●浙江財經(jīng)大學現(xiàn)代會計研究所 鄭賢龍 汪祥耀

2008年，美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機將會計準則推向輿論的風口浪尖，公允價值計量備受質(zhì)疑和指責。G20會議要求建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則，國際會計準則理事會大概針對20個項目對原有的會計準則進行修訂，并重新補充規(guī)范一些新的會計準則。國際會計準則第17號“租賃”（IAS 17）作為 20項修訂準則之一，引起了廣泛的關(guān)注和討論。IASB和FASB一直致力于制定一種新的、單一的租賃會計處理方法，確保租賃引起的所有資產(chǎn)和負債都能夠在財務(wù)報表中得以確認。IASB/FASB于2010年8月發(fā)布“租賃”首份征求意見稿 （以下簡稱 “征求意見稿（2010）”），擬將經(jīng)營租賃與融資租賃“兩租合一”，其會計處理將不再區(qū)分經(jīng)營性租賃與融資性租賃，兩類租賃均要計入資產(chǎn)負債表內(nèi)。2013年5月，IASB/FASB聯(lián)合發(fā)布了一份經(jīng)修訂的征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿（2013）”），針對租賃再次廣泛征求意見。本文將在征求意見稿（2010）反饋意見以及征求意見稿（2013）發(fā)布背景的基礎(chǔ)上，對兩份征求意見稿進行比較分析，提出對我國租賃會計準則建設(shè)的啟示。

一、租賃會計準則改革的背景和過程

現(xiàn)行國際租賃會計準則的統(tǒng)一模式是：承租人在租入一項租賃資產(chǎn)后，應(yīng)根據(jù)租賃協(xié)議明確區(qū)分融資租賃或經(jīng)營租賃，若實質(zhì)上與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風險和報酬已轉(zhuǎn)移至承租人則屬于融資租賃，否則確認為經(jīng)營租賃，融資租賃應(yīng)視同為購買資產(chǎn)，承租人應(yīng)確認租賃資產(chǎn)和應(yīng)付租金義務(wù)，對租賃資產(chǎn)計提折舊并按實際利率法對未支付租金義務(wù)進行合理分攤和攤銷。而對于經(jīng)營租賃，承租人不需單獨確認資產(chǎn)與負債，僅需在租賃期內(nèi)按直線法確認租金費用。目前的租賃會計模式只在承租人對一項資產(chǎn)擁有推定所有權(quán)時才在資產(chǎn)負債表上反映一項租約，這使得現(xiàn)實中存在著通過契約性安排規(guī)避將租賃反映在報表中的行為，大量符合資產(chǎn)定義的“使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利”和符合負債定義的“應(yīng)支付租金義務(wù)”被廣泛地通過租約安排游離于報表體系之外，實質(zhì)上構(gòu)成了 “表外融資”。在安然事件之后，租賃被準則制定機構(gòu)列為與特殊目的主體、退休福利、或有義務(wù)、衍生金融工具等需修訂的會計準則項目之一，原因是由于這些都屬于“具有資產(chǎn)負債表外影響”的交易或安排。2006年，IASB和FASB就租賃會計準則的評估問題進行聯(lián)合研究并成立了國際工作小組，項目小組的目標是重新考慮租賃會計的政策思路，加快制定新的租賃會計準則，并據(jù)此在2007年2月召開了首次會議。

2008年金融危機爆發(fā)后，金融業(yè)、保險業(yè)的不少人將危機產(chǎn)生的矛頭指向了會計準則，主要是指向公允價值計量準則允許“表外融資”的存在。為此，G20會議要求建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則，IASB大概列了20個項目，其中包括租賃會計。IASB加快對租賃會計準則的研究和修訂主要基于以下四個理由：（1）由經(jīng)營租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)符合概念框架的資產(chǎn)和負債定義，應(yīng)當在承租人的財務(wù)報表中確認；（2）融資租賃模式和經(jīng)營租賃模式同時存在，意味著經(jīng)濟意義上相同的交易而結(jié)果不一樣，降低了財報的可比性；（3）現(xiàn)行的模式提供了構(gòu)建交易以符合特定租賃定義的機會，經(jīng)營租賃實質(zhì)上是表外融資。大量的租賃交易在出租方屬于融資租賃而承租人卻按經(jīng)營租賃處理；（4）實務(wù)中難以用合理的方式準確地界定融資租賃和經(jīng)營租賃帶來的經(jīng)濟后果，對稅法的制定、監(jiān)管產(chǎn)生一定影響。IASB租賃會計準則修訂的目標是要建立一種新的、單一的會計處理模式，確保租賃產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負債在財報中進行確認。租賃會計準則修訂的核心內(nèi)容是在承租人的會計處理中不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。

2009年3月，歷時三年的研究和反復討論后，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了租賃會計討論稿（2009），首次闡明了租賃準則的改革思路，即：在一項租賃開始時，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而應(yīng)在資產(chǎn)負債表中對租賃資產(chǎn)和未來租賃負債義務(wù)予以確認，并對擬修訂的租賃會計準則發(fā)出了征詢意見。

2010年，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了租賃準則征求意見稿（2010），兩大委員會在征求意見稿（2010）中提出了全新的租賃會計處理模式。與IAS 17的經(jīng)營租賃與融資租賃的劃分不同，征求意見稿（2010）將承租人的會計模式定義為“使用權(quán)法”。在租賃合同中承租人一旦獲得在特定期內(nèi)對租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，應(yīng)當確認一項資產(chǎn)和負債。資產(chǎn)代表承租人在租賃期內(nèi)對租賃項目的使用權(quán)(“使用權(quán)”資產(chǎn))，而負債代表租金支付義務(wù)。承租人按增量借款的利率或出租人向承租人收取的費率折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值進行初始計量。征求意見稿（2010）與現(xiàn)行經(jīng)營租賃會計處理的差異在于，采用實際利率法確認利息費用，相關(guān)的租賃費用總額在租賃開始時已確認為一項長期資產(chǎn)。由于在新模式下，當期發(fā)生的租賃費用不會再計入期間費用，而是分別作為攤銷和利息列報，因此扣除利息、稅項、折舊和攤銷前利潤（EBITDA）將高于采用現(xiàn)行經(jīng)營租賃會計處理的情況。

征求意見稿（2010）發(fā)布后，收到了各方關(guān)于利潤表影響的反饋意見。包括會計師事務(wù)所、貿(mào)易團體以及企業(yè)，他們都在密切關(guān)注著租賃會計的最佳變更方法。其中最多的意見是，交易中有些租賃不能被看作具有商業(yè)實質(zhì)的融資，它們只是短期租入某項資產(chǎn)，例如用于生產(chǎn)的機器設(shè)備等，并不牽涉到購買或租賃的條約。但是在“使用權(quán)法”下，損益表上呈現(xiàn)的效果卻類似于購買或融資，即需要在初期確認較大的租賃費用。盡管FASB大多數(shù)成員支持這種“利息攤銷”模型，但是對于上述意見，有人認為在一些或有租賃的情況下(不轉(zhuǎn)移所有風險與報酬的租賃)，融資費用的攤銷采用“直線法”確認更為恰當。與此同時，IASB提出了一種新的解決方案。同“使用權(quán)法”一樣的是，新方案也認可將預計租賃費用的現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)的初始價值計入資產(chǎn)負債表。區(qū)別是，資產(chǎn)的使用權(quán)將根據(jù)租賃資產(chǎn)估計使用的價值進行攤銷。

2011年1月，IASB與FASB在聯(lián)合會議上就租賃準則的征詢意見稿展開了討論，再次對租賃會計的分類進行修訂。2012年6月，IASB與FASB就租賃費用的核算方法達成一致意見，允許按照以下任何一種方法對租賃合同進行會計處理：（1）使用與征求意見稿（2010）中的建議相類似的方法；（2）導致直線法確認租賃費用的方法。

征求意見稿（2010）的反饋意見表明，承租人模型對損益產(chǎn)生的影響因所謂的損益“前置”而未能反映有用信息。“前置”是租賃負債不斷被償還而導致利息費用隨時間推移而下降與采用直線法攤銷使用權(quán)資產(chǎn)這兩個因素共同作用的結(jié)果。另外，就出租人而言，反饋意見表明，現(xiàn)行會計模型反映了對財務(wù)報表使用者的決策有用的信息，需要對征求意見稿（2010）提議的“履約義務(wù)法”和“終止確認法”進行重新修訂。因此，IASB和FASB于2013年5月發(fā)布了征求意見稿（2013），就其建議的租賃確認和計量方法再次征求公眾意見。

表1 租賃準則發(fā)展里程碑

二、征求意見稿（2010）與征求意見稿（2013）的比較

與征求意見稿（2010）一致，征求意見稿（2013）確立了承租人和出租人在報告源自租賃的現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性時應(yīng)采用的相關(guān)原則。核心原則是主體應(yīng)當確認由租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債。征求意見稿（2013）征詢意見的內(nèi)容包括：租賃的識別、承租人會計處理、出租人會計處理、租賃分類、可變租金支付、披露等。與征求意見稿（2010）比較，征求意見稿（2013）有了很大的改進。從征求意見稿（2013）的改進和完善中，我們認識到征求意見、舉行公開公議等應(yīng)循程序?qū)蕜t制定是至關(guān)重要的。下面對征求意見稿（2010）與征求意見稿（2013）進行比較分析。

（一）租賃定義。對租賃的定義，征求意見稿（2010）規(guī)定：“租賃是指在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)讓一項特定資產(chǎn)的使用權(quán)以獲取對價的合同①”。征求意見稿（2013）將租賃進行了修改：“租賃是在議定期間內(nèi)讓渡一項資產(chǎn)（標的資產(chǎn)）的使用權(quán)以獲取對價的合同②”。修訂征求意見稿（2013）還提供了判斷一項合同是否包含租賃的標準：履行合同需要使用一項特定的資產(chǎn)；合同讓渡了該項資產(chǎn)一定期間的使用權(quán)以獲取對價。

（二）適用范圍。征求意見稿（2013）的適用范圍與征求意見稿（2010）基本相同，即不包括無形資產(chǎn)租賃、生物資產(chǎn)租賃、探礦權(quán)租賃等。不同的是，征求意見稿（2013）還包括國際財務(wù)報告解釋公告第4號（IFRIC 4）“確定一項安排是否包含租賃”中有關(guān)如何對未采用租賃的法律形式但轉(zhuǎn)讓了使用一項資產(chǎn)的權(quán)利的合同（例如，照付不議協(xié)議）進行評估的指引。

（三）租賃的分類。征求意見稿（2013）對租賃進行了分類，征求意見稿（2010）不包含這部分內(nèi)容。征求意見稿（2013）規(guī)定，租賃開始日主體應(yīng)當將租賃分為“A類型”和“B類型”；并且在租賃開始日后不能進行重分類。如果標的資產(chǎn)不是房地產(chǎn)，主體應(yīng)當將該租賃劃分為“A類型”，但是符合以下條件之一的租賃應(yīng)當劃分為“B類型”：租賃期相對于標的資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命來說不重大；租賃開始日租金支付的現(xiàn)值相對于標的資產(chǎn)的公允價值來說不重大。如果標的資產(chǎn)是房地產(chǎn)，主體應(yīng)將該租賃劃分為“B類型”，但是符合以下條件之一的租賃應(yīng)當劃分為“A類型”：租賃期占標的資產(chǎn)剩余經(jīng)濟壽命的大部分；租賃開始日租金支付的現(xiàn)值幾乎相當于標的資產(chǎn)的全部公允價值。

（四）承租人的會計處理。經(jīng)營租賃和融資租賃在財務(wù)狀況表中的區(qū)分已經(jīng)消除。征求意見稿（2013）規(guī)定，除短期租賃外，所有租賃均須確認一項新的資產(chǎn)（使用權(quán)）和新的負債（租金支付義務(wù)）。同時，修訂征求意見稿提出了兩種不同的費用確認模型：（1）當承租人購買或消費標的資產(chǎn)超過不重大組成部分（more than an insignificant portion）時（“A 類型”），費用采用前置式的會計處理模式（與目前融資租賃會計處理相似）；（2）對于除了 A 類型以外的租賃(“B 類型”），采用直線法確認費用。征求意見稿（2013）與征求意見稿（2010）承租人會計處理的比較詳見表2。

（五）出租人的會計處理。征求意見稿（2013）規(guī)定，出租人也需要與承租人采用同樣的標準，判斷租賃為A類型或B類型。B類型的會計處理模型與目前經(jīng)營租賃的會計處理模型相似。對于A類型的租賃，出租人將終止確認租賃資產(chǎn)，并確認一項租賃應(yīng)收款（以付款的現(xiàn)值計量）和一項剩余資產(chǎn)（以租賃期滿時的估計殘值的現(xiàn)值加上所有預期可變付款的現(xiàn)值來計量）。任何與應(yīng)收款部分相關(guān)的利潤應(yīng)立即確認，而殘值部分相關(guān)的利潤應(yīng)當予以遞延，直至標的資產(chǎn)由出租人再出租或出售。應(yīng)收款和剩余資產(chǎn)的利息收入應(yīng)當在租賃期內(nèi)確認。征求意見稿（2013）與征求意見稿（2010）出租會計處理的比較見表3。

（六）售后租回。它是指資產(chǎn)出讓人（承租人）將標的資產(chǎn)出售后再從受讓人 （出租人）租回的交易。征求意見稿（2013）與征求意見稿（2010）都要求將售后租回合同分拆為銷售交易和租賃交易。征求意見稿（2013）規(guī)定，如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售，轉(zhuǎn)讓人應(yīng)當按照適用的準則確認一項銷售，同時按照租賃準則有關(guān)承租人的規(guī)定對租賃進行會計處理；受讓人應(yīng)當按照適用的準則確認一項購買，同時按照租賃準則有關(guān)出租人的規(guī)定對租賃進行會計處理。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，轉(zhuǎn)讓人不應(yīng)核銷轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應(yīng)將收取的金額按照適用的準則確認為一項金融負債；受讓人不應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應(yīng)將支付的金額按照適用的準則確認為一項應(yīng)收款。

（七）短期租賃。它是指預計最長租賃期短于12個月的租賃交易，任何包含一項購買選擇權(quán)的合同不屬于短期租賃。修訂征求意見稿規(guī)定，承租人和出租人均可以按照標的類別，對于短期租賃，可以選擇與目前經(jīng)營租賃會計處理類似的方式進行會計處理。承租人可以選擇在租賃期內(nèi)采用直線法確認租金費用。出租人可以選擇在租賃期內(nèi)采用直線法或其他能夠更好地反映出租人從標的資產(chǎn)獲取收益的模式的方法確認租金收入。

三、展望和啟示

21世紀以來，IASB和FASB對租賃會計準則的研究從未停止過?，F(xiàn)行的租賃會計準則在2008年爆發(fā)的國際金融危機中暴露出嚴重的局限性，龐大的表外融資行為被投資者所詬病。為此，IASB和FASB加快了修訂租賃會計準則的步伐，一直致力于制定一套新的、單一的租賃會計處理模型，并取得了實質(zhì)性的成果。2010年，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了征求意見稿（2010），擬將“兩租”合一，并針對提出了“使用權(quán)”會計處理模式，征求意見稿（2010）引起了廣泛的研究和探討。與此同時，IASB和FASB對租賃準則修訂方面尚存在不同的觀點。IASB“原則導向”（Principle-based)的理念和 FASB“規(guī)則導向”（Rule-based）的理念一直是兩大會計準則體系趨同中的障礙之一?，F(xiàn)行美國會計準則對于融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分規(guī)定了許多具體的判別標準。FASB試圖通過征求意見稿（2010），建立一套簡單的模型適用于所有租賃，從而擯棄目前瑣碎的標準。但在各方意見的妥協(xié)中仍難以達成。

表2 征求意見稿（2013）與征求意見稿（2010）關(guān)于承租人會計處理的比較

表3 征求意見稿（2013）與征求意見稿（2010）關(guān)于出租人會計處理的比較

時隔三年，IASB和FASB再次聯(lián)合發(fā)布征求意見稿（2013），針對租賃會計準則再次廣泛征詢意見。征求意見稿（2013）在很大程度上減少企業(yè)通過經(jīng)營租賃進行表外融資的可能，能夠更加真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，提高租賃會計信息的真實性、完整性和相關(guān)性。但是征求意見稿（2013）也存在著一些不足和缺陷：（1）新租賃準則內(nèi)在邏輯不統(tǒng)一。承租人方面，所有租賃都應(yīng)當資本化并在財務(wù)狀況表中列報；損益和其他綜合收益表卻要區(qū)分“A類型”租賃和“B類型”租賃兩種模式進行列報，而且設(shè)備和房地產(chǎn)的處理也不統(tǒng)一。（2）新租賃準則并不能完全真實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)。按照的征求意見稿（2013）的規(guī)定，承租人的所有租賃都應(yīng)當資本化列入財務(wù)狀況表，這樣的要求可能不能完全反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，會計處理的基本原則之一就是實質(zhì)重于形式，企業(yè)應(yīng)當按照經(jīng)濟交易或事項的實質(zhì)進行會計確認、計量、記錄和報告，而不能僅以經(jīng)濟交易或事項的法律形式為依據(jù)；企業(yè)進行租賃并不都是以融資為目的，如果對租賃業(yè)務(wù)不加以區(qū)分的“一刀切”，全部列入財務(wù)狀況表，可能并不能真實反映經(jīng)濟交易的實質(zhì)。（3）新租賃準則較現(xiàn)行準則的會計處理更為復雜，也會產(chǎn)生新的操縱行為。征求意見稿（2013）中，無論是租賃期續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)的判斷，還是或有租金、租金支付義務(wù)以及使用權(quán)資產(chǎn)的重估，都要求會計人員做出職業(yè)判斷，并相應(yīng)調(diào)整財務(wù)狀況表和損益表，這一方面會加大財務(wù)報告的波動性，另一方面也會降低財務(wù)信息的可比性。這些不足和缺陷的地方也是新租賃會計準則發(fā)布之前IASB和FASB需要討論和修訂的方向。

我國租賃會計準則研究和制定起步比較晚。我國財政部2006年頒布的企業(yè)會計準則第21號“租賃”與國際會計準則第17號“租賃”已實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，目前我國的租賃準則借鑒了國際會計準則IAS 17和美國會計準則SFAS 13，對融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分，既在會計準則中采用原則導向規(guī)定了“大部分”、“幾乎相當于”的要求，又在會計準則指南中采用規(guī)則導向規(guī)定了“75%”和“90%”的要求。征求意見稿（2013）不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用一種單一的簡化會計處理模型，全部租賃要計入資產(chǎn)負債表內(nèi)，這樣一來我國企業(yè)和眾多項目將失去一種簡便易行的表外融資的重要工具，企業(yè)做大做強將受到影響。因此，在保持租賃會計準則持續(xù)趨同的前提下我們應(yīng)當謹慎對待征求意見稿（2013）提出的新租賃會計處理模型。首先，我們應(yīng)當充分考慮租賃企業(yè)、上市公司和監(jiān)管部門等各方面的意見，并結(jié)合我國租賃行業(yè)發(fā)展的實際情況，對我國現(xiàn)行租賃會計準則存在的不足和缺陷進行重新審視。其次，企業(yè)應(yīng)當基于現(xiàn)狀評估租賃會計準則改革對公司的影響。我國會計準則與國際會計準則趨同的背景下,我國企業(yè)特別是境外上市公司應(yīng)積極評估征求意見稿（2013）提議的新模型給企業(yè)帶來的影響,特別是對企業(yè)融資能力及稅賦的影響,把握改革的主動權(quán)，緊跟行業(yè)發(fā)展的步伐。再次，我們應(yīng)當積極參與國際上對租賃會計準則的研究工作，結(jié)合我國現(xiàn)行租賃準則的運行情況，并適時啟動租賃會計準則的修訂。

注釋

① 征求意見稿（2010）關(guān)于租賃的英文定義為：“A contract in which the right to use a specified asset(the underlying asset)is conveyed,for a period of time,in exchange for consideration”。

② 征求意見稿 （2013）關(guān)于租賃的英文定義為：“A contract that conveys the right to use an asset(the underlying asset)for a period of time in exchange for consideration”。

1.IASB/FASB.2010.Exposure Draft “Leases”.

2.IASB/FASB.2013.Exposure Draft “Leases”.

3.IASB/FASB.2013.Snapshot:Leases.

4.IASB.2013.IASB and FASB propose changes to lease accounting.

5.Jason Bramwell.2013.Feedback Sought for FASB/IASB Lease Accounting Proposal.

6.IASB Staff Paper.2013.Leases—Comment Letter Summary.

7.柏亮.2010.‘兩租’擬合并，‘致命的’修訂？.第一財經(jīng)日報。

8.財政部.2010.《〈國際財務(wù)報告準則第X號——租賃〉征求意見稿》簡介。

9.財政部.2013.《〈國際財務(wù)報告準則第X號——租賃〉征求意見稿》簡介。

10.財政部會計司.企業(yè)會計準則第21號——租賃。

11.汪祥耀等.2005.國際會計和財務(wù)報告準則——研究與比較.立信會計出版社。

12.汪祥耀等.2010.美國會計準則研究——從經(jīng)濟大蕭條到全球金融危機.立信會計出版社。