蘇善江+李鋮+蔡印

【摘 要】 隨著“營改增”改革步伐的加快，2013年國務(wù)院將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。文章分析“營改增”對廣播影視行業(yè)鏈條中各企業(yè)的稅負(fù)和收入的影響，并對企業(yè)面對這些影響應(yīng)采取的對策提出相關(guān)建議，以使影視業(yè)“營改增”政策能夠平穩(wěn)過渡。

【關(guān)鍵詞】 “營改增”； 稅負(fù)； 影視業(yè)

2013年5月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號），明確規(guī)定從2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施“營改增”，同時(shí)將廣播影視服務(wù)納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的范圍，適用的增值稅稅率為6%。在廣播影視行業(yè)突飛猛進(jìn)的今天，“營改增”是否能達(dá)到改革的初衷，消除重復(fù)征稅，降低稅負(fù)，提高行業(yè)發(fā)展速度？如何降低“營改增”對影視行業(yè)造成的沖擊？本文在現(xiàn)有影視行業(yè)的基礎(chǔ)之上，以實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，經(jīng)簡化處理測算“營改增”對影視行業(yè)上下游企業(yè)財(cái)務(wù)的影響和整體稅負(fù)的增減變動(dòng)情況。下面將逐項(xiàng)分析測算“營改增”對企業(yè)收入分配、稅負(fù)水平、專項(xiàng)發(fā)展基金、影視價(jià)格的影響，并對如何使影視行業(yè)平穩(wěn)過渡提出相關(guān)建議，以對涉及“營改增”企業(yè)的財(cái)務(wù)管理有所幫助。

一、現(xiàn)行的影視行業(yè)稅金及收入分配

1.根據(jù)影視生產(chǎn)的一般流程，影視產(chǎn)品要經(jīng)過制片、發(fā)行、播映三個(gè)基本的流通環(huán)節(jié)，在影視的流通環(huán)節(jié)，涉及影視發(fā)行企業(yè)（通常為一家）、影院企業(yè)等。在“營改增”之前，電影的制片、發(fā)行、放映通常是制作企業(yè)制作出影視作品后，將節(jié)目著作權(quán)中的發(fā)行權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓，并許可電影院等機(jī)構(gòu)播出影視節(jié)目之后，制片轉(zhuǎn)讓著作權(quán)按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，而影院則根據(jù)票房收入依據(jù)“文化體育業(yè)”來征收營業(yè)稅。

2.影視行業(yè)的收入分賬按照如下規(guī)則進(jìn)行：首先，制片廠將著作權(quán)轉(zhuǎn)讓給發(fā)行商按5%征收營業(yè)稅；其次，國家按照票房總收入的5%征收電影發(fā)展專項(xiàng)資金，同時(shí)對院線和影院征收3%的營業(yè)稅（發(fā)行單位不再重復(fù)征收）；然后，制片方和發(fā)行方共同分享剩余部分的43%；最后，院線和影院分享剩余部分的57%。

例1：某A影視制片發(fā)行公司將一部電影著作權(quán)以100萬元出售給B影院，電影在各影院放映后獲得 2 000萬元票房收入（A、B均為一般增值稅納稅人）。

B影院：國家首先征收100萬元（2 000×5%）的電影發(fā)展專項(xiàng)資金，同時(shí)征收60萬元（2 000×3%）的營業(yè)稅，對于剩下的1 840萬元票房收入，分得1 048.8萬元（1 840×57%）。

A制片發(fā)行公司：繳納5萬元（100×5%）的營業(yè)稅，獲得轉(zhuǎn)讓收入95萬元，同時(shí)獲得分賬收入791.2萬元（1 840×43%）。

二、“營改增”后對各影視鏈條企業(yè)的影響

（一）對影視行業(yè)的收入總額和收入分配的影響

1.征收營業(yè)稅以公司的應(yīng)稅營業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)，而改革后增值稅是價(jià)外稅，以不含稅營業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)。增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性，產(chǎn)品周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁至消費(fèi)者，但短期內(nèi)票房收入不會有明顯升降。因此，假定改革前后營業(yè)收入水平不變，則：不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格÷（1+增值稅稅率）；不含稅價(jià)格比含稅價(jià)格下降比例=（含稅價(jià)格-不含稅價(jià)格）÷含稅價(jià)格x100%=增值稅稅率÷（1+增值稅稅率）×100%。可見，由于增值稅稅率不同，換算成不含稅價(jià)格的收入比含稅價(jià)格有所下降，其下降比例取決于增值稅稅率的大小。

2.原來影視業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在抵扣的問題，且影視作品的制作方、發(fā)行方和影院在一次性繳納完電影發(fā)展專項(xiàng)資金和營業(yè)稅及附加后不再納稅，分賬模式使相關(guān)稅費(fèi)由有關(guān)各方共同負(fù)擔(dān)。而“營改增”后制作方、播映方和發(fā)行方在根據(jù)自己的獲利水平確定收入后分別按照增值額繳納增值稅，并給下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，這將打破影視業(yè)現(xiàn)有的票房分賬模式。

（二）流轉(zhuǎn)稅對影視行業(yè)鏈條中各企業(yè)的稅負(fù)影響

以下案例分析設(shè)置兩個(gè)前提假設(shè)：第一，假設(shè)“營改增”后影院的電影票價(jià)短期不變；第二，假設(shè)“營改增”后保持制片發(fā)行公司毛利潤不變。

對于處于影視行業(yè)下游的B影院：增值稅銷項(xiàng)稅額為2 000/（1+6%）×6%=113.21萬元，為保持利潤不變，B影院應(yīng)取得專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅（1 048.8+100） 6%=68.93萬元，在取得A制片發(fā)行公司開具的增值稅發(fā)票抵扣后實(shí)際繳納的增值稅為113.21-68.93=44.28萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于“營改增”之前的稅金60萬元，減輕了影院的稅額負(fù)擔(dān)（表1）。

“營改增”后處于影視行業(yè)上游的A制片發(fā)行公司按照現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)6%的稅率，應(yīng)確認(rèn)銷售收入 （1 048.8+100） 106%=1 217.73萬元，則增值稅銷項(xiàng)稅額68.93萬元（“營改增”前繳納5萬元的營業(yè)稅），而影視作品的制作方主要成本由劇本費(fèi)用、建組費(fèi)用、攝制成本中的人員費(fèi)用、器材費(fèi)用、景地費(fèi)用、生活費(fèi)用等構(gòu)成，而由于最大的成本是人工成本且無法抵扣，“營改增”后將增加制片發(fā)行公司實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)（表2）。

（三）流轉(zhuǎn)稅對影視行業(yè)的整體稅負(fù)影響

對電影制作發(fā)行方而言，根據(jù)《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕31號），在2013年12月31日前，銷售電影拷貝收入、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)收入、電影發(fā)行收入以及在農(nóng)村取得的電影放映收入免征增值稅和營業(yè)稅，因此“營改增”在2013年沒有實(shí)質(zhì)影響。

2013年之后，如果優(yōu)惠政策不延續(xù)，相關(guān)收入將繳納增值稅。從整個(gè)影視鏈條分析（接上例），“營改增”之前，總流轉(zhuǎn)稅=60+5=65元，“營改增”之后，總流轉(zhuǎn)稅=B影院應(yīng)納稅額+ A制片公司應(yīng)納稅額=113.21+68.93-

68.93-A制片公司進(jìn)項(xiàng)稅額=113.21-A制片公司進(jìn)項(xiàng)稅額（即113.21-X）。當(dāng)113.21-X≤65，即A制片能產(chǎn)生48.21萬元，占放映收入的2.41%（48.21/2 000）以上時(shí)，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是下降的；否則稅負(fù)將上升（表3）。endprint

（四）對電影發(fā)展專項(xiàng)資金的影響

“營改增”后由于取得的銷售收入中含有增值稅，且增值稅是價(jià)外稅，將減少上交電影發(fā)展專項(xiàng)資金。接上列，“營改增”后上繳的電影發(fā)展專項(xiàng)資金（2 000-113.21）×5%=94.34萬元，小于”營改增”前上繳的100萬元，這將減少國家電影發(fā)展專項(xiàng)資金收入。

（五）對影視價(jià)格的影響

“營改增”后，在短期內(nèi)不會影響到票價(jià)的收入，從長期看，“營改增”將有助于整個(gè)影視行業(yè)的稅負(fù)，提升行業(yè)盈利能力，利潤空間的增加更能有助于影視行業(yè)調(diào)節(jié)影視價(jià)格。一方面可在當(dāng)前成本下，降低影視價(jià)格，滿足消費(fèi)者需求；另一方面也可不降低影視價(jià)格，提升影視質(zhì)量，制作更優(yōu)秀的作品滿足社會文化需求。

三、確保各影視鏈條企業(yè)平穩(wěn)過渡“營改增”的建議

（一）讓影院和制片方期初影片得到抵扣的“生機(jī)”

“營改增”過渡時(shí)期，影院和制片方有已制作但未銷售的影片和購置固定資產(chǎn)，而此時(shí)“營改增”直接將稅率由5%過渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于營業(yè)稅納稅人購入的存貨，是無法在“營改增”后進(jìn)行抵扣的，加大了期初影片產(chǎn)生的稅負(fù)。因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)一是根據(jù)影院和制片方當(dāng)期期初影片和購置的固定資產(chǎn)情況來核定其抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是允許在“營改增”試點(diǎn)之時(shí)，將上述的存貨辦理退貨處理，從而不顯著影響過渡期間的稅負(fù)。

（二）定期測試制片方的稅負(fù)水平，給予一定的稅收優(yōu)惠

“營改增”后，影視行業(yè)中的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)集中轉(zhuǎn)移到了制片方，制片方能抵扣的金額，直接關(guān)系到”營改增”政策的減稅作用能否發(fā)揮。因此，考慮到制片方制作成本中大量人工成本無法抵扣，可定期測試制片方的稅負(fù)水平，在實(shí)際稅負(fù)超過一定比例時(shí)，對制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，這將有助于激發(fā)制作方的積極性，有利于促進(jìn)影視業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（三）擴(kuò)大影視行業(yè)的抵扣項(xiàng)目，創(chuàng)建良好的納稅環(huán)境

從長期看，過渡性財(cái)政扶持政策，不能根本解決“營改增”稅負(fù)的波動(dòng)影響，應(yīng)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目并加以明確，這將持續(xù)地對影視行業(yè)產(chǎn)生積極作用。例如，制片企業(yè)制片中的翻譯、攝影、制片、劇（場）務(wù)、錄音、照明、置景、道具、服裝、美術(shù)、化妝、煙火、剪接、磁片及磁帶等各種費(fèi)用，對其中購買攝影機(jī)器設(shè)備和租賃的錄影棚、道具和服裝，能否根據(jù)具體情況明確具體項(xiàng)目，允許每年計(jì)提的折舊額或租賃費(fèi)中能否測算合適的抵減比例核定為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

營業(yè)稅改征增值稅對推進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要意義，這項(xiàng)政策的順利實(shí)施和平穩(wěn)過渡將有利于影視行業(yè)完善稅制，消除重復(fù)征稅，從而推動(dòng)影視產(chǎn)業(yè)的長期繁榮發(fā)展。因此，一方面企業(yè)應(yīng)做好積極的準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎改變經(jīng)營模式，適應(yīng)政策的改變；另一方面政府要深入調(diào)研，出臺“營改增”相應(yīng)配套政策，推動(dòng)影視業(yè)健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].2011.

[2] 國務(wù)院.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].2008.

[3] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].2008.endprint

（四）對電影發(fā)展專項(xiàng)資金的影響

“營改增”后由于取得的銷售收入中含有增值稅，且增值稅是價(jià)外稅，將減少上交電影發(fā)展專項(xiàng)資金。接上列，“營改增”后上繳的電影發(fā)展專項(xiàng)資金（2 000-113.21）×5%=94.34萬元，小于”營改增”前上繳的100萬元，這將減少國家電影發(fā)展專項(xiàng)資金收入。

（五）對影視價(jià)格的影響

“營改增”后，在短期內(nèi)不會影響到票價(jià)的收入，從長期看，“營改增”將有助于整個(gè)影視行業(yè)的稅負(fù)，提升行業(yè)盈利能力，利潤空間的增加更能有助于影視行業(yè)調(diào)節(jié)影視價(jià)格。一方面可在當(dāng)前成本下，降低影視價(jià)格，滿足消費(fèi)者需求；另一方面也可不降低影視價(jià)格，提升影視質(zhì)量，制作更優(yōu)秀的作品滿足社會文化需求。

三、確保各影視鏈條企業(yè)平穩(wěn)過渡“營改增”的建議

（一）讓影院和制片方期初影片得到抵扣的“生機(jī)”

“營改增”過渡時(shí)期，影院和制片方有已制作但未銷售的影片和購置固定資產(chǎn)，而此時(shí)“營改增”直接將稅率由5%過渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于營業(yè)稅納稅人購入的存貨，是無法在“營改增”后進(jìn)行抵扣的，加大了期初影片產(chǎn)生的稅負(fù)。因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)一是根據(jù)影院和制片方當(dāng)期期初影片和購置的固定資產(chǎn)情況來核定其抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是允許在“營改增”試點(diǎn)之時(shí)，將上述的存貨辦理退貨處理，從而不顯著影響過渡期間的稅負(fù)。

（二）定期測試制片方的稅負(fù)水平，給予一定的稅收優(yōu)惠

“營改增”后，影視行業(yè)中的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)集中轉(zhuǎn)移到了制片方，制片方能抵扣的金額，直接關(guān)系到”營改增”政策的減稅作用能否發(fā)揮。因此，考慮到制片方制作成本中大量人工成本無法抵扣，可定期測試制片方的稅負(fù)水平，在實(shí)際稅負(fù)超過一定比例時(shí)，對制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，這將有助于激發(fā)制作方的積極性，有利于促進(jìn)影視業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（三）擴(kuò)大影視行業(yè)的抵扣項(xiàng)目，創(chuàng)建良好的納稅環(huán)境

從長期看，過渡性財(cái)政扶持政策，不能根本解決“營改增”稅負(fù)的波動(dòng)影響，應(yīng)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目并加以明確，這將持續(xù)地對影視行業(yè)產(chǎn)生積極作用。例如，制片企業(yè)制片中的翻譯、攝影、制片、?。▓觯﹦?wù)、錄音、照明、置景、道具、服裝、美術(shù)、化妝、煙火、剪接、磁片及磁帶等各種費(fèi)用，對其中購買攝影機(jī)器設(shè)備和租賃的錄影棚、道具和服裝，能否根據(jù)具體情況明確具體項(xiàng)目，允許每年計(jì)提的折舊額或租賃費(fèi)中能否測算合適的抵減比例核定為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

營業(yè)稅改征增值稅對推進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要意義，這項(xiàng)政策的順利實(shí)施和平穩(wěn)過渡將有利于影視行業(yè)完善稅制，消除重復(fù)征稅，從而推動(dòng)影視產(chǎn)業(yè)的長期繁榮發(fā)展。因此，一方面企業(yè)應(yīng)做好積極的準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎改變經(jīng)營模式，適應(yīng)政策的改變；另一方面政府要深入調(diào)研，出臺“營改增”相應(yīng)配套政策，推動(dòng)影視業(yè)健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].2011.

[2] 國務(wù)院.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].2008.

[3] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].2008.endprint

（四）對電影發(fā)展專項(xiàng)資金的影響

“營改增”后由于取得的銷售收入中含有增值稅，且增值稅是價(jià)外稅，將減少上交電影發(fā)展專項(xiàng)資金。接上列，“營改增”后上繳的電影發(fā)展專項(xiàng)資金（2 000-113.21）×5%=94.34萬元，小于”營改增”前上繳的100萬元，這將減少國家電影發(fā)展專項(xiàng)資金收入。

（五）對影視價(jià)格的影響

“營改增”后，在短期內(nèi)不會影響到票價(jià)的收入，從長期看，“營改增”將有助于整個(gè)影視行業(yè)的稅負(fù)，提升行業(yè)盈利能力，利潤空間的增加更能有助于影視行業(yè)調(diào)節(jié)影視價(jià)格。一方面可在當(dāng)前成本下，降低影視價(jià)格，滿足消費(fèi)者需求；另一方面也可不降低影視價(jià)格，提升影視質(zhì)量，制作更優(yōu)秀的作品滿足社會文化需求。

三、確保各影視鏈條企業(yè)平穩(wěn)過渡“營改增”的建議

（一）讓影院和制片方期初影片得到抵扣的“生機(jī)”

“營改增”過渡時(shí)期，影院和制片方有已制作但未銷售的影片和購置固定資產(chǎn)，而此時(shí)“營改增”直接將稅率由5%過渡到6%，且已付出的期初影片成本是基于營業(yè)稅納稅人購入的存貨，是無法在“營改增”后進(jìn)行抵扣的，加大了期初影片產(chǎn)生的稅負(fù)。因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)一是根據(jù)影院和制片方當(dāng)期期初影片和購置的固定資產(chǎn)情況來核定其抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是允許在“營改增”試點(diǎn)之時(shí)，將上述的存貨辦理退貨處理，從而不顯著影響過渡期間的稅負(fù)。

（二）定期測試制片方的稅負(fù)水平，給予一定的稅收優(yōu)惠

“營改增”后，影視行業(yè)中的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)集中轉(zhuǎn)移到了制片方，制片方能抵扣的金額，直接關(guān)系到”營改增”政策的減稅作用能否發(fā)揮。因此，考慮到制片方制作成本中大量人工成本無法抵扣，可定期測試制片方的稅負(fù)水平，在實(shí)際稅負(fù)超過一定比例時(shí)，對制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，這將有助于激發(fā)制作方的積極性，有利于促進(jìn)影視業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（三）擴(kuò)大影視行業(yè)的抵扣項(xiàng)目，創(chuàng)建良好的納稅環(huán)境

從長期看，過渡性財(cái)政扶持政策，不能根本解決“營改增”稅負(fù)的波動(dòng)影響，應(yīng)適當(dāng)增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目并加以明確，這將持續(xù)地對影視行業(yè)產(chǎn)生積極作用。例如，制片企業(yè)制片中的翻譯、攝影、制片、?。▓觯﹦?wù)、錄音、照明、置景、道具、服裝、美術(shù)、化妝、煙火、剪接、磁片及磁帶等各種費(fèi)用，對其中購買攝影機(jī)器設(shè)備和租賃的錄影棚、道具和服裝，能否根據(jù)具體情況明確具體項(xiàng)目，允許每年計(jì)提的折舊額或租賃費(fèi)中能否測算合適的抵減比例核定為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

營業(yè)稅改征增值稅對推進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要意義，這項(xiàng)政策的順利實(shí)施和平穩(wěn)過渡將有利于影視行業(yè)完善稅制，消除重復(fù)征稅，從而推動(dòng)影視產(chǎn)業(yè)的長期繁榮發(fā)展。因此，一方面企業(yè)應(yīng)做好積極的準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎改變經(jīng)營模式，適應(yīng)政策的改變；另一方面政府要深入調(diào)研，出臺“營改增”相應(yīng)配套政策，推動(dòng)影視業(yè)健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].2011.

[2] 國務(wù)院.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].2008.

[3] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].2008.endprint