北京信息科技大學(xué) 劉暢 盧靜

我國(guó)發(fā)展與實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略研究*

北京信息科技大學(xué) 劉暢 盧靜

本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展與實(shí)踐現(xiàn)狀進(jìn)行研究，分析了發(fā)展與實(shí)施我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)考慮的主要因素，根據(jù)我國(guó)客觀實(shí)際情況，試圖分國(guó)家、省市、企業(yè)三個(gè)層面建立適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，具體包括各層面環(huán)境會(huì)計(jì)核算、披露、考核與審計(jì)。目前來(lái)看，在我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)刻不容緩，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)必須盡快從理論層面過(guò)度到具體實(shí)踐。本文力圖從三個(gè)步驟來(lái)推進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立與實(shí)施，以期環(huán)境會(huì)計(jì)在促進(jìn)我國(guó)環(huán)境改善、提高資源利用率、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展上能夠盡快發(fā)揮作用。

環(huán)境會(huì)計(jì) MFCA 三層面 三步驟

一、國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展與實(shí)踐綜述

（一）我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展概述從我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)泰斗葛家澍先生在1992年發(fā)表“九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論”開(kāi)始，截止2013年年初，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)經(jīng)歷了四個(gè)階段：?jiǎn)栴}提出期（2000年之前）、理論框架探討期（2000-2005年）、難點(diǎn)探討與制度研究期（2006-2010）、環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施研究期（2011-2013年）。從2013年年初開(kāi)始，進(jìn)入我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定期，但是截止目前為止，我國(guó)并未出臺(tái)相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。筆者對(duì)中國(guó)知網(wǎng)2012年—2016年4月提供的期刊中，在“學(xué)科領(lǐng)域”中“經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)”里的“會(huì)計(jì)”與“審計(jì)”領(lǐng)域期刊中，按全文精確包含“環(huán)境會(huì)計(jì)”或“綠色會(huì)計(jì)”或“低碳”或“碳排放”或“碳信息”或“碳會(huì)計(jì)”，在“核心期刊”中進(jìn)行檢索，剔除與環(huán)境會(huì)計(jì)明顯不相關(guān)文章，按照理論研究與企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，可以看出理論研究的期刊占絕大多數(shù)（80%左右），將環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)用于企業(yè)實(shí)務(wù)的20%左右。在理論研究期刊中，包括研究環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論、信息披露文章、國(guó)內(nèi)外理論綜述。但是到目前為止我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)依然處于理論研究與實(shí)踐探索階段，國(guó)家仍然沒(méi)有成型的環(huán)境會(huì)計(jì)體系出臺(tái)。

（二）國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展概述縱觀世界范圍內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展分為兩大主要階段：20世紀(jì)70年代末-80年代末的萌芽及形成時(shí)期；20世紀(jì)90年代初至今的發(fā)展時(shí)期。由于環(huán)境會(huì)計(jì)與不同國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展及會(huì)計(jì)發(fā)展水平有關(guān)，相對(duì)而言，歐美國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)萌芽比較早，同時(shí)發(fā)展比較快、比較具有可操作性。具體來(lái)看,其中歐洲國(guó)家大都國(guó)土面積較小，在資源種類及儲(chǔ)備數(shù)量的豐富程度相對(duì)不足，而且發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)比較早，因此一些國(guó)家如挪威、瑞典、丹麥、芬蘭等國(guó)從20世紀(jì)70年代使用環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)有效使用與保護(hù)自然資源；英國(guó)、德國(guó)、荷蘭、法國(guó)主要從20世紀(jì)70年代開(kāi)始將環(huán)境會(huì)計(jì)擴(kuò)展到解決環(huán)境污染上，并十分注重環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究，并在實(shí)踐中逐步加以應(yīng)用。美國(guó)與加拿大也都十分重視環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展與應(yīng)用實(shí)踐，分別制定了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與報(bào)告，并取得了良好效果。。

亞洲國(guó)家，印度成本和工業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（ICWAI）在2011年制定了污染控制成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS14）征求意見(jiàn)稿，規(guī)范企業(yè)負(fù)擔(dān)并披露環(huán)境保護(hù)成本。韓國(guó)基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)運(yùn)行機(jī)制下，政府在2000年也實(shí)施了多項(xiàng)環(huán)境經(jīng)營(yíng)援助政策，如企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)，環(huán)境成果評(píng)價(jià)，環(huán)境會(huì)計(jì)指南等。

日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展成就在亞洲乃至于整個(gè)世界都是有目共睹的，雖然日本環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，但是發(fā)展很快，現(xiàn)在世界上處于領(lǐng)先地位。日本環(huán)境會(huì)計(jì)起步于1999年，在1999-2002年頒布了一系列環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與指南；之后在企業(yè)進(jìn)行推廣，在企業(yè)運(yùn)用實(shí)踐中不斷進(jìn)行原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂及新準(zhǔn)則制定。現(xiàn)在企業(yè)主要遵循的是《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》，《環(huán)境報(bào)告書(shū)指南2007》。現(xiàn)有國(guó)內(nèi)資料表明，截止2008年7月，日本環(huán)境省對(duì)東京、大阪、名古屋的6484家企業(yè)2007年的環(huán)境行為所做的一項(xiàng)全面調(diào)查顯示，有57.2%的企業(yè)引入了環(huán)境會(huì)計(jì)。截止2010年，已有超過(guò)1300家上市公司及非上市大型公司發(fā)布環(huán)境報(bào)告書(shū)，發(fā)布比重居世界首位。從日本2012年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書(shū)。

總體來(lái)看，英、德、美、加等歐美國(guó)家由于工業(yè)革命開(kāi)始比較早，由工業(yè)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)被社會(huì)廣泛認(rèn)識(shí)，尤其是由于近代的一些嚴(yán)重污染事件，使得這些國(guó)家很重視環(huán)境問(wèn)題，因此環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展比較好，尤其是美國(guó)處于世界領(lǐng)先地位。相對(duì)來(lái)看，我們的亞洲鄰國(guó)及地區(qū)中，印度、韓國(guó)也都已經(jīng)有了環(huán)境會(huì)計(jì)方面的相關(guān)準(zhǔn)則，從而使得企業(yè)在實(shí)踐中有據(jù)可依?？v觀日本，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的啟蒙基本與我國(guó)是同步的，但是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展及取得實(shí)際效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)好于我國(guó)，應(yīng)該是我們效仿并追趕的目標(biāo)。

（三）我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展滯后原因環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展本身不是孤立的，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展相較于其他國(guó)家相對(duì)落后，必然是受經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等因素影響。縱觀環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展比較領(lǐng)先的國(guó)家，大部分都著重在提高自然資源利用效率，減少污染，達(dá)到環(huán)境可持續(xù)發(fā)展上來(lái)。其中歐洲國(guó)家、鄰國(guó)日本、韓國(guó)，大多受制于自身面積較小，資源相對(duì)匱乏的情況，這些國(guó)家都非常重視環(huán)境問(wèn)題；同時(shí)由于出現(xiàn)了若干比較重大的環(huán)境污染事件，使得這些發(fā)達(dá)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展之余同時(shí)關(guān)注自己生存狀況，關(guān)注環(huán)境問(wèn)題，進(jìn)而促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展。對(duì)于美、加等國(guó)則比較重視社會(huì)責(zé)任履行，現(xiàn)在的環(huán)境會(huì)計(jì)就是由社會(huì)責(zé)任發(fā)展出來(lái)的一個(gè)分支，美、加都要求政府及企業(yè)行為負(fù)擔(dān)社會(huì)責(zé)任，而不僅僅是追求經(jīng)濟(jì)利益，因此也極大地促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展。

與其他環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展發(fā)達(dá)的國(guó)家相比，我國(guó)具有自己的國(guó)情。首先我國(guó)確實(shí)地大物博，但是人口眾多，導(dǎo)致人均資源占有比較少；而且我國(guó)從有人類文明以來(lái)，比較崇尚“天人合一”，所以人與自然沖突較少，總體看來(lái)在我國(guó)歷史上人類活動(dòng)對(duì)我國(guó)自然資源破壞較小。歷史上有記載的環(huán)境問(wèn)題主要是由于人類人口增加，開(kāi)墾耕地使得自然生態(tài)惡化，但是總體來(lái)看人與環(huán)境沖突并無(wú)激化。我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展是從20世紀(jì)80年代開(kāi)始的，必須承認(rèn)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展給人們的生活水平帶來(lái)了翻天覆地的變化。但是隨著經(jīng)濟(jì)持續(xù)、迅猛、高速增長(zhǎng)，也帶來(lái)了很多環(huán)境問(wèn)題，有些環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)為人們生活帶來(lái)困擾，有些環(huán)境問(wèn)題還如定時(shí)炸彈一樣隱匿著，總體來(lái)看環(huán)境問(wèn)題還沒(méi)有特別突出。并且國(guó)人的小農(nóng)思想比較嚴(yán)重，國(guó)家意識(shí)比較淡漠，“只掃門前雪”的心態(tài)和行為還比比皆是，與現(xiàn)代公民思想意識(shí)相差較大，因此民眾社會(huì)責(zé)任比較淡漠。

我國(guó)企業(yè)管理思想改變與發(fā)展也是在改革開(kāi)放之后，以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的思想導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)大部分只注重經(jīng)濟(jì)利益，忽視了社會(huì)責(zé)任，從而忽視對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視，長(zhǎng)期低效率耗用自然資源，即便在《環(huán)保法》出臺(tái)之后仍然有企業(yè)肆意排放污染物。因此，目前我們國(guó)家、民眾對(duì)環(huán)境問(wèn)題的迫切感還并不十分強(qiáng)烈，從而也使得環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展及推廣缺乏動(dòng)力。

二、我國(guó)建立和推行環(huán)境會(huì)計(jì)需要考慮的主要因素

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展要走向國(guó)際化近年來(lái)，全球氣候變暖、厄爾尼諾等現(xiàn)象使西方發(fā)達(dá)國(guó)家注意到人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不僅影響本國(guó)，同時(shí)會(huì)影響整個(gè)人類賴以生存的地球，每個(gè)國(guó)家的行為，會(huì)通過(guò)蝴蝶效應(yīng)傳遞給其他國(guó)家，在氣候問(wèn)題上，沒(méi)有人能夠獨(dú)善其身。但是有時(shí)候環(huán)境問(wèn)題也是西方國(guó)家控制發(fā)展中國(guó)家的一個(gè)砝碼，也是各國(guó)間利益的博弈。我國(guó)在2015年6月底提出了自主減排溫室氣體的目標(biāo)，即：第一，在2030年左右達(dá)到碳排放峰值；第二，到2030年，中國(guó)單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放量比2005年下降60%-65%。我國(guó)必須要抓住機(jī)遇，既能很好發(fā)展又能最大限度降低污染。今后國(guó)家之間會(huì)就資源展開(kāi)爭(zhēng)奪，我們對(duì)于國(guó)家資源要加以保護(hù)，造福子孫后代，使國(guó)家走入可持續(xù)發(fā)展的良性軌道。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)和貿(mào)易自由化的發(fā)展，全球環(huán)境保護(hù)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，環(huán)境管制標(biāo)準(zhǔn)愈來(lái)愈嚴(yán)格。推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)，可以提升產(chǎn)品的環(huán)保質(zhì)量，在出口過(guò)程中減少“綠色貿(mào)易壁壘”的影響。我國(guó)在出口國(guó)家資源過(guò)程中，一定要考慮環(huán)境成本，不能簡(jiǎn)單將國(guó)家稀有資源以低廉價(jià)格出售給其他國(guó)家，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)可以很好的核算這些環(huán)境成本，為我國(guó)貿(mào)易發(fā)展提供可靠成本數(shù)據(jù)。在接受其他國(guó)家投資時(shí)，也要充分考慮環(huán)境成本，拒絕其他國(guó)家和地區(qū)將污染產(chǎn)業(yè)與生產(chǎn)投資到我國(guó)。同時(shí)，我們也要拒絕國(guó)外垃圾，不能成為垃圾傾銷地。發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)也可以避免發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)我國(guó)的環(huán)境剝削。

從會(huì)計(jì)理論發(fā)展與實(shí)務(wù)來(lái)看，我國(guó)尚未建立起相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，這種狀況不能滿足會(huì)計(jì)國(guó)際化的需求，有礙于會(huì)計(jì)的國(guó)際間交流與合作，同時(shí)也不利于提升我國(guó)會(huì)計(jì)在國(guó)際上地位。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)建立與實(shí)施必須滿足需要、限制、公平會(huì)計(jì)具有國(guó)際化趨勢(shì)，但是各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展也都具有自己獨(dú)特軌跡，研究環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題不能脫離我國(guó)實(shí)際情況?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的促發(fā)點(diǎn)，可持續(xù)發(fā)展理論的基本內(nèi)涵包括：需要、限制、公平。因此建立與發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)需要滿足我國(guó)國(guó)家層面、社會(huì)層面及民眾層面需求；需要考慮環(huán)境可自凈化與再生特點(diǎn)及環(huán)境容量；需要考慮人與自然、社會(huì)之間的公平。

第一，在發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)過(guò)程中，一定要考慮到各方面的需要，尤其是國(guó)家利益需要和民生需要。任何國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有可能會(huì)帶來(lái)不可避免的環(huán)境問(wèn)題，中國(guó)能否因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展可能帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題而不再發(fā)展，答案是否定的。如果經(jīng)濟(jì)不發(fā)展，國(guó)家民眾日益增長(zhǎng)需求無(wú)法滿足；如果經(jīng)濟(jì)不發(fā)展，國(guó)家的核心利益不會(huì)得到很好保障。因此，發(fā)展是必須的。目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)必須要在適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展需要下，努力通過(guò)會(huì)計(jì)來(lái)調(diào)節(jié)社會(huì)企業(yè)甚至個(gè)人的經(jīng)濟(jì)行為，從而將發(fā)展而帶來(lái)的對(duì)環(huán)境的負(fù)影響降到最低。

第二，一般意義上討論的“環(huán)境”一詞，是指相對(duì)于人類而言的一切自然環(huán)境要素的總和?！吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》中定義的環(huán)境是指：“影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過(guò)人工改造的自然因素的總和，包括大氣、水、海洋、土地、礦藏、森林、草原、野生生物、自然遺跡、人文遺跡、風(fēng)景名勝區(qū)、自然保護(hù)區(qū)、城市和鄉(xiāng)村等?！弊鳛榄h(huán)境會(huì)計(jì)所涵蓋的環(huán)境，應(yīng)主要包括大氣、水、海洋、土地、礦藏、森林、草原等。環(huán)境具有整體性、區(qū)域性、變動(dòng)性、開(kāi)放性、有限性、綜合性和可調(diào)節(jié)性。雖然環(huán)境具有一定可調(diào)節(jié)性，一定時(shí)間內(nèi)可以將一定限度的污染消化掉，但是一旦超過(guò)環(huán)境自身自凈限制，必然會(huì)爆發(fā)嚴(yán)重后果。因此，我們?cè)诎l(fā)展過(guò)程中一定考慮到環(huán)境問(wèn)題，但是也要認(rèn)識(shí)到環(huán)境具有一定的承載能力。

第三，對(duì)于生物環(huán)境中除人類以外動(dòng)植物，要注意保持公平性。要求在相應(yīng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，要保證當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)不被破壞。因此，公平性也是我們?cè)诃h(huán)境會(huì)計(jì)建設(shè)中必須考慮的問(wèn)題。

四、基于三個(gè)層面的我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立必須充分考慮我國(guó)國(guó)情。如前所述，環(huán)境會(huì)計(jì)所涵蓋的環(huán)境，應(yīng)主要包括大氣、水、海洋、土地、礦藏、森林、草原等。環(huán)境會(huì)計(jì)所核算的對(duì)象主要包括大氣及其他自然資源。由于我國(guó)是公有制國(guó)家，所有自然資源都?xì)w國(guó)家與集體所有，不存在自然資源所有權(quán)不明晰問(wèn)題。在過(guò)去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，我們的自然資源都是國(guó)家無(wú)償通過(guò)行政命令進(jìn)行調(diào)撥，不會(huì)存在使用權(quán)不清問(wèn)題。但是我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)行的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)資源已經(jīng)是有償使用了，由于環(huán)境具有整體性、區(qū)域性，從我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，整個(gè)自然資源歸國(guó)家所有，但是自然資源管理歸各省市負(fù)責(zé)。企業(yè)消耗資源的行為必然會(huì)對(duì)環(huán)境造成相關(guān)影響。因此，環(huán)境與具體時(shí)空、外在客體結(jié)合會(huì)產(chǎn)生三個(gè)層面——國(guó)家、省市、企業(yè)。

因此，按照我國(guó)國(guó)情，環(huán)境會(huì)計(jì)體系建立國(guó)家、省市、企業(yè)三個(gè)層面，不同層面負(fù)責(zé)內(nèi)容、工作側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該各不相同。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，國(guó)家及省市各級(jí)政府已經(jīng)不再開(kāi)辦企業(yè)，因此作為國(guó)家層面的環(huán)境會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)整個(gè)國(guó)家資源宏觀管理，監(jiān)測(cè)整體資源存量、消耗、維護(hù)、再生情況。省市層面具體負(fù)責(zé)所轄境內(nèi)自身資源核算，包括核算存量、消耗量、環(huán)境管理投入、效益等情況，同時(shí)負(fù)責(zé)所轄境內(nèi)資源定價(jià)，使得企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中對(duì)資源能夠?qū)崿F(xiàn)有效補(bǔ)償，同時(shí)也能制定資源出口進(jìn)口產(chǎn)業(yè)決策，保護(hù)我國(guó)現(xiàn)有稀有資源不被惡意賣掉。企業(yè)層面而言，企業(yè)負(fù)責(zé)自身環(huán)境會(huì)計(jì)核算及披露。

（一）國(guó)家、省市層面環(huán)境會(huì)計(jì)

（1）環(huán)境會(huì)計(jì)核算。在推行三個(gè)層面環(huán)境會(huì)計(jì)過(guò)程中，對(duì)于國(guó)家及省市層面比較相似，將資源分為可再生資源與不可再生資源來(lái)分別進(jìn)行核算。借鑒美國(guó)資源環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系建立資產(chǎn)和生產(chǎn)賬戶，以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)賬戶為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

（2）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的研究一直是環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究熱點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)取決于環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者的需求，按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息使用者分類，將環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求者分為內(nèi)部需求者與外部需求者。

國(guó)家層面環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)部需求者是國(guó)家管理層，外部需求者主要有下級(jí)省市層、企業(yè)、民眾、外國(guó)政府等。國(guó)家管理層需要環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要是滿足國(guó)家宏觀管理需要，主要需要提供信息主要是資源存流量及環(huán)保投入產(chǎn)出效果。國(guó)家層面外部需求者，主要注重國(guó)家層面整體資源存流量，國(guó)家管理資源情況，因此對(duì)外提供指標(biāo)主要就是自然資源存量、流量、再生、國(guó)家對(duì)于環(huán)保總體投入，環(huán)保效益及效果。

省市層面需求者內(nèi)部需求者就是省市內(nèi)部，主要是省市宏觀環(huán)境管理的需要，因此需要提供信息主要是資源存流量及環(huán)保投入產(chǎn)出效果。省市層面環(huán)境會(huì)計(jì)信息外部信息需求者主要有國(guó)家政府、企業(yè)與民眾，國(guó)外相關(guān)需求者。國(guó)家需要了解省市資源管理情況，企業(yè)使用環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要了解資源價(jià)格，民眾主要了解國(guó)家對(duì)管理環(huán)境的效益和效果，國(guó)外需求者主要看我國(guó)資源管理水平及可使用資源等。因此國(guó)家及省市需要定期對(duì)外報(bào)告轄區(qū)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，主要提供資源價(jià)格，環(huán)保效益與效果等，作為國(guó)家考核依據(jù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)依據(jù)。

（3）環(huán)境會(huì)計(jì)考核與審計(jì)。對(duì)于國(guó)家與省市環(huán)境會(huì)計(jì)考核主要看是否完成環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)劃，是否按照預(yù)算實(shí)施環(huán)境管理等。國(guó)家與省市層面環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)主要是在合法性、合規(guī)性方面進(jìn)行審核。

（二）企業(yè)層面的環(huán)境會(huì)計(jì)

（1）大力推進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Acco unting，MFCA）。在企業(yè)層面實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)，企業(yè)必須具有內(nèi)生動(dòng)力，要讓企業(yè)能夠?qū)嶋H感受到實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)之后，可以提高企業(yè)生產(chǎn)能力，節(jié)約資源，降低可能的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)從自身利益出發(fā)接受并使用環(huán)境會(huì)計(jì)?，F(xiàn)在國(guó)內(nèi)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中運(yùn)用主要集中在作業(yè)成本法及MFCA中。作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)要求較高，實(shí)施起來(lái)難度較大。根據(jù)國(guó)際范圍內(nèi)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，我們可以學(xué)習(xí)日本企業(yè)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)里大力推進(jìn)MFCA。日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省于1999年引入MFCA，并在日本的一些企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)應(yīng)用，并取得巨大成功。自2004年起，經(jīng)產(chǎn)省一直在日本推進(jìn)MFCA。截止2011年，MFCA已經(jīng)在化學(xué)、醫(yī)藥、電器、精密設(shè)備、機(jī)械、服務(wù)行業(yè)等諸多領(lǐng)域得到了很好應(yīng)用。從2000年日東電工株式會(huì)社開(kāi)始MFCA試點(diǎn)，到2012年9月已經(jīng)有近400家企業(yè)導(dǎo)入了MFCA。2011年9月國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)委員會(huì)（ISO/TC207）正式發(fā)布了《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一般框架》也為我國(guó)推進(jìn)和發(fā)展MFCA提供了相應(yīng)基礎(chǔ)。因此我國(guó)應(yīng)該盡量出臺(tái)可供企業(yè)使用的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施辦法或者指導(dǎo)意見(jiàn)，在國(guó)有大中型企業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn)并加以推廣使用，同時(shí)要求上市公司用環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行核算。

（2）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。企業(yè)層面內(nèi)部信息需求者主要是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，這部分信息主要通過(guò)環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)提供。外部需求者主要有國(guó)家、省市政府、投資者、債權(quán)人、民眾。國(guó)家、省市政府需要使用企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，一方面是實(shí)現(xiàn)宏觀環(huán)境核算需要使用環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，另一方面可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行考核，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)不符合環(huán)境管理相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，將對(duì)企業(yè)進(jìn)行關(guān)停并轉(zhuǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者也要進(jìn)行考核,從制度上不允許這些經(jīng)營(yíng)者從事危害社會(huì)的行為。外部投資者、債權(quán)人，可以根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容做出對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資、融資與否的決策；民眾可以消費(fèi)過(guò)程中做出理性消費(fèi)決策，也就是在相同或相似價(jià)格情況下，選擇環(huán)境利用效果高的企業(yè)產(chǎn)品，因此國(guó)家應(yīng)該盡快出臺(tái)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)準(zhǔn)則或者辦法，鼓勵(lì)有條件的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，為了更好體現(xiàn)上市公司社會(huì)責(zé)任，應(yīng)該要求上市公司進(jìn)行披露。

（3）企業(yè)環(huán)境考核指標(biāo)體系。在企業(yè)層面可以建立一套環(huán)保評(píng)價(jià)體系，既包括環(huán)保財(cái)務(wù)考核，也包括企業(yè)環(huán)保非財(cái)務(wù)指標(biāo)考核。具體來(lái)講，可以設(shè)置企業(yè)環(huán)境活動(dòng)總體情況指標(biāo)，企業(yè)環(huán)境支出情況指標(biāo)，企業(yè)環(huán)境收益情況指標(biāo)，企業(yè)生產(chǎn)效率等指標(biāo)體系對(duì)企業(yè)做出評(píng)價(jià)。對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，為了提高信息可理解性及可用性，可以將環(huán)境會(huì)計(jì)信息設(shè)置相應(yīng)權(quán)重，對(duì)不同指標(biāo)進(jìn)行加權(quán)得出企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息指數(shù)，從而有利于信息需求者對(duì)企業(yè)環(huán)境問(wèn)題作出評(píng)價(jià)。

（4）加大環(huán)境審計(jì)力度。對(duì)企業(yè)出具的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，必須具有公允性，因此要求環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告必須經(jīng)由客觀公允第三方進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。

五、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系實(shí)施步驟

（一）實(shí)施我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系分三步走對(duì)于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系實(shí)施，可以結(jié)合我國(guó)具體情況分三步走，同時(shí)推動(dòng)三個(gè)層面并行。第一步，2016-2017年，制定《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，確定有關(guān)環(huán)境問(wèn)題總體框架，同時(shí)頒布實(shí)用性強(qiáng)的《企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指南》、《企業(yè)環(huán)境報(bào)告披露指南》，要求高污染企業(yè)、要求國(guó)有上市公司、出口企業(yè)必須執(zhí)行；頒布《國(guó)家、省市資源核算指南》，推動(dòng)國(guó)家、省市實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算，力圖與GDP計(jì)算結(jié)合，反映國(guó)家與省市綠色GDP。第二步，2018-2020年，《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與指南》完善階段，推進(jìn)有執(zhí)行條件的企業(yè)使用；第三步，2020-2030年，配合我國(guó)的發(fā)展規(guī)劃，在全社會(huì)范圍內(nèi)推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)。

（二）多方位保障環(huán)境會(huì)計(jì)建立、實(shí)施

（1）國(guó)家加快法律、法規(guī)建立。環(huán)境會(huì)計(jì)建設(shè)必須由國(guó)家加以推動(dòng)，國(guó)家要盡快建立相應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)?？梢哉f(shuō)，如果沒(méi)有環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)，環(huán)境會(huì)計(jì)核算沒(méi)有可操作性。

（2）充分利用高校智力優(yōu)勢(shì)。隨著我國(guó)高等教育發(fā)展，各省市大學(xué)及科研單位實(shí)力增強(qiáng)，同時(shí)也都儲(chǔ)備了大量智力資源。應(yīng)該積極推進(jìn)高校智力資源為國(guó)家政府和企業(yè)服務(wù)，充分推動(dòng)產(chǎn)學(xué)研在社會(huì)發(fā)展。

（3）加大環(huán)保宣傳。對(duì)于環(huán)境保護(hù)不僅包括企業(yè)，還有社會(huì)民眾。在我國(guó)，需要改造社會(huì)消費(fèi)觀念，建立環(huán)保風(fēng)氣，引導(dǎo)民眾消費(fèi)環(huán)保產(chǎn)品，能夠使得已經(jīng)應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)真正收到經(jīng)濟(jì)效益，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展觀念。

（4）加大對(duì)違反環(huán)境的責(zé)任人追責(zé)。通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)提供信息，加大對(duì)于違反環(huán)境保護(hù)責(zé)任人的處罰力度。對(duì)于環(huán)境責(zé)任負(fù)責(zé)人應(yīng)該實(shí)行環(huán)境保護(hù)無(wú)限責(zé)任，尤其是對(duì)從國(guó)內(nèi)以不計(jì)環(huán)境代價(jià)的攫取大量非法財(cái)富者，必須嚴(yán)格追責(zé)，限制離境，限制消費(fèi)，限制轉(zhuǎn)移財(cái)富。

*本文系北京市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“基于知識(shí)管理的北京市綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念的環(huán)境管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：14JDJGB031）階段性研究成果。

［1］徐貴麗：《國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究：綜述、特征及對(duì)我國(guó)的啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·下）2011年第10期。

［2］于躍、秦長(zhǎng)城、聶方超：《王立彥：環(huán)境會(huì)計(jì)落地加速》，《新理財(cái)》2013年第4期。

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［4］劉雅君、曹玲：《韓國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)運(yùn)行機(jī)制及對(duì)我國(guó)的啟示》，《浙江學(xué)刊》2014年第1期。

［5］張惠忠：《臺(tái)灣企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《臺(tái)灣研究·經(jīng)濟(jì)》2008年第1期。

［6］胡春暉、戴倩：《臺(tái)灣地區(qū)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐與研究現(xiàn)狀》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2013年第6期。

［7］彭珍：《國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示——基于日本的經(jīng)驗(yàn)借鑒》，《財(cái)政監(jiān)督》2013年第9期。

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［9］潘穎：《我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系構(gòu)建研究》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2014年第17期。

［10］謝芳、左志剛：《推動(dòng)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的突破口問(wèn)題》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第6期。

［11］張亨利、楊亦民：《物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)研究》，《財(cái)務(wù)與金融》2012年第3期。

［12］馮江濤：《物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)詳解》，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2013年第3期。

［13］王紅娟：《基于綠色會(huì)計(jì)理念的環(huán)保財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合.下）2012年第1期。.

［14］程皖川：《對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究相關(guān)問(wèn)題的思考》，《成都大學(xué)學(xué)報(bào)》（社科版）2014年第4期。

［15］孔馨玉：《美國(guó)資源環(huán)境會(huì)計(jì)核算及其對(duì)我國(guó)的啟示》，《東方企業(yè)文化》2012年第5期。

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（編輯劉姍）