)該對(duì)相關(guān)系統(tǒng)和程序進(jìn)行測(cè)試和評(píng)估。

接下來(lái)，注冊(cè)師還需要根據(jù)所取得審計(jì)證據(jù)的變化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行不斷的調(diào)整和修正。

4.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中可能不斷發(fā)現(xiàn)新的審計(jì)證據(jù)，所以需要適時(shí)的根據(jù)情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行修正。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的狀況評(píng)價(jià)來(lái)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而，在對(duì)控制系統(tǒng)運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)證據(jù)表明在審計(jì)期間內(nèi)控制系統(tǒng)并未有效運(yùn)行。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中新取得的證據(jù)與初始評(píng)估取得的證據(jù)相矛盾時(shí)，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行修正，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施新的審計(jì)程序。

[1]范靜.論我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)用中存在的問(wèn)題及完善措施[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2010(08).

[2]張衛(wèi)蓮.談?wù)勶L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用[J].中國(guó)證券期貨，2010(10).

[3]帕提古麗.如何將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法運(yùn)用在內(nèi)部審計(jì)中[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2010(06).

（作者單位：南通宏大聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所）