馬麗丹

摘 要：2014年1月26日，財政部對《企業(yè)會計準則第 30 號—財務報表列報》進行了修訂，對利潤表應該披露的信息做了重大調(diào)整， 尤其是在“其他綜合收益”的披露方面。本文梳理了新準則下“其他綜合收益”和“資本公積—其他資本公積”科目的具體核算內(nèi)容并對新會計準則提出了建議，旨在幫助財務人員更好更快更準的理解新準則，及時準確地統(tǒng)計數(shù)據(jù)填列報表項目，提高會計信息列報及披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；資本公積-其他資本公積

一、引言

2014年1月26日，財政部對《企業(yè)會計準則第 30 號—財務報表列報》（簡稱“新CAS30”）進行了修訂，并要求所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2014年7月1日起施行。本次準則修訂的核心內(nèi)容和主要變化是增加了其他綜合收益及其分類。在此之前，企業(yè)實務中 “其他綜合收益”大多通過“資本公積—其他資本公積”進行日常核算，而“資本公積—其他資本公積”這一會計科目核算的內(nèi)容比較龐雜。這就使得財務人員對其他綜合收益列報項目的構(gòu)成認識模糊從而導致錯報、漏報、多報及報表之間勾稽關(guān)系不清楚等現(xiàn)象，大大降低了會計信息質(zhì)量，在一定程度上會誤導信息使用者?！靶翪AS30”指南指出“有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務的企業(yè)，應當設(shè)置“其他綜合收益”科目進行會計處理，該科目應當按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設(shè)置明細科目。企業(yè)在對其他綜合收益進行會計處理時，應當通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分?！庇纱丝梢娦聲嫓蕜t進一步突出了“其他綜合收益”信息的重要性，降低了會計信息使用者的信息搜索成本，實現(xiàn)了與國際會計準則的持續(xù)趨同。

新會計準則將“其他綜合收益”界定為“企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失”。由此可見，其他綜合收益分布在多個具體會計準則中，所以在企業(yè)核算中容易忽視其核算的變化，加之其易與“資本公積-其他資本公積”混淆，所以有必要對新準則中這兩個賬戶核算的內(nèi)容加以歸納整理，以期幫助財務人員更好更快更準的理解新準則，順利的開展實務工作，及時準確地統(tǒng)計數(shù)據(jù)填列報表項目，提高會計信息質(zhì)量。

二、其他綜合收益

“新CAS30”規(guī)定其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關(guān)會計準則的規(guī)定分為下列兩類列報：

1.以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。投資單位在確定應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額時，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別，則投資方確認的份額也屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別，本文認為該情況指的是被投資單位由于設(shè)定收益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動的而導致的“其他綜合收益”變動。

2. 以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。如被投資單位由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失。

（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入減值損失。

（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（4）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。對于前者，套期保值準則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（5）外幣財務報表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 19 號—外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當將外幣財務報表折算差額在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。

（6）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 3 號—投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時，將該部分轉(zhuǎn)入當期損益等。

三、資本公積-其他資本公積

其他資本公積是指除資本溢價或股本溢價以外所形成的資本公積，主要包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付涉及的資本公積

在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積（股份支付）”科目。行權(quán)日，借記“資本公積—其他資本公積（股份支付）”科目，貸記“資本公積—股本溢價”科目。

2.可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行、轉(zhuǎn)換涉及的資本公積

發(fā)行日，借記“銀行存款”科目，貸記“應付債券”、“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”科目，實際轉(zhuǎn)換時，借記“資本公積—其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）”科目，貸記 “資本公積—股本溢價”科目。

3.遞延所得稅涉及的資本公積

資產(chǎn)負債表日與權(quán)益相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)減值，借記“資本公積—其他資本公積（遞延所得稅資產(chǎn)）科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，與直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)增加，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記 “資本公積—其他資本公積（遞延所得稅資產(chǎn)）”科目，遞延所得稅資產(chǎn)減少做相反分錄。與直接計入權(quán)益的交易或事項相關(guān)的遞延所得稅負債增加，借記“資本公積—其他資本公積（遞延所得稅負債）”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目， 遞延所得稅負債減少，做相反分錄。

4. 長期股權(quán)投資涉及的資本公積

權(quán)益法下，被投資單位除凈損益、利潤分配、其他綜合收益以外的其他凈資產(chǎn)變動的，例如被投資單位確認的資本（股本）溢價、股東的資本性投入等。投資企業(yè)應編制以下會計分錄，借記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積（長期股權(quán)投資）”科目，或做相反分錄。處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，借記“資本公積—其他資本公積（長期股權(quán)投資）”科目，貸記“投資收益”科目，或做相反分錄。

四、建議

1. 按照新準則的規(guī)定，企業(yè)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日，其他資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額計入“其他綜合收益”。公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時，按照轉(zhuǎn)換日的公允價值作為其他資產(chǎn)的入賬價值。

根據(jù)“新CAS30”可以判斷出其他綜合收益（第二類）屬于特定資產(chǎn)或負債的調(diào)整項目，在特定資產(chǎn)或負債處置時，其他綜合收益應一并轉(zhuǎn)銷，但是，在房地產(chǎn)價格不斷攀升的情況下，企業(yè)為了追求價值最大化，可能會對部分房屋暫時出租，一段時間后再收回自用，以提高資產(chǎn)的價值，此情況下原計入資本公積的金額，由于投資性房地產(chǎn)沒有處置，將永遠存在下去，不符合“其他綜合收益”的屬性。

建議：在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的情況下，應當進行追溯調(diào)整，按照其他資產(chǎn)的初始成本持續(xù)計量的價值作為入賬價值，同時沖減之前“其他綜合收益”。

2.其他資本公積不是由所有者投入引起的，其形成與計入所有者權(quán)益的利得和損失有關(guān)。在“新CAS30”實施之前，其他資本公積可進一步分為兩大類：一是資本公積中具有損益性質(zhì)的、未實現(xiàn)的持有收益，即累計利得或損失最終結(jié)轉(zhuǎn)損益的資本公積項目，這些項目暫時、過渡性地計入其他資本公積，最終將轉(zhuǎn)入利潤表中相關(guān)損益項目，不再屬于所有者權(quán)益。一類是具有資本性質(zhì)的，即累計利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益的資本公積項目轉(zhuǎn)為“資本公積—資本（股本）溢價”，最終在所有者權(quán)益內(nèi)核算。

顯然第一類“資本公積-其他資本公積”已劃入新準則中“其他綜合收益”項目中，而且屬于以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。但是通過本文前面的分析，長期股權(quán)投資涉及的資本公積屬于第二類“資本公積-其他資本公積”，這與資本公積“準資本”性質(zhì)不符，因為處置長期股權(quán)投資時原計入資本公積的金額將轉(zhuǎn)入“投資收益”而非“資本公積—資本（股本）溢價”。

建議：將上述長期股權(quán)投資原計入“資本公積-其他資本公積”的項目計入“其他綜合收益”。

五、結(jié)論

“新CAS30”對利潤表應該披露的信息做了重大調(diào)整， 尤其是在“其他綜合收益”的披露方面，說明我國更加重視“全面收益觀”，與國際會計準則不斷趨同。過去利潤表只反映已實現(xiàn)的收益，不反映其他未實現(xiàn)的收益；而現(xiàn)在利潤表在凈利潤后增加其他綜合收益項目后形成的綜合收益總額更能全面、真實的列報當期收益。通過利潤表，財務報告使用者不僅可以看到通過管理層努力實現(xiàn)的凈利潤，還可以關(guān)注非日常發(fā)生的與所有者以所有者身份之外發(fā)生的其他交易和事項，從而滿足其對企業(yè)業(yè)績信息的需求。

“新CAS30”對其他綜合收益進行了界定并列舉了具體項目，加上本文的梳理，使其與“資本公積-其他資本公積”核算明確分清，便于財務人員進一步學習新準則，及時準確地統(tǒng)計數(shù)據(jù)填列報表項目，提高會計信息列報和披露質(zhì)量。（作者單位：天津師范大學管理學院）

參考文獻：

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