祁志華

【摘 要】企業(yè)應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但在實(shí)務(wù)中，有時(shí)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定。所以引入了資產(chǎn)組，本文就資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理進(jìn)行了簡(jiǎn)要的闡述。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)組；可收回金額；減值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問(wèn)題，根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。但是在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。因此，本文就資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理作如下簡(jiǎn)單的闡述：

一、要正確的進(jìn)行資產(chǎn)組的認(rèn)定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。所以，在具體認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)主要考慮以下兩個(gè)因素：

（一）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線(xiàn)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，如果能夠獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門(mén)或單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線(xiàn)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

例如：乙上市公由專(zhuān)利權(quán)X、設(shè)備Y、以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線(xiàn)，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線(xiàn)于2006年1月投產(chǎn)，至2012年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。乙公司按照不同的生產(chǎn)線(xiàn)進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場(chǎng)。生產(chǎn)線(xiàn)生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行包裝后對(duì)外出售。與產(chǎn)品W生產(chǎn)線(xiàn)及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下：

1、專(zhuān)利權(quán)X于2006年1月取得，專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品W，除此之外別無(wú)它用。

2、專(zhuān)用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)W產(chǎn)品專(zhuān)門(mén)定制，別無(wú)它用。

3、包裝機(jī)H是公司2005年12月18日購(gòu)入，用于對(duì)公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括W產(chǎn)品）進(jìn)行外包裝。該機(jī)器有獨(dú)立核算的包裝車(chē)間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場(chǎng)價(jià)格向包裝車(chē)間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品的包裝，收取包裝費(fèi)。包裝機(jī)的公允價(jià)值減去處置后的凈額及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。

在本例中，包裝機(jī)的可收回金額能夠單獨(dú)計(jì)算確定，可作為一單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；而專(zhuān)利權(quán)X、設(shè)備Y、以及設(shè)備Z均無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項(xiàng)資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。如果包裝機(jī)H只對(duì)產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無(wú)法獨(dú)立產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量，則包裝機(jī)H也應(yīng)和其他三個(gè)設(shè)備共同組成一個(gè)資產(chǎn)組。

（二）資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線(xiàn)都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線(xiàn)很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器是相互關(guān)聯(lián)、相互依存的，其使用和處置時(shí)一體化決策的，那么這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

例如：甲服裝公司有童裝、男裝和女裝三個(gè)工廠，每個(gè)分廠在采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、核算、考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立，在這種情況下，每個(gè)工廠通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

例如：某企業(yè)生產(chǎn)的鑄件要經(jīng)過(guò)鑄造車(chē)間鑄造、機(jī)械加工車(chē)間進(jìn)行機(jī)械加工才能對(duì)外出售。如果該企業(yè)只生產(chǎn)這一鑄件，則鑄造車(chē)間鑄造和機(jī)械加工車(chē)間構(gòu)成一個(gè)資產(chǎn)組。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組已經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，如果企業(yè)由于重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)當(dāng)在附注中作相應(yīng)說(shuō)明。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。

三、資產(chǎn)組減值測(cè)試

根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

（一）首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的價(jià)值；

（二）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減

他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例如：某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2012年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。減值測(cè)試時(shí)，C公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元（含合并商譽(yù)20萬(wàn)元）。該公司計(jì)算C公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬(wàn)元。假定C公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬(wàn)元、150萬(wàn)元和100萬(wàn)元。假定C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命相同。計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并做出賬務(wù)處理。

本例中，C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=520萬(wàn)元，可收回金額=400萬(wàn)元，發(fā)生減值120萬(wàn)元。

C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬(wàn)元，余下的100萬(wàn)元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)。

甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*250=50萬(wàn)元

乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*150=30萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100/（250+150+100）*100=20萬(wàn)元

借：資產(chǎn)減值損失120

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備20

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備80

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

綜上所述，對(duì)于財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中遇到企業(yè)資產(chǎn)組發(fā)生減值的情況，要正確的運(yùn)用資產(chǎn)組的認(rèn)定依據(jù)，來(lái)確定資產(chǎn)組的可收回金額和賬面價(jià)值，從而正確的對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試和賬務(wù)處理。