●南京審計(jì)學(xué)院 夏 寒 馬志娟

一、問題的提出

國(guó)內(nèi)關(guān)于國(guó)家審計(jì)①起源的研究，一是關(guān)注審計(jì)起源的動(dòng)因，二是關(guān)注審計(jì)起源的時(shí)間。關(guān)于審計(jì)起源的動(dòng)因，大部分審計(jì)文獻(xiàn)和著作都認(rèn)為審計(jì)的動(dòng)因與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)，因?yàn)殡S著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展, 當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者出現(xiàn)了分離以及管理者內(nèi)部出現(xiàn)分權(quán)制,形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之后, 才產(chǎn)生了審計(jì)需求。近年也有學(xué)者從國(guó)家治理和產(chǎn)權(quán)理論的角度來論述國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生的基本動(dòng)因1。

關(guān)于審計(jì)起源于何時(shí)國(guó)內(nèi)的學(xué)者有較多爭(zhēng)議。劉云、李霽等認(rèn)為國(guó)家審計(jì)的萌芽時(shí)期應(yīng)該為夏禹時(shí)期，其主要標(biāo)志是“會(huì)稽”的產(chǎn)生2。李孝林以周禮為據(jù)并參考國(guó)外審計(jì)發(fā)展史指出審計(jì)起源于奴隸社會(huì)早期3。楊慧媛認(rèn)為在原始社會(huì)的條件下根本不可能產(chǎn)生審計(jì)，夏商時(shí)期由于資料匱乏考究不易，說審計(jì)起源于夏商時(shí)期也不妥當(dāng)，從而力主審計(jì)起源于西周之說4。張達(dá)聰認(rèn)為，兩權(quán)分離只有在戰(zhàn)國(guó)時(shí)代出現(xiàn)官僚階層之后才產(chǎn)生，因此最早的審計(jì)制度是春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期出現(xiàn)的上計(jì)制度5。趙友良也把上計(jì)作為審計(jì)最早的起源6。上述研究者的結(jié)論之所以眾說紛紜，主要是大家在探討國(guó)家審計(jì)起源的時(shí)候，大多數(shù)研究者并未對(duì)審計(jì)定義及相關(guān)要素作相對(duì)明確的界定，審計(jì)往往等同與監(jiān)督、檢查、監(jiān)察等概念。有些結(jié)論僅僅是從邏輯上推導(dǎo)，例如說有財(cái)政必然需要審計(jì)監(jiān)督，或者根據(jù)只言片語的史料來推斷，缺乏理論上嚴(yán)密的論證。同時(shí)研究者人們大都只注重考察歷史文獻(xiàn)資料，往往忽略大量最新的考古資料，一些結(jié)論缺乏史學(xué)研究最講究的雙重證據(jù)。故而審計(jì)起源問題的研究，有必要重新用謹(jǐn)慎史學(xué)態(tài)度重新審視之。

筆者認(rèn)為在討論審計(jì)起源的問題上，我們必須界定審計(jì)的定義，確定審計(jì)起源的充要條件即各種相關(guān)要素，然后通過分析這些審計(jì)要素的產(chǎn)生與發(fā)展，結(jié)合歷史背景，來考察國(guó)家審計(jì)起源的歷史情況。

二、國(guó)家審計(jì)的邏輯前提：基于審計(jì)定義的分析框架

考察國(guó)內(nèi)的審計(jì)書籍和文獻(xiàn)，對(duì)于審計(jì)的定義各有不同。比較有代表性的如審計(jì)署法規(guī)司出版的《審計(jì)法答疑》對(duì)審計(jì)的定義是：審計(jì)是獨(dú)立于被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)或人員，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)、鑒證的一種監(jiān)督活動(dòng)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)的定義是：審計(jì)是由獨(dú)立的轉(zhuǎn)職機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的專業(yè)人員，以被審計(jì)單位在一定時(shí)期內(nèi)的全部或一部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象，進(jìn)行審核檢查、收集和整理證據(jù)，確定其實(shí)際情況，對(duì)照法規(guī)和一定標(biāo)準(zhǔn)，以判斷經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性、合理性和有效性，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性和公允性，并出具審查報(bào)告或證明書的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)。美國(guó)阿爾文·A·阿倫斯等人寫的《審計(jì)學(xué)——一種整合方法》中有關(guān)審計(jì)的定義，審計(jì)是由勝任的獨(dú)立的人員，為確定和報(bào)告特定信息與既定標(biāo)準(zhǔn)間的符合程度，而收集和評(píng)價(jià)有關(guān)這些信息的證據(jù)過程7。

筆者認(rèn)為最后一個(gè)審計(jì)的定義雖然較為抽象，但概括性強(qiáng)，信息量大，能夠?qū)⒛壳案鞣N類型的審計(jì)活動(dòng)涵蓋其中。因此筆者在此將運(yùn)用這一審計(jì)的定義來分析國(guó)家審計(jì)的起源問題。審計(jì)定義中包含的名詞有：獨(dú)立勝任的人、特定信息、既定標(biāo)準(zhǔn)，證據(jù)；動(dòng)詞為收集、評(píng)價(jià)、確定、報(bào)告。這一定義涉及到的問題有：

什么獨(dú)立的人？即審計(jì)主體的問題。從國(guó)家審計(jì)起源的角度來講，應(yīng)有相對(duì)獨(dú)立于被審計(jì)人員或機(jī)關(guān)的官員出現(xiàn)，這涉及到古代官僚體制的出現(xiàn)和發(fā)展，以及官員分工的問題。

什么是特定信息？這個(gè)特定信息可能直接針對(duì)某個(gè)人或某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但最終針對(duì)是某些可查考驗(yàn)證的資料?？刹榭嫉馁Y料在古代主要反映在統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)資料及其他有記錄可量化的經(jīng)濟(jì)資料。而會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)資料的出現(xiàn)，必須在文字、數(shù)字、數(shù)學(xué)方法等一系列要素出現(xiàn)之后。有無會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)資料的出現(xiàn)，可以用是否出現(xiàn)文字、數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法作為一個(gè)查考標(biāo)準(zhǔn)。考察國(guó)外審計(jì)發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)文獻(xiàn)所記載古埃及、古巴比倫、古希臘、古羅馬等國(guó)家施行審計(jì)監(jiān)督制度時(shí)，這些早期國(guó)家都已經(jīng)有了成熟的文字。

什么是既定標(biāo)準(zhǔn)？即審計(jì)依據(jù)問題。現(xiàn)在我們審計(jì)的依據(jù)通常是一些國(guó)家的法律法規(guī)和部門的規(guī)章制度。沒有既定的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)無從監(jiān)督和評(píng)價(jià)。古代的審計(jì)也必須有相關(guān)的依據(jù)，如俸祿的標(biāo)準(zhǔn)、稅收的標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)管理的制度，或是一些明確的法律法規(guī)，或是一些約定俗成的習(xí)慣做法。這是在考察古代國(guó)家審計(jì)起源時(shí)往往被忽略的問題。

為什么要確定和報(bào)告特定信息和既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度？向誰報(bào)告？報(bào)告了有什么用？這里就涉及到委托人的問責(zé)需求問題。審計(jì)需求的產(chǎn)生原因即審計(jì)動(dòng)因，文章一開始提及的委托代理理論、國(guó)家治理和產(chǎn)權(quán)維護(hù)等理論對(duì)于解釋審計(jì)動(dòng)因均有一定的幫助，筆者認(rèn)為古代國(guó)家審計(jì)需求的產(chǎn)生，也可以用這些理論來分析。如隨著國(guó)家出現(xiàn)，官僚系統(tǒng)的出現(xiàn)，國(guó)王授權(quán)各級(jí)官吏管理各項(xiàng)國(guó)家事務(wù)，官員很可能因?yàn)樽非笏嚼谋灸芤约跋嚓P(guān)信息不對(duì)稱，產(chǎn)生危害國(guó)家和君主的行為。當(dāng)此類行為超出一定的容忍度時(shí)，國(guó)王出于不信任會(huì)委派其他人員對(duì)各級(jí)官吏是否誠(chéng)實(shí)地履行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審查，以問責(zé)的方式確保君主和國(guó)家的利益。審計(jì)需求由此產(chǎn)生。這里我們需要注意的是要點(diǎn)是：（1）代理人的權(quán)力來自委托人的授權(quán)，即官員的權(quán)力來自國(guó)君的授權(quán)。（2）委托人介意代理人的違規(guī)違紀(jì)行為，即國(guó)君對(duì)官員的不盡責(zé)或貪污腐敗十分介意。（3）委托人通過審計(jì)后，可以對(duì)代理人進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

如何收集和評(píng)價(jià)？即審計(jì)方式方法的問題。古代審計(jì)的方法應(yīng)該相對(duì)比較簡(jiǎn)單，通過核對(duì)、比較相關(guān)資料，或者親臨現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)等等。這些方法的產(chǎn)生前提也必須是數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)已經(jīng)產(chǎn)生或發(fā)展到一定階段。

根據(jù)上面的分析，筆者繪制一張圖表，對(duì)審計(jì)產(chǎn)生需要的各種因素追根溯源。隨著人類社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，剩余產(chǎn)品的增加帶來了管理剩余產(chǎn)品的需求，同時(shí)也帶來了階級(jí)的分化，國(guó)家的產(chǎn)生。在此基礎(chǔ)上文字和數(shù)學(xué)開始系統(tǒng)地發(fā)展起來，并推動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量和記錄方法的產(chǎn)生。而隨著國(guó)家復(fù)雜化，出現(xiàn)官僚階層，國(guó)君和官員之間存在一定的委托代理關(guān)系，一旦出現(xiàn)因?yàn)榇砉賳T的某些行為違背了相關(guān)的規(guī)定或者國(guó)君的要求（即既定標(biāo)準(zhǔn)），就會(huì)導(dǎo)致委托人國(guó)君的不信任，問責(zé)需求由此產(chǎn)生。這個(gè)時(shí)候國(guó)君就會(huì)委派審計(jì)人員對(duì)代理官員進(jìn)行審計(jì)。由此可以看出，要確定審計(jì)活動(dòng)的存在與否，必須滿足一定的前提。例如有可查驗(yàn)的資料，有一定的查驗(yàn)方法，要有既定的標(biāo)準(zhǔn)，有相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)人員，委托人對(duì)代理人有一定的問責(zé)需求。而上述這些條件可以進(jìn)一步轉(zhuǎn)化成通過史料和考古資料能驗(yàn)證的東西，例如貧富不均的現(xiàn)象、文字、數(shù)學(xué)、國(guó)君、官僚、相關(guān)的法律、相關(guān)的文獻(xiàn)記載等等。這些可考察的條件將作為我們分析中國(guó)歷史上審計(jì)活動(dòng)出現(xiàn)的主要依據(jù)。

三、先秦國(guó)家審計(jì)的起源與發(fā)展

（一）夏朝。傳統(tǒng)史學(xué)認(rèn)為夏朝是中國(guó)第一個(gè)奴隸制王朝，但是文獻(xiàn)記載卻是零星寥寥，加之目前研究夏朝歷史的文獻(xiàn)資料都是西周以后的東西，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)者大都對(duì)其持保留態(tài)度?？脊虐l(fā)現(xiàn)的河南偃師的二里頭遺址雖然從時(shí)空范圍來界定屬于夏文化，但僅僅通過考古發(fā)現(xiàn)的物質(zhì)文明還難以直接探討制度文明。更為遺憾的是，我們目前尚未看到真正屬于夏代的文字史料，這也是《劍橋中國(guó)上古史》堅(jiān)持不列“夏朝”一章的主要原因。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)氖穼W(xué)學(xué)者往往對(duì)夏朝歷史存而不論。這一點(diǎn)是我們研究審計(jì)起源的時(shí)候也要格外當(dāng)心的。另外，一些學(xué)者從人類學(xué)、考古學(xué)角度來推斷，夏朝作為早期國(guó)家，其國(guó)家機(jī)構(gòu)必然以宗法制度作為國(guó)家統(tǒng)治的基礎(chǔ)。在這種制度下，無論是國(guó)家行政官僚體系還是軍隊(duì)均是以貴族家族成員組成的8。同時(shí)夏王朝四周還有眾多的諸侯方國(guó)，在形式上雖與夏王朝一樣, 都是獨(dú)立的政治實(shí)體, 但在政治上對(duì)夏王表示臣服，也會(huì)有一定的繳納貢稅的義務(wù)。《禹貢》中有關(guān)于夏代貢賦的記載，《孟子》也記載：夏后氏五十而貢，都能說明這一點(diǎn)。不過對(duì)夏代的直轄區(qū)和藩屬王侯來說，貢賦制度的實(shí)施可能有著不同的形式和內(nèi)容。有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)時(shí)方國(guó)貢物主要有青銅和地方名貴特產(chǎn)，作為稅收的方國(guó)貢物可能是象征性的,其主要作用在于在政治上表示臣服的姿態(tài)9。

從審計(jì)的要素來分析夏朝的具體情況，即便當(dāng)時(shí)有國(guó)君、有官僚，所謂的審計(jì)需求也會(huì)因?yàn)樽诜ㄖ贫龋酪u制度、諸侯聯(lián)盟制度而弱化。更為重要的是至今我們還沒有發(fā)現(xiàn)夏朝系統(tǒng)的文字材料，夏朝是否已經(jīng)有文字，難以下結(jié)論。因而審計(jì)需要的相關(guān)的記錄和計(jì)算方法也是無從考察。因而筆者認(rèn)為對(duì)于夏朝是否已經(jīng)出現(xiàn)審計(jì)制度這一問題當(dāng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。不過已經(jīng)初具國(guó)家形態(tài)（有城址、宮殿、青銅兵器等）的夏朝來講，某些審計(jì)要素已經(jīng)孕育，如管理財(cái)政賦稅的需求、簡(jiǎn)單的官僚體系都已經(jīng)存在。

（二）商朝。商朝是繼夏朝之后我國(guó)第二個(gè)王朝。20世紀(jì)以來，由于大量甲骨文以及殷墟王宮、王陵的發(fā)現(xiàn)，使得商朝的歷史遠(yuǎn)比夏朝歷史詳細(xì)可靠。商代的政治統(tǒng)治分為內(nèi)服和外服，內(nèi)服指的是中央王朝，外服即被商王分封在王畿以外乃至邊遠(yuǎn)地區(qū)的貴族和侯伯。在他們周圍還有大大小小臣服于商王朝的方國(guó)、部族。他們對(duì)商王都有納貢、拱衛(wèi)等種種義務(wù)，處于商王朝的統(tǒng)治之下。商的中央王朝有所謂百僚、庶尹、惟亞、惟服、宗工等各級(jí)官吏，見于甲骨文記載的就有二十多種。幾乎從朝廷到地方及其基層，從各類生產(chǎn)部門、政務(wù)、軍事到意識(shí)形態(tài)各方面，都已設(shè)官分職。但作為早期的官制,商代官制中神職地位較高，官職分工不明確，“官事可攝”，選官制度上有濃厚的宗族血緣習(xí)慣，仍然是典型的“任人唯親”政治10。

商代發(fā)現(xiàn)的甲骨文，已經(jīng)是一種比較成熟的文字，雖然限于卜問之辭，但其中已經(jīng)出現(xiàn)計(jì)算統(tǒng)計(jì)的各種數(shù)字。如計(jì)算人數(shù)的五人、十人、卅人、百人。卜辭計(jì)數(shù)的最高位三萬，但計(jì)算幾百、幾千的記載，是日常所用的數(shù)字，這是很顯然的11。卜辭中也有大量關(guān)于祭祀用牲、田獵收獲以及貢賦繳納、賞賜、贈(zèng)送等記錄，這些卜辭已經(jīng)顯示了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)記錄的實(shí)際方法。因此“卜辭以外有關(guān)王朝行政和財(cái)政的記錄文書，可以想象曾經(jīng)被記載于冊(cè)籍和布帛中。雖然這類物品難以保存至今，但在商朝，一個(gè)有著高度發(fā)達(dá)的青銅器所代表的都市文明國(guó)家，賬簿類已有某一程度的發(fā)達(dá)毋庸置疑。”12作為一個(gè)有著高度青銅文明，且經(jīng)常與周邊方國(guó)征戰(zhàn)的王朝，商王朝有著龐大的財(cái)政支出。其有關(guān)稅賦的記錄不僅從甲骨文的記錄里可見，一些文獻(xiàn)也有簡(jiǎn)單記錄。如《孟子·滕文公上》記載：“殷人七十而助”?！妒酚洝ひ蟊炯o(jì)》記載商紂王曾經(jīng)“厚賦稅以實(shí)鹿臺(tái)之錢，而盈鉅橋之粟”。

從審計(jì)的要素來分析商朝，商朝已經(jīng)出現(xiàn)了文字、數(shù)字，并通過甲骨文可以推斷會(huì)計(jì)記錄和核算在一定程度上發(fā)展起來了，也就是說當(dāng)時(shí)已經(jīng)存在可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料。商朝中央王朝內(nèi)部已經(jīng)有較為完整的官僚系統(tǒng)，有正常的財(cái)政和收入和支出，存在著財(cái)政監(jiān)督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公貴族成員，這些官員職位世襲，各自有著獨(dú)立的源自封地的收入，經(jīng)濟(jì)上并不依賴商王或者他們的職位。雖然他們與商王之間存在的一定的委托代理關(guān)系，但是由于其與商王特殊的血緣關(guān)系，松散的控制關(guān)系，商王對(duì)這些官員的問責(zé)需求應(yīng)該不會(huì)十分強(qiáng)烈。另外我們還尚未在甲骨文中發(fā)現(xiàn)商代有關(guān)于監(jiān)督官的記載或許也可以說明這一點(diǎn)。

（三）西周。周王朝的統(tǒng)治權(quán)力較之商殷王國(guó)更為強(qiáng)化，因而它的官僚機(jī)構(gòu)和政治制度也日漸冗繁和龐大。眾多研究西周審計(jì)史的學(xué)者大都引用《周禮》這部要籍里的記載。但是《周禮》這部書本身是一部爭(zhēng)議和分歧極大的書，目前學(xué)術(shù)界主要傾向于《周禮》成書于春秋末期或戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，雖然不能否認(rèn)《周禮》一書帶有作者生活年代乃至更早時(shí)期社會(huì)的影響，但是其所設(shè)計(jì)的官制實(shí)出于該書作者的政治理想, 帶有不少主觀的成分。故一般研究西周歷史的學(xué)者很少直接引用周禮中的一些句子作為論據(jù)。

西周時(shí)期的官制，基本上是在商代的“內(nèi)服”和“外服”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，只是其機(jī)構(gòu)更加龐大，體制更加系統(tǒng)而已。從目前發(fā)現(xiàn)的青銅器銘文來看，西周在設(shè)官分職上舊貴族的世卿世祿制占據(jù)著主導(dǎo)地位, 未形成由國(guó)君完全控制的從中央到地方的整套官僚體系13。西周初期的中央政權(quán)，十分明顯,是以太保和太師作為首腦的。太保和太師掌握著朝廷的軍政大權(quán)，并成為年少國(guó)君的監(jiān)護(hù)者14。西周晚期的番生簋和毛公鼎等銘文表明西周朝廷內(nèi)則主要由所設(shè)立的卿士寮及大史寮兩套官署掌握著行政權(quán)力，而這兩寮的首長(zhǎng)即卿士與大史二職，亦由世襲貴族擔(dān)任。這兩寮的下屬機(jī)構(gòu)亦未見十分繁復(fù),設(shè)官分職并未十分專門化，兩寮之中，大史寮在國(guó)家機(jī)構(gòu)中占據(jù)著顯要地位, 此寮屬下掌管宗教禮儀的神職人員在國(guó)家事務(wù)中亦頗顯活躍，此種現(xiàn)象則當(dāng)視作早期國(guó)家所具有的氏族管理機(jī)構(gòu)的殘余表現(xiàn)15。西周時(shí)期無所謂地方行政體系, 被稱作“四土”或“四方”的廣大王畿以外的地區(qū)統(tǒng)由“邦君”治理。邦君即諸侯, 有侯、甸、男之類稱號(hào), 實(shí)皆半獨(dú)立的各個(gè)地方政治實(shí)體的世襲統(tǒng)治者。諸侯在封國(guó)內(nèi)有政治、經(jīng)濟(jì)軍事、祭祀等大權(quán), 不過周天子有時(shí)會(huì)向諸侯國(guó)派遣監(jiān)國(guó)的使臣，1958年江西余干出土的《應(yīng)監(jiān)甗》中的“應(yīng)監(jiān)”，就是周王派往應(yīng)國(guó)之監(jiān)國(guó)使臣16。《仲幾父簋》記載:“仲兒父使于諸侯、諸監(jiān)，用厥賓，作公寶篡”，意思就是仲幾父派兒子幾到諸侯及諸監(jiān)的地方去訪問, 接受了諸侯、諸監(jiān)的賓禮回來作器紀(jì)念17。

西周中央王朝在禮儀慶典、器物鑄造等方面也都設(shè)置了相關(guān)的監(jiān)督人員。例如《國(guó)語·周語上》分記載：宜王即位，不籍千畝,虢文公因此進(jìn)諫，講到籍禮舉行的情況說:“及籍，后櫻監(jiān)之，膳夫、農(nóng)正陳籍禮，太史贊王，王敬從之。王耕一撥,班三之，庶人終于千畝。其后櫻省功，太史監(jiān)之：司徒省民，太師監(jiān)之?！币馑季褪桥e行籍禮要掌握時(shí)令和管理耕作, 所以歸太史寮主持。后櫻、膳夫農(nóng)正等官,都該是太史寮所屬的官吏。等到“庶人終于千畝”的時(shí)候,要“后櫻省功,太史監(jiān)之,司徒省民,太師監(jiān)之”。因?yàn)楦鞯募妓嚤仨氂赊r(nóng)官監(jiān)管農(nóng)官是屬于太史寮的，故而由太史寮負(fù)責(zé)監(jiān)督。人民的勞役的征發(fā)必須由司徒監(jiān)察,司徒是屬于卿事寮，由卿事寮負(fù)責(zé)監(jiān)督。再如青銅器《頌鼎》銘文日:“王日,頌,命女(汝)碗翻(司)成周貯廿家,監(jiān)翻新造貯,用宮御”。意思是王命頌監(jiān)督送到成周的進(jìn)貢物資，以供宮中使用。甲骨文的“監(jiān)”字本象一人立于盆側(cè),有自監(jiān)其容之意，《說文》日:“監(jiān),臨下也”。因此,“監(jiān)”有監(jiān)視、監(jiān)督、監(jiān)護(hù)、監(jiān)管之意。上述史料或可證明西周時(shí)期已經(jīng)出現(xiàn)了監(jiān)督諸侯、官員或工匠等現(xiàn)象。

西周時(shí)期經(jīng)文中出現(xiàn)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)更為常見。例如在康王卅五年（或二十五年）小盂鼎上，詳記著討伐鬼方“獲馘四千八百口十二馘”，“俘人萬三千八十一人”等等?！洞笥鄱Α枫懳闹杏涊d：“錫女邦嗣四白，人鬲自馭至于庶人六百又五十又九夫：錫夷司王臣十又三白，人鬲千又五十夫?！笨梢姰?dāng)時(shí)已經(jīng)有萬人以上這樣龐大的俘虜名籍存在了18。西周時(shí)期的賞賜冊(cè)命類金文中也有大量酒、車、馬、服飾、兵器、貝金、玉器、土地、臣仆等賞賜物數(shù)量的記載。故而西周時(shí)期已經(jīng)存在大量的賬簿文籍應(yīng)該沒有異議。

從審計(jì)要素來分析西周的情況，西周已經(jīng)出現(xiàn)大量可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料、相關(guān)的監(jiān)督制度、以宗法制為基礎(chǔ)的官僚體系，甚至有可能已經(jīng)出現(xiàn)了一些法律法規(guī)?？梢哉f，在西周時(shí)期審計(jì)的行為和理念均已經(jīng)出現(xiàn)，但由于無論是西周中央王朝的官員，還是地方的諸侯，大都為貴族或宗親，職位大都世襲而來，俸祿也由自己封地而出。周天子與官員之間雖然存在一定委托代理關(guān)系，但是由于世卿世祿的制度，天子對(duì)官員的掌控和約束并不強(qiáng)，從而也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)需求的弱化，因此一整套而系統(tǒng)完整且有效的審計(jì)制度的出現(xiàn)尚需時(shí)日。

（四）春秋戰(zhàn)國(guó)。春秋是中國(guó)古代社會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)型的歷史時(shí)期,新的社會(huì)形態(tài)正在這個(gè)社會(huì)的內(nèi)部孕育、長(zhǎng)成。由于周王室的式微, 新崛起的諸侯國(guó)伴隨著各自勢(shì)力的擴(kuò)張而形成領(lǐng)土國(guó)家, 貴族政治向官僚政治轉(zhuǎn)變，各國(guó)地方的行政組織郡和縣逐漸發(fā)展起來，郡和縣的官員由中央委派，貴族世襲制度逐漸被官員任免制度取代，一套分工更加細(xì)致,專業(yè)化程度更高, 更有利于國(guó)君及中央政府集中權(quán)力的官僚體制得以產(chǎn)生。至春秋晚期,各國(guó)官制同過去相比有了很大差異,并逐漸接近于專制主義中央集權(quán)的官僚體系。這一時(shí)期，適應(yīng)中央集權(quán)的上計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。所謂上計(jì)制度就是中央重要官員和地方長(zhǎng)官每年要把所管轄地區(qū)的戶口、墾田、租稅收入等上報(bào)給國(guó)君，由國(guó)君組織官員進(jìn)行考核，當(dāng)則可，不當(dāng)則廢?！蛾套哟呵铩ぜ尅ね馄酚涊d齊景公三年，晏嬰上計(jì)于齊景公?？梢婟R國(guó)已有上計(jì)制度?！秴问洗呵铩ぶ绕分^春秋晚期趙襄子時(shí)，以任登為中牟令，“上計(jì)”于趙襄子，說明趙國(guó)也有上計(jì)制度。

至戰(zhàn)國(guó)時(shí)期上計(jì)制度已經(jīng)發(fā)展到相當(dāng)完備的程度。湖北云夢(mèng)地區(qū)出土的秦簡(jiǎn)有大量關(guān)于記賬、賬簿、負(fù)責(zé)記賬和保管賬簿的機(jī)構(gòu)和官員、上計(jì)者攜帶計(jì)簿上報(bào)中央機(jī)構(gòu)等記載，這些都表明戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的秦國(guó)上計(jì)制度已經(jīng)發(fā)展到相當(dāng)完備的程度。而且不僅當(dāng)時(shí)的秦國(guó)，其他諸侯國(guó)也有實(shí)行此制度。如《新序·雜事》篇謂魏文侯時(shí)，“東陽上計(jì)，錢布十倍”?！俄n非子·外儲(chǔ)說左下》記載西門豹“居年上計(jì)”，說明魏國(guó)的上計(jì)制度每年要進(jìn)行一次?？梢娚嫌?jì)制度形成在戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，已經(jīng)為諸國(guó)所共行。

從審計(jì)要素來看，春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的已經(jīng)存在系統(tǒng)的可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料，國(guó)君與受任命的地方官之間有著明顯的委托代理關(guān)系，在諸侯爭(zhēng)相稱霸爭(zhēng)雄、弱肉強(qiáng)食的歷史環(huán)境中，各國(guó)國(guó)君大都勵(lì)精圖治，或要稱霸諸侯，或要保全自身，對(duì)其任命的官員有著強(qiáng)烈的問責(zé)需求。正如《荀子·王霸篇》中所說：“歲終奉其成功，以效與君，當(dāng)則可，不當(dāng)則廢”。此外大量成文法的頒布，如鄭國(guó)的子產(chǎn)鑄于鐵鼎之上的“刑書”，魏國(guó)李悝著的《法經(jīng)》，以及后來的《秦律》都是表明當(dāng)時(shí)社會(huì)已經(jīng)形成了一系列的明確的既定標(biāo)準(zhǔn)，尤其是我國(guó)歷史上第一部較為完整的法典《法經(jīng)》中已經(jīng)涉及官員受賄處罰的各類條款，直接可運(yùn)用于對(duì)官員的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中。所有審計(jì)要素已經(jīng)出現(xiàn)，上計(jì)制度也就應(yīng)運(yùn)而生，從春秋時(shí)期出現(xiàn)，至戰(zhàn)國(guó)時(shí)期完善，上計(jì)制度成為了統(tǒng)治者了解地方土地、人口、錢谷出入的重要方式，也成為了其考核地方官員和澄清吏治的重要手段,為秦漢帝國(guó)的崛起奠定了良好的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

歷史發(fā)展本身是極其復(fù)雜的，我們研究審計(jì)起源也不是簡(jiǎn)單地?cái)喽▽徲?jì)在哪個(gè)時(shí)段出現(xiàn)，也不能簡(jiǎn)單地去判斷哪些活動(dòng)是審計(jì)哪些不是，更為重要的是把握其規(guī)律和特點(diǎn)，還原審計(jì)歷史發(fā)展的過程。

通過上文的分析，我們會(huì)看到審計(jì)的要素在歷史發(fā)展的過程中是逐漸出現(xiàn)的（見表1）。

表1 各個(gè)歷史時(shí)期審計(jì)要素發(fā)展一覽表

夏代雖然進(jìn)入國(guó)家階段，具有了初期國(guó)家的特征，但是未發(fā)現(xiàn)相關(guān)的文字和記錄，審計(jì)監(jiān)督的史跡難以追蹤。商代文字和數(shù)學(xué)的發(fā)現(xiàn)可確證其已經(jīng)有了可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料，可能存在相關(guān)監(jiān)督行為，但由于當(dāng)時(shí)世襲貴族官僚制度，審計(jì)需求并不強(qiáng)烈。西周在商之基礎(chǔ)上，有了明確的監(jiān)督行為記錄，也可能出現(xiàn)了相關(guān)的可參考的既定標(biāo)準(zhǔn)，因此可以說當(dāng)時(shí)已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)的審計(jì)活動(dòng)，但是由于分封制和世襲貴族官僚制度，審計(jì)需求也會(huì)被弱化，審計(jì)并未形成系統(tǒng)而穩(wěn)定的制度。至春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，在天子式微，諸侯爭(zhēng)霸的歷史環(huán)境下，社會(huì)制度發(fā)生了較大的變化，分封制改為郡縣制，官員世襲制改為任命制度，國(guó)君對(duì)地方及各級(jí)官員的掌控能力大大增加，審計(jì)需求也十分強(qiáng)烈。此時(shí)上計(jì)制度也就應(yīng)運(yùn)而生，形成了穩(wěn)定的系統(tǒng)的制度，至此國(guó)家審計(jì)制度才具完形。

注釋：

①審計(jì)通常分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，而后二者出現(xiàn)的時(shí)間比較晚，所以一般談到審計(jì)的起源，主要研究的是國(guó)家審計(jì)的起源，因?yàn)閲?guó)家審計(jì)不僅從時(shí)間上來看，出現(xiàn)比較早，也是很多國(guó)家或地區(qū)在早期發(fā)展階段共有的一種政治現(xiàn)象。

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