祁俏格

對外投資是指企業(yè)將一定數(shù)量的貨幣資金、股權、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等對外進行各種形式的投資活動，以換取另外一項資產(chǎn)并在未來期間獲取相應收益的行為。2006年之前的準則將對外投資形成的資產(chǎn)劃分為短期投資和長期投資，短期投資和長期投資下分別劃分為股票投資和債券投資。2006年發(fā)布的會計準則，將對外投資形成的資產(chǎn)劃分為股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)。2014年發(fā)布的準則對長期股權投資的核算內(nèi)容有了新的規(guī)定。以下就金融資產(chǎn)的分類、確認和核算進行分析、比較。

一、對外投資形成的金融資產(chǎn)的分類

企業(yè)對外投資形成的金融資產(chǎn)包括：股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)，具體包括：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資。其中：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)可以通過持有股票、股權形成，也可以通過持有公司債券或國庫券形成；持有至到期投資只能是企業(yè)通過持有公司債券或國庫券形成的資產(chǎn)；長期股權投資是企業(yè)通過持有股票或股權形成的資產(chǎn)。即企業(yè)通過持有股票或股權形成的資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)自身管理需要，可以作為交易性金融資產(chǎn)核算，可以作為可供出售金融資產(chǎn)核算，也可以作為長期股權投資核算；企業(yè)通過持有債券形成的資產(chǎn)，可以作為交易性金融資產(chǎn)管理；可以作為可供出售金融資產(chǎn)管理；也可以作為持有至到期投資管理。作為不同的資產(chǎn)管理，核算方法各不相同，為企業(yè)帶來的收益及報表的列示方法也不相同。

二、對外投資形成的金融資產(chǎn)的確認

（一）企業(yè)持有的股票或股權形成的資產(chǎn)確認

1.交易性金融資產(chǎn)：如企業(yè)取得該項股權時目的明確，主要是為了近期內(nèi)出售，并不準備長期持有，也無需視企業(yè)經(jīng)營情況或證券市場情況而定，就應當將取得的股票股權作為交易性金融資產(chǎn)。

2.可供出售金融資產(chǎn)：如企業(yè)取得該項股權時，主要目的不是為了近期內(nèi)出售，但也不確定長期持有，需要根據(jù)市場情況及企業(yè)的經(jīng)營情況確定，就應當將取得的股票股權作為可供出售金融資產(chǎn)。

3.長期股權投資：如企業(yè)持有該項股權的目的是為了長期持有，且符合以下情形，就應當將持有的股權作為長期股權投資：

（1）如投資企業(yè)對被投資單位實質上具有控制能力，即被投資單位是投資企業(yè)的子公司，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。（2）如投資企業(yè)具有與其他合營方對被投資單位共同控制的能力，即被投資單位是投資企業(yè)的合營企業(yè)，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。（3）如投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的能力，即被投資單位是投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。

需要注意的是，修訂后的《長期股權投資》準則不再將投資企業(yè)持有的對被投資單位既不能共同控制，也沒有重大影響,并且在活躍市場中沒有公開的報價、同時公允價值也不能可靠計量的股權投資，作為長期股權投資管理。投資企業(yè)需根據(jù)自身的管理目的將其作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)管理。

（二）企業(yè)取得債券形成資產(chǎn)的確認

1.交易性金融資產(chǎn)：如企業(yè)取得的公司債券或國庫券目的明確，準備在近期內(nèi)出售，就應當將該債券作為交易性金融資產(chǎn)管理。

2.可供出售金融資產(chǎn)：如企業(yè)取得的債券不準備在近期內(nèi)出售，但也不確定一定會長期持有，需要視市場情況及企業(yè)的經(jīng)營情況確定，就應當將持有的公司債券或國庫券作為可供出售金融資產(chǎn)管理。

3.持有至到期投資：如企業(yè)取得的公司債券或國庫券時意圖明確：持有該債券至到期，并且企業(yè)預計有能力持有該債券至到期，就應當將持有的公司債券或國庫券作為持有至到期投資管理。

三、對外投資形成資產(chǎn)的核算

（一）企業(yè)取得股權形成資產(chǎn)的核算

企業(yè)取得的股權確認為不同的資產(chǎn)，其核算方式也不同，下面從各方面比較不同的金融資產(chǎn)的核算。

1.初始計量：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，長期股權投資按初始投資成本計量。

2.取得投資時支付的交易稅費：交易性金融資產(chǎn)計入“投資收益”，可供出售金融資產(chǎn)和長期股權投資計入初始投資成本。

3.持有股權期間被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)計入“投資收益”，長期股權投資：成本法核算計入“投資收益”，權益法核算沖減“長期股權投資”成本。

4.后續(xù)計量：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，長期股權投資：采用歷史成本計量。

5.確認公允價值變動的處理：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產(chǎn)：公允價值變動計入“資本公積”，（公允價值下跌幅度較大或非暫時性下跌時計入資產(chǎn)減值損失）。

6.計提減值：交易性金融資產(chǎn)不要求計提減值準備，可供出售金融資產(chǎn)和長期股權投資要求計提減值準備。

（二）企業(yè)取得公司債券或國庫券形成資產(chǎn)的核算

企業(yè)取得的公司債券或國庫券確認為不同的資產(chǎn)，其核算方式也不同，下面也從各方面比較不同的金融資產(chǎn)的核算。

1.初始計量：均采用公允價值計量。

2.取得投資時支付的交易稅費：交易性金融資產(chǎn)計入“投資收益”。

持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)：計入初始投資成本。

3.持有債券期間計提的利息：全部計入“投資收益”。

4.后續(xù)計量：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用采用公允價值計量，持有至到期投資按攤余成本計量。

5.確認公允價值變動的處理：與持有股權劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)處理一樣。

6.計提減值：交易性金融資產(chǎn)不要求計提減值準備，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)要求計提減值準備。

以上從不同方面對企業(yè)對外投資形成的金融資產(chǎn)進行了比較，在實際應用中，企業(yè)需要結合自身的業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的股票債券劃分確認為不同的資產(chǎn)，并按照各自的要求進行核算和報告。

[1]《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認與計量》.財政部，2006.2.15.

[2]《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》，財政部，2006.2.15.

[3]《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》，財政部，2014.3.13.