郁天嬋

國(guó)家稅務(wù)總局自開征土地增值稅以來(lái)，陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)政策，不斷明確相關(guān)問(wèn)題，加強(qiáng)清算力度。在此環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)所承受的稅收負(fù)擔(dān)越來(lái)越大。因此只有加強(qiáng)土地增值稅納稅籌劃，才能減輕稅負(fù)，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、土地增值稅的相關(guān)概念

（一）納稅義務(wù)人

土地增值稅的納稅義務(wù)人是指通過(guò)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物和附著物，從而獲得收入的單位和個(gè)人。地上建筑物和附著物主要是指房地產(chǎn)，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是土地增值稅的主要納稅義務(wù)人。

（二）稅率

土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，增值率不超過(guò)50%的部分，稅率按30%；增值率介于50%至100%的部分，稅率為40%；增值率介于100%至200%的部分，稅率為50%；增值率超過(guò)200%的部分，稅率為60%。增值率是指增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率。

（三）扣除項(xiàng)目

稅法準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目主要包括：①為取得土地使用權(quán)所支付的金額；②房地產(chǎn)開發(fā)成本和費(fèi)用；③與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；④舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；⑤其他扣除項(xiàng)目。

（四）計(jì)算方法

土地增值稅的計(jì)算依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額及相應(yīng)的稅率。其計(jì)算公式是：應(yīng)納稅額=∑（每級(jí)距的土地增值稅*適用稅率）

二、土地增值稅納稅籌劃的主要思路

（一）利用征稅范圍進(jìn)行籌劃

1.合作建房

房地產(chǎn)企業(yè)可尋找合作企業(yè)，一方出地，一方出資金，共同開發(fā)，建成后按比例分房。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定對(duì)未進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的自用房產(chǎn)免征土地增值稅。

2.代建房行為

房地產(chǎn)企業(yè)可與部分客戶通過(guò)簽訂合同確定合作關(guān)系，以受托的名義開發(fā)房地產(chǎn)，待開發(fā)完成后，向客戶收取代建費(fèi)用。因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的代建房行為，其房產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，取得的收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不需繳納土地增值稅。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓

房地產(chǎn)企業(yè)可選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式合理避稅。因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓不繳土地增值稅，只繳企業(yè)所得稅。

4.改售為租

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)完成后，可選擇出租。因?yàn)殡m有租金收入，但其產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)讓，不需繳納土地增值稅。

（二）利用銷售收入進(jìn)行籌劃

1.合理定價(jià)

房地產(chǎn)企業(yè)按所在地民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅出售，增值率未超過(guò)20%的，免征土地增值稅。超過(guò)20%，應(yīng)就其全部增值額納稅?？梢姺?jī)r(jià)的變動(dòng)不僅會(huì)導(dǎo)致是否交稅，還會(huì)導(dǎo)致適用不同的稅率。因此要充分考慮提高房?jī)r(jià)帶來(lái)的收益與增加的稅負(fù)之間的關(guān)系，從而做出最優(yōu)的決策。

2.分散收入

房地產(chǎn)企業(yè)可以將裝修、裝潢等從房產(chǎn)銷售中分離，在簽訂合同時(shí)分成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和附屬設(shè)備購(gòu)銷合同兩部分。一方面減少土地增值稅，因?yàn)槭蹆r(jià)降低控制了增值率，降低了適用的稅率；另一方面減少印花稅，因?yàn)槎惵视僧a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)的0.05%降至購(gòu)銷合同的0.03%。

3.代收費(fèi)并入房?jī)r(jià)

房地產(chǎn)企業(yè)在售房時(shí)代收的城建配套費(fèi)、維修基金等可以并入房?jī)r(jià)也可以單獨(dú)核算。如代收費(fèi)計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)予以扣除。這一行為不影響房產(chǎn)增值額，但會(huì)增加其扣除項(xiàng)目金額，降低增值率，從而減少土地增值稅。

4.多次轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目

多次轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目能為企業(yè)帶來(lái)一定的收益，但是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)需繳納過(guò)戶手續(xù)費(fèi)、印花稅等費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)綜合測(cè)算，在節(jié)約的稅收和增加的費(fèi)用之間作出分析，從而在降低稅負(fù)的同時(shí)增加收益。

（三）利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃

1.房產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的比較

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息有兩種扣除方法：①若能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，在按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%計(jì)算扣除；②若不能提供金融機(jī)構(gòu)證明或不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偟?，利息不單?dú)扣除，但其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%?？梢娎①M(fèi)用的扣除是可選擇的，企業(yè)在納稅籌劃時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況將①和②進(jìn)行比較，選擇扣除費(fèi)用較大的方案。

2.成本與費(fèi)用的劃分

開發(fā)費(fèi)用只能扣除一定比例，不能全額扣除。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的劃分無(wú)嚴(yán)格規(guī)定。實(shí)際工作中許多費(fèi)用介于期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)用之間。因此，企業(yè)如把部分開發(fā)費(fèi)用合理轉(zhuǎn)移到開發(fā)成本中，不僅可以全額扣除，還可以在其他項(xiàng)目中加計(jì)扣除20%，加大了扣除項(xiàng)目金額，減少了土地增值稅。

3.人防工程的處置

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施，建成后移交給全體業(yè)主或無(wú)償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本費(fèi)用，未移交的，不得扣除相關(guān)成本費(fèi)用；如企業(yè)將人防工程的地下車庫(kù)出租，其產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不納土地增值稅，但也不能扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。所以企業(yè)應(yīng)該分別測(cè)算出租和無(wú)償移交應(yīng)納的土地增值稅，選擇對(duì)企業(yè)有利的方案。

（四）利用稅收政策進(jìn)行籌劃

1.分別核算增值額

稅法對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅有優(yōu)惠政策，因此如果房地產(chǎn)企業(yè)同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，應(yīng)將普通住宅單獨(dú)核算，使得銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的房產(chǎn)享受免稅政策。

2.降低適用稅率

根據(jù)土地增值稅的稅率可知，當(dāng)增值率達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就應(yīng)依法納稅或按更高的稅率納稅。所以，實(shí)際工作中首先要測(cè)算增值率，然后設(shè)法降低在臨界點(diǎn)的增值率。房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮增加公共配套設(shè)施費(fèi)和間接開發(fā)費(fèi)用的投入，一方面可以減征甚至免征土地增值稅，另一方面改善小區(qū)環(huán)境，有利于促進(jìn)房地產(chǎn)的銷售和企業(yè)品牌的建設(shè)。

3.延遲清算時(shí)間

在預(yù)售方式下，有些工程尚未竣工而已售面積卻已超過(guò)85%，但因項(xiàng)目尚未結(jié)算，成本不可計(jì)量，施工票據(jù)不全，嚴(yán)重影響土地增值稅。所以房地產(chǎn)企業(yè)在符合國(guó)家法律法規(guī)的前提下，盡可能延遲土地增值稅清算，不僅可以降低土地增值稅稅額，還能獲取貨幣時(shí)間價(jià)值，緩解企業(yè)資金壓力。

4.分?jǐn)偼恋爻杀?/p>

房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其允許扣除項(xiàng)目金額的分?jǐn)偡绞接校孩侔凑辙D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例；②按建筑面積；③其他方式。因此在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可以選擇盡量使各期各批增值率趨同的分?jǐn)偡椒ǎ档驼麄€(gè)企業(yè)的土地增值稅。

三、土地增值稅納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，企業(yè)需要妥善處理各個(gè)細(xì)節(jié)，正確面對(duì)在實(shí)際中遇到的各種問(wèn)題。

（一）符合法律法規(guī)

房地產(chǎn)企業(yè)有權(quán)利用稅收優(yōu)惠政策提供的空間進(jìn)行籌劃，但是稅收籌劃不是偷逃稅。因此稅收籌劃的前提必須是遵守稅法等相關(guān)法律法規(guī)。

（二）考慮整體收益

房地產(chǎn)企業(yè)在依法進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)，必須結(jié)合具體情況、綜合分析各項(xiàng)稅種，認(rèn)真衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果，進(jìn)行整體籌劃，選擇最佳方案。

（三）關(guān)注稅收政策

稅務(wù)籌劃的有效性取決于各因素的綜合作用，而各因素在不斷變化，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策法規(guī)，把握最新發(fā)展趨勢(shì)，選擇最佳納稅籌劃方式。

（四）完善財(cái)務(wù)工作

房地產(chǎn)企業(yè)要建立完整正確的財(cái)會(huì)處理方式，規(guī)范財(cái)務(wù)工作，為土地增值稅納稅籌劃提供有效的憑證，增加納稅籌劃的合理性，避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

隨著國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)土地增值稅清算規(guī)定的細(xì)化，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過(guò)合理合法的手段，利用稅收籌劃方式，結(jié)合其他管理活動(dòng)，綜合考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和開發(fā)成本，使企業(yè)價(jià)值最大化。

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