●東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 郭 磊

一、引言

伴隨著政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)進(jìn)程，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了大量的研究。路軍偉(2010)基于多重理論視角,分別從委托代理視角、公共管理視角、公共選擇視角三個(gè)方面探討了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的取向定位, 并根據(jù)受托責(zé)任理論、各國(guó)經(jīng)驗(yàn),以及我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境與現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端等，初步設(shè)計(jì)了政府會(huì)計(jì)的改革路徑。肖鵬（2010）基于對(duì)政府和社會(huì)公眾之間的公共受托責(zé)任的認(rèn)識(shí), 并根據(jù)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的分類(lèi)和特征，從政府會(huì)計(jì)在防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)上的功能作用視角剖析中國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告財(cái)政負(fù)債方面存在的制度性缺陷，并提出完善思路。石英華（2007）從比較分析的視角進(jìn)行研究，提出西方國(guó)家的相關(guān)改革探索和實(shí)踐能夠?yàn)槲覈?guó)政府會(huì)計(jì)改革提供有益的啟示和借鑒，并通過(guò)比較分析提出我國(guó)的改革思路。張琦（2011）基于利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)與制度因素影響的視角，從預(yù)算約束與財(cái)政透明度、績(jī)效評(píng)價(jià)與成本計(jì)量，以及資產(chǎn)管理與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范等角度綜合評(píng)述了政府會(huì)計(jì)改革影響因素的研究。提出我國(guó)的政府會(huì)計(jì)研究應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，選擇一條合適的主線，并按照該主線的要求對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出具有實(shí)際操作價(jià)值的建議。劉駿、應(yīng)益華（2012）在梳理相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，基于制度倫理的視角，對(duì)我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)制度倫理價(jià)值方面出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了分析，并認(rèn)為政府會(huì)計(jì)的變革必須充分考慮制度倫理的影響，并將制度的正義和公平作為首要考慮，實(shí)現(xiàn)政府公平和效率的統(tǒng)一。路軍偉、殷紅（2012）基于制度變遷的理論視角，提出政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)制度變遷的過(guò)程，在這一過(guò)程中存在著具有不同預(yù)期成本收益的利益主體，并且各利益主體的預(yù)期成本收益在不同的改革策略或方案下將有所不同，因此，提出可以在政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)力機(jī)制分析的基礎(chǔ)上引入“改革策略”變量，并構(gòu)建“政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)力”與“改革策略”之間關(guān)系的理論分析模型，這對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的策略選擇具有重要意義。

根據(jù)現(xiàn)有的文獻(xiàn)可以看出，雖然近年來(lái)我國(guó)在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究取得了較大的進(jìn)展，但是目前的文獻(xiàn)大多側(cè)重于一些具體的技術(shù)層面，與政府會(huì)計(jì)改革密切相關(guān)的理論研究仍顯得較為薄弱，政府會(huì)計(jì)改革不僅是一個(gè)技術(shù)層面的問(wèn)題，也是一個(gè)政治層面的問(wèn)題，改革的背后蘊(yùn)含著相應(yīng)的理論依據(jù)。另外，目前的研究比較少?gòu)男轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)的視角對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行解析，或者僅僅從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)理論方面研究政府會(huì)計(jì)改革，而沒(méi)有結(jié)合新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的其他理論綜合分析。因此，基于現(xiàn)有文獻(xiàn)存在的這些不足，本文擬從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角，從委托代理理論、博弈理論、路徑依賴(lài)和鎖定效應(yīng)理論幾個(gè)方面的不同角度綜合探討我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題，以期為我國(guó)當(dāng)前及未來(lái)的改革厘清思路。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

我國(guó)政府目前執(zhí)行的是1998年開(kāi)始實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，這套會(huì)計(jì)制度體系對(duì)規(guī)范政府行為，以及加強(qiáng)財(cái)政管理方面起到了重要的作用。但是隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷變化，該會(huì)計(jì)制度體系的缺陷逐漸凸現(xiàn)，例如：將政府預(yù)算與政府具體使用資金的核算割裂開(kāi)，資金由財(cái)政統(tǒng)一下?lián)芙o各政府行政單位分戶(hù)后，不再控制具體的財(cái)務(wù)資源使用情況，達(dá)不到政府預(yù)算和監(jiān)督的作用，另外，這也助長(zhǎng)了各行政單位一味地爭(zhēng)資金卻不重視資金的使用效率，不對(duì)資金的使用進(jìn)行合理管理，使得政府預(yù)算出現(xiàn)發(fā)放不嚴(yán)謹(jǐn)、使用不科學(xué)等問(wèn)題。

除了政府預(yù)算體系本身存在的不足之外，我國(guó)社會(huì)的改革與發(fā)展也對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出了要求。首先，政府的功能逐漸向服務(wù)性、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)換，這就需要政府提高財(cái)政的透明度，保證政府信息公開(kāi)，滿足人民群眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，服務(wù)好人民；其次，伴隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建設(shè)，財(cái)政職能由原來(lái)的只重視分配向需要對(duì)事前、事中、事后進(jìn)行預(yù)算和監(jiān)督轉(zhuǎn)變，并且需要加強(qiáng)對(duì)政府的績(jī)效評(píng)價(jià)與管理，這就要求政府會(huì)計(jì)提供充分適當(dāng)?shù)亩ㄐ?、定量的信息；最后，隨著我國(guó)財(cái)政收支規(guī)模的日益擴(kuò)大，需要加強(qiáng)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督，因此政府審計(jì)的地位越來(lái)越重要，與此同時(shí)，人民群眾和社會(huì)輿論要求更多的知情權(quán)，要求政府披露更多的財(cái)務(wù)信息，所以政府必須建立起一套完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度來(lái)滿足社會(huì)監(jiān)督的需要。

而以科斯為主要代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是目前經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域最前沿的研究方法之一，是一個(gè)側(cè)重于交易成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究的立足點(diǎn)、出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)，并進(jìn)一步放寬了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的一系列假設(shè)，引入制度因素分析修正了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的缺陷，因此具有更強(qiáng)的解釋力，對(duì)于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中無(wú)法解釋的很多實(shí)際問(wèn)題，運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)都可以得到很好的理解。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的這些特點(diǎn)使得用其來(lái)解釋政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題成為可能。具體來(lái)說(shuō)，本文采用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行解析的意義有以下幾點(diǎn)：

第一，引入制度因素是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中制度變遷的相關(guān)理論能夠很好地解釋制度創(chuàng)新與變革的過(guò)程；政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)基本原理在政府組織中的具體應(yīng)用形式，不僅是一個(gè)有效的治理工具，具有抑制貪腐、改善績(jī)效以及促進(jìn)透明等作用，同時(shí)也具備制度屬性，政府會(huì)計(jì)改革實(shí)際上是一個(gè)制度變遷的過(guò)程。因此，應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論能夠進(jìn)一步揭示政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在動(dòng)力機(jī)制。

第二，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域是包括企業(yè)層面和微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域在內(nèi)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)一切領(lǐng)域，從微觀到宏觀，從經(jīng)濟(jì)到政治，從企業(yè)到國(guó)家，從現(xiàn)實(shí)的制度安排到歷史的制度變遷，形成了一個(gè)開(kāi)放、龐大理論體系；政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程受到政治、經(jīng)濟(jì)、文化各方面因素的影響，政府會(huì)計(jì)改革不僅是一個(gè)技術(shù)層面的問(wèn)題，也是一個(gè)政治層面的問(wèn)題(程曉佳等，2009)。因此，借助于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論能夠全方面多角度地對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題進(jìn)行探討。

第三，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論豐富，理論體系完整，形成了包括制度變遷理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論、委托代理理論、國(guó)家理論等在內(nèi)的理論分支；政府會(huì)計(jì)包含內(nèi)容廣泛，僅從一個(gè)理論方面可能無(wú)法完整地解釋其發(fā)展過(guò)程。因此，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題的研究的一個(gè)更有力的工具，對(duì)全面分析政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程具有重要的意義。

盡管品牌真實(shí)性有不同定義，但研究者發(fā)現(xiàn)品牌真實(shí)性與消費(fèi)者態(tài)度和行為意向有直接的關(guān)系[8]。Spiggle等[5]研究發(fā)現(xiàn)若人們對(duì)延伸品牌的真實(shí)性評(píng)價(jià)越高，那么他們就會(huì)更加接受該品牌的廣告信息推送，更愿意嘗試該品牌的新產(chǎn)品以及向親朋好友推薦這個(gè)品牌；Ewing等[9]研究發(fā)現(xiàn)若人們對(duì)綠色產(chǎn)品的品牌真實(shí)性評(píng)價(jià)越高，那么他們會(huì)更加喜歡購(gòu)買(mǎi)綠色產(chǎn)品，也會(huì)愿意以更高的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品；Morhart 等[10]研究發(fā)現(xiàn)品牌真實(shí)性與消費(fèi)者對(duì)品牌的情感依戀和積極的口碑呈正相關(guān)；吳漪等[11]認(rèn)為全球品牌真實(shí)性會(huì)正向影響品牌可靠性；徐偉等[12]研究發(fā)現(xiàn)本土品牌在國(guó)際化后，其品牌真實(shí)性會(huì)影響人們的購(gòu)買(mǎi)意向。

三、基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的政府會(huì)計(jì)改革理論框架

本文嘗試從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托代理理論、博弈理論、路徑依賴(lài)和鎖定理論幾個(gè)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程進(jìn)行探討。從委托代理角度來(lái)看，由于政府受托責(zé)任的不斷發(fā)展推動(dòng)政府會(huì)計(jì)的崛起和改革；從博弈角度來(lái)看，各方的不斷博弈過(guò)程形成政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力，決定著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程、方向和結(jié)果；從路徑依賴(lài)和鎖定理論來(lái)看，政府會(huì)計(jì)改革路徑的選擇應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，并選擇漸進(jìn)式的增量改革方式。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的這三個(gè)理論從政府會(huì)計(jì)改革是如何推動(dòng)的、改革過(guò)程中的動(dòng)力是什么以及改革路徑應(yīng)如何選擇這三個(gè)方面構(gòu)成我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的理論框架，如下圖所示。

圖1 基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的政府會(huì)計(jì)改革理論框架圖

（一）基于委托代理理論的分析。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授曾經(jīng)說(shuō)過(guò)“受托責(zé)任的存在,是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因”（楊時(shí)展，1997），會(huì)計(jì)的受托責(zé)任觀點(diǎn)具有普遍的適用性，因此，公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，即政府和民眾之間存在著委托代理關(guān)系，民眾是公共權(quán)力和公共資源的委托人，而政府是代理人，承擔(dān)著為社會(huì)成員在社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化各個(gè)方面進(jìn)行管理和服務(wù)的受托責(zé)任，向社會(huì)提供企業(yè)不愿提供、也無(wú)能力提供的公共產(chǎn)品，反映這種受托責(zé)任正是政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因此，從根本上說(shuō)，政府會(huì)計(jì)在全球的崛起是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的巨大需求(陳立齊、李建發(fā), 2003)。

楊時(shí)展教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”（楊時(shí)展，1997）。作為社會(huì)、文化、政治內(nèi)涵變化的結(jié)果,公共受托責(zé)任隨著時(shí)間的推移而發(fā)展變化。政府會(huì)計(jì)正是由公共受托責(zé)任的發(fā)展而推動(dòng)其改革的，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革隨公共受托責(zé)任而發(fā)展變化的情形表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

1.對(duì)報(bào)告受托責(zé)任和對(duì)外部的受托責(zé)任的要求推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。公共受托責(zé)任是民主社會(huì)的巨大需求,民主意味著公眾應(yīng)該擁有知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)和選擇權(quán)(徐曙娜, 2005)。因此，民主社會(huì)不僅要求政府承擔(dān)行為受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任，而且賦予政府報(bào)告受托責(zé)任和對(duì)外部的受托責(zé)任。近些年來(lái)，我國(guó)立法機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)的制衡增強(qiáng)，公眾民主意識(shí)和受教育程度提高，并且公眾有了較大的話語(yǔ)權(quán)，在這種會(huì)計(jì)環(huán)境下，公眾對(duì)政府要求更高，政府就會(huì)更側(cè)重于外部受托責(zé)任和報(bào)告受托責(zé)任的履行，即政府會(huì)通過(guò)一定的渠道和載體將其履行所承擔(dān)的受托責(zé)任的過(guò)程及其結(jié)果報(bào)告給社會(huì)公眾，并不斷提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，不斷完善政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。

2.對(duì)長(zhǎng)期持續(xù)和全面的受托責(zé)任的要求推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。以年度為時(shí)間范圍的受托責(zé)任容易造成現(xiàn)任政府對(duì)繼任政府的受托責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，不利于對(duì)政府績(jī)效的考核與評(píng)價(jià)；僅強(qiáng)調(diào)對(duì)公共預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任不能全面反映政府對(duì)公共資源的受托責(zé)任?；趥鹘y(tǒng)的受托責(zé)任存在的上述兩個(gè)缺陷，新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)政府的“戰(zhàn)略規(guī)劃”和“績(jī)效導(dǎo)向”，即強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期持續(xù)和全面的受托責(zé)任。為了適應(yīng)這種趨勢(shì)，我國(guó)近些年一直倡導(dǎo)“綜合預(yù)算”等理念，并強(qiáng)調(diào)對(duì)存量資產(chǎn)的管理，受托責(zé)任的這一發(fā)展要求也將不斷推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革進(jìn)程。

3.對(duì)績(jī)效性的受托責(zé)任的要求推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。傳統(tǒng)的合規(guī)性受托責(zé)任無(wú)法克服政府官僚主義的弊病，納稅人和社會(huì)公眾強(qiáng)烈呼吁政府從傳統(tǒng)的“程序和規(guī)則驅(qū)動(dòng)”的合規(guī)型管理向“任務(wù)驅(qū)動(dòng)”的績(jī)效型管理轉(zhuǎn)變，從而掀起了一場(chǎng)席卷全球的新公共管理運(yùn)動(dòng)（路軍偉、李建發(fā)，2006）。在強(qiáng)調(diào)績(jī)效性受托責(zé)任的推動(dòng)下，我國(guó)有關(guān)部門(mén)已經(jīng)著手對(duì)政府的運(yùn)行績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，例如國(guó)家審計(jì)署正在逐年加大政府效益審計(jì)的分量，并且國(guó)家有關(guān)政策制定部門(mén)以及理論也會(huì)繼續(xù)對(duì)我國(guó)政府績(jī)效預(yù)算改革問(wèn)題進(jìn)行探索。

因此，基于委托代理理論的視角可以看出我國(guó)政府會(huì)計(jì)是由于公共受托責(zé)任的產(chǎn)生而崛起，并且隨著公共受托責(zé)任的發(fā)展而不斷推進(jìn)。

（二）基于博弈理論的分析。制度變遷理論認(rèn)為,制度變遷的動(dòng)力源泉是市場(chǎng)中相對(duì)價(jià)格與偏好的改變。當(dāng)相對(duì)價(jià)格與偏好發(fā)生變化的時(shí)候,存在于不同經(jīng)濟(jì)主體之間的原有均衡狀況將被打破，進(jìn)入一種非均衡狀態(tài)，這時(shí)制度就可能發(fā)生變遷（道格拉斯·C·諾斯、戴維斯,1971)。但制度處于非均衡狀態(tài)并不一定導(dǎo)致新的制度安排的產(chǎn)生，新制度供給能否實(shí)現(xiàn)取決于多重因素，關(guān)鍵在于不同社會(huì)主體的博弈過(guò)程。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物諾斯指出，當(dāng)一些因素發(fā)生變化后，一些“初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”會(huì)預(yù)期到一些潛在收益，產(chǎn)生對(duì)制度變遷的動(dòng)機(jī)。另外，還將會(huì)出現(xiàn)一些“次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”，即會(huì)在制度變遷的過(guò)程中助“初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”一臂之力的組織，也會(huì)發(fā)現(xiàn)制度變遷中的潛在收益，在新的制度下他們的預(yù)期收益會(huì)高于預(yù)期成本。當(dāng)然，除此之外，制度變遷的主體還包括預(yù)期成本會(huì)高于預(yù)期收益的競(jìng)爭(zhēng)利益團(tuán)體。制度變遷的進(jìn)程、方向與結(jié)果受來(lái)自“初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”和“次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”的正向推動(dòng)力，以及競(jìng)爭(zhēng)利益團(tuán)體的反向阻礙力兩方面共同影響，是各利益相關(guān)主體相互博弈的結(jié)果。

政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程就是一個(gè)制度變遷的過(guò)程，因此，諾斯提出的理論對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革同樣適用。社會(huì)公眾作為公共資源的委托方，在政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程中作為“初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”出現(xiàn)，由于舊的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在缺陷，他們有強(qiáng)烈的意愿要求政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。在這些誘發(fā)政府會(huì)計(jì)變革因素的觸發(fā)下，也會(huì)出現(xiàn)“次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體”，包括改革的推動(dòng)者、學(xué)術(shù)界以及職業(yè)界，對(duì)于改革的推動(dòng)者，制度的變遷可能會(huì)帶來(lái)管制權(quán)利、充足的資金、公眾的重視等一系列收益；對(duì)于學(xué)術(shù)界，政府會(huì)計(jì)改革為學(xué)術(shù)界提供了大量可研究的素材，并將是學(xué)者們大展身手的好機(jī)會(huì)；對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界，在審計(jì)鑒證、業(yè)務(wù)培訓(xùn)以及管理咨詢(xún)等方面，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都為其提供了不菲的收益。另外，政府會(huì)計(jì)的改革可能會(huì)損害部分其他利益相關(guān)者的權(quán)利和資源，他們就成為了政府會(huì)計(jì)改革的阻礙力量。

根據(jù)以上分析我們可以看出，政府會(huì)計(jì)作為一種制度，將涉及眾多利益相關(guān)主體，每一個(gè)利益相關(guān)主體對(duì)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中的成本與收益進(jìn)行衡量，進(jìn)而相互之間進(jìn)行不斷地博弈所形成的作用力的合力即為政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)力，從而決定政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程、方向與結(jié)果，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革。

（三）基于路徑依賴(lài)和鎖定效應(yīng)理論的分析。由于交易費(fèi)用和制度報(bào)酬遞增的存在，并不是最優(yōu)的制度能夠脫穎而出，那么是什么力量推動(dòng)著制度的變遷呢？諾斯提出了至少三種力量：(1)由于顯著的交易費(fèi)用存在所形成的不完美的信息反饋機(jī)制；(2)被意識(shí)形態(tài)所左右的行為人的主觀意識(shí)模型；(3)歷史認(rèn)識(shí),塑造著制度變遷的路徑,特別是存在著不同談判能力的團(tuán)體、政治與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)和文化傳統(tǒng)的非正式約束,路徑依賴(lài)就愈發(fā)明顯。更為重要的是,制度一旦踏上了變遷的起點(diǎn),由于某種網(wǎng)絡(luò)的外部性、組織的學(xué)習(xí)過(guò)程的艱巨性和歷史模型的主觀性的存在, 其變遷的征程將被鎖定到一個(gè)特定的路徑上, 或者說(shuō)奔上宿命一途（道格拉斯·C·諾斯，1990）。這就導(dǎo)致了制度演變過(guò)程中路徑依賴(lài)和鎖定效應(yīng)的特征。

也就是說(shuō)，根據(jù)路徑依賴(lài)與鎖定效應(yīng)理論，人們過(guò)去做出的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇,沿著既定的路徑,制度的變遷有可能進(jìn)入良性循環(huán)的軌道,迅速優(yōu)化；也有可能順著原來(lái)錯(cuò)誤的路徑下滑,甚至被鎖定在某種無(wú)效率的狀態(tài)之下。因此，包括政府會(huì)計(jì)改革在內(nèi)的制度變遷過(guò)程不僅要設(shè)計(jì)好整個(gè)改革路徑，更重要的是在改革起點(diǎn)的選擇上下工夫，否則，如果一旦出現(xiàn)錯(cuò)誤，后續(xù)很難更改。

另外，制度變遷的路徑可以采取“激進(jìn)式”和“漸進(jìn)式”兩種方式。所謂激進(jìn)式制度變遷即一步到位的制度變革，它是一種沒(méi)有過(guò)渡環(huán)節(jié)的間斷性的跳越。漸進(jìn)式制度變遷是逐步到位的制度變革，它是通過(guò)幾個(gè)過(guò)渡性環(huán)節(jié)的相互銜接而呈現(xiàn)的連續(xù)性變異的演進(jìn)過(guò)程。激進(jìn)式與漸進(jìn)式兩者比較來(lái)看，漸進(jìn)式制度變遷的摩擦成本相對(duì)小一些，因?yàn)闈u進(jìn)式改革基本上都從小處著眼，先試點(diǎn)后推廣，并盡量地照顧既得利益集團(tuán)的利益。并且漸進(jìn)式改革模式的改革主要以增量改革為主，即“新人新辦法,老人老辦法”，也就是說(shuō)在不損害既得利益集團(tuán)的利益的條件下，對(duì)新增的部分進(jìn)行改革，達(dá)到公平分配新增利益的目的。

根據(jù)以上分析, 我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革一定要充分考慮我國(guó)特定制度環(huán)境的影響，選擇一條富有中國(guó)特色的漸進(jìn)式增量改革之路,充分考慮政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)選擇、政府財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范等內(nèi)容，不要倉(cāng)促?zèng)Q策，主觀隨意地啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)的改革試點(diǎn),否則很難擺脫“路徑依賴(lài)”，踏上一條與改革初衷完全背離的路子。

四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的政策建議

（一）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)對(duì)公共受托責(zé)任發(fā)展的要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革中的重要內(nèi)容和關(guān)鍵性問(wèn)題，也是政府會(huì)計(jì)改革能否成功的重要標(biāo)志，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的運(yùn)用能夠很好地解除政府的公共受托責(zé)任。首先，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠合理、全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，所產(chǎn)生的信息更能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者使用，滿足報(bào)告受托責(zé)任和對(duì)外部的受托責(zé)任的要求；其次，在政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，能夠有效地?cái)U(kuò)展政府會(huì)計(jì)的計(jì)量范圍，合理考核和評(píng)價(jià)政府履行年度財(cái)務(wù)受托責(zé)任的情況，滿足長(zhǎng)期持續(xù)和全面的受托責(zé)任的要求；最后，績(jī)效性公共受托責(zé)任的核心是履行受托責(zé)任取得的業(yè)績(jī)與其所消耗公共資源的配比情況，因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的應(yīng)用可以使政府會(huì)計(jì)滿足委托人對(duì)政府績(jī)效審計(jì)和績(jī)效評(píng)價(jià)中的定量信息的需求，滿足績(jī)效性受托責(zé)任的要求。但是，因?yàn)槲覈?guó)走的是漸進(jìn)式經(jīng)濟(jì)改革的道路，因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)采取分階段逐步實(shí)行的方式。

（二）盡量使各博弈方的利益得以平衡。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制定與頒布的模式來(lái)看仍屬于政府行為，沒(méi)有經(jīng)歷一個(gè)多重博弈的過(guò)程，因此，我國(guó)包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷從某種意義上來(lái)說(shuō)是自上而下的強(qiáng)制性變遷。在政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中，政府需要轉(zhuǎn)變觀念，使各博弈方充分談判，并在制定完成后不斷修訂，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的納什均衡狀態(tài)。為此我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要完善的方面有：準(zhǔn)則制定過(guò)程應(yīng)更具公開(kāi)性和充分參與性，這樣才能保證各博弈方廣泛參與其中，加強(qiáng)博弈各方的信息交流，使新準(zhǔn)則能較好地滿足各方的利益；強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正立場(chǎng)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，便于為博弈各方提出不偏不倚的準(zhǔn)則改革意見(jiàn)；廣開(kāi)言路，建立良好的反饋機(jī)制，征集社會(huì)各界的意見(jiàn)與建議，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界齊心協(xié)力、共同努力，使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則欠佳的地方得到及時(shí)的修正；加大對(duì)違法行為的處罰力度，懲罰錯(cuò)誤的行為，弘揚(yáng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德的個(gè)人或集體，確保有一個(gè)良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以很好地執(zhí)行。

（三）堅(jiān)持有中國(guó)特色的漸進(jìn)式增量的政府會(huì)計(jì)改革之路。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成經(jīng)歷了較長(zhǎng)的歷史進(jìn)程，所涉及政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的廣度和深度都在不斷進(jìn)展, 并且隨著時(shí)間的推進(jìn)和實(shí)踐的發(fā)展，不斷對(duì)早前發(fā)布的準(zhǔn)則進(jìn)行修正和更新。英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷程也證明了其漸進(jìn)的發(fā)展路徑,如其核算基礎(chǔ)的運(yùn)用,中央政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的順序是先從外圍單位再到核心部門(mén),即先是貿(mào)易基金,其次是非政府部門(mén),再次是政府執(zhí)行機(jī)構(gòu)和政府部門(mén),最后才考慮編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告（戚艷霞、張娟、趙建勇，2010）。因此，我們可以看出，各國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革都不是一蹴而就的，需要根置于政府特殊的經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境之中,循序漸進(jìn),逐步推進(jìn)。我們應(yīng)借鑒其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，充分分析我國(guó)社會(huì)、政治環(huán)境，充分考慮政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求和改進(jìn)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的成本,有步驟、有層次地逐步構(gòu)建整個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,先制定簡(jiǎn)單的、必需的準(zhǔn)則,再根據(jù)社會(huì)環(huán)境發(fā)展增加政府特有會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，先在部分地區(qū)試點(diǎn)，再向全國(guó)推廣，踏踏實(shí)實(shí)地走具有中國(guó)特色的漸進(jìn)式增量的政府會(huì)計(jì)改革之路。

五、結(jié)語(yǔ)

本文充分吸收了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論，首先介紹政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)內(nèi)容，以及用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)其解釋的意義，接下來(lái)分別基于委托代理理論、博弈理論、路徑依賴(lài)和鎖定效應(yīng)理論形成了分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的理論框架，基于以上的分析對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出幾點(diǎn)政策建議，提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中應(yīng)該逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)對(duì)公共受托責(zé)任發(fā)展的要求、盡量使各博弈方的利益得以平衡、堅(jiān)持有中國(guó)特色的漸進(jìn)式增量的政府會(huì)計(jì)改革之路，從而有效地推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。

1.路軍偉.2010.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取向定位與改革路徑設(shè)計(jì)——基于多重理論視角[J].會(huì)計(jì)研究，8。

2.肖鵬.2010.基于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)視角的中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革探索[J].會(huì)計(jì)研究，6。

3.石英華.2007.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取向研究——比較分析的視角[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2。

4.張琦.2011.政府會(huì)計(jì)改革影響因素研究述評(píng)——基于利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)與制度因素視角[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，6。

5.劉駿、應(yīng)益華.2012.制度倫理視角下的政府會(huì)計(jì)改革研究[J].會(huì)計(jì)研究，1。

6.路軍偉、殷紅.2012.政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力機(jī)制與分析模型——基于制度變遷的理論視角.會(huì)計(jì)研究，2。

7.楊時(shí)展.1997.管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的貢獻(xiàn)[J].財(cái)會(huì)通訊，5。

8.陳立奇、李建發(fā).2003.國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究，9。

9.徐曙娜.2005.財(cái)政受托責(zé)任的理論分析[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1。

10.路軍偉、李建發(fā).2006.政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視角解析[J].會(huì)計(jì)研究，12。

11.道格拉斯·C·諾斯，戴維斯(1971).1993.制度變遷與美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)[M].上海:上海三聯(lián)書(shū)店,上海人民出版社。

12.道格拉斯·C·諾斯（1990）.1994.制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效[M].上海:上海三聯(lián)書(shū)店,上海人民出版社。

13.戚艷霞、張娟、趙建勇.2010.我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建——基于我國(guó)政府環(huán)境和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒的研究.會(huì)計(jì)研究，8。

14.劉玉廷.2004.深化會(huì)計(jì)改革強(qiáng)化依法行政 全國(guó)提高會(huì)計(jì)管理工作水平——財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷談2004年的會(huì)計(jì)管理工作[J].齊魯珠壇，1。