摘 要：金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容比較復(fù)雜，各類之間的劃分不易掌握。為全面把握金融資產(chǎn)，通過對金融資產(chǎn)的分類入手，進(jìn)而在核算方面進(jìn)一步比較分析交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的相同點(diǎn)、不同點(diǎn)，之后，進(jìn)一步具體分析不同類型的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法，并指出會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)注意的關(guān)鍵點(diǎn)，最后指出金融資產(chǎn)相關(guān)利得與損失的處理。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；持有到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）15-0159-03

日常經(jīng)營活動(dòng)中對于金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生比較頻繁的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將所擁有的金融資產(chǎn)認(rèn)真分析，加以分類，便以加強(qiáng)管理，防范由此可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容與分類

（一）金融資產(chǎn)的范圍

主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、基金投資、衍生資產(chǎn)、股權(quán)投資等等。

（二）金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，會(huì)計(jì)上的金融資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其分為交易性金融資產(chǎn)與直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（4）可供出售金融資產(chǎn)。

它們在現(xiàn)實(shí)的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會(huì)計(jì)上的類別呢？這里有一個(gè)重要的原則，就是應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的情況，管理的要求以及投資的策略等，但概括來講，這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類。

如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期出售獲利，則應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；如果管理者的意圖為持有到三年后再出售，則應(yīng)劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期），則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項(xiàng)金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)等，必須看管理者的意圖。

某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類；而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。

當(dāng)然歸類時(shí)必須謹(jǐn)慎，因?yàn)橐坏┐_定類別，不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因?yàn)橥唤鹑谫Y產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的，比如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，交易費(fèi)用計(jì)入成本，持有至到期投資采用攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用也計(jì)入成本，可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。

二、金融資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量對比

（一）初始計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其初始入賬金額以購買時(shí)的公允價(jià)值，也就是金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入投資成本，而是計(jì)入投資收益。其他三類金融資產(chǎn)的初始入賬金額都是以取得時(shí)的公允價(jià)值加上交易費(fèi)用來確認(rèn)，即作為其金融資產(chǎn)的初始成本。

在這里應(yīng)注意：（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的證券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。（2）公允價(jià)值通常指交易價(jià)格（即所收到或支付對價(jià)的公允價(jià)值），但是，如果收到或支付的對價(jià)的一部分并非針對該金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)估值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。

（二）后續(xù)計(jì)量

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。（2）持有至到期投資，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（4）可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

三、不同類型金融資產(chǎn)具體的會(huì)計(jì)核算

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

2.持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利*投資持股比例）

應(yīng)收利息

貸：投資收益

3.資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值變動(dòng)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值下降時(shí)著相反分錄）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

4.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）

貸：投資收益

應(yīng)注意：最后一筆分錄，目的是將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，以保證投資收益的完整性。雖然這筆分錄的借貸方都是損益，但并不影響交易性金融資產(chǎn)的處置損益。

（二）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)

借：持有至到期投資——成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

注意：“持有至到期投資——成本（面值）”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映溢價(jià)與折價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等等。

2.資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)算利息時(shí)

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

貸：投資收益（期初攤余成本*實(shí)際利率）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

3.出售持有至到期投資

借：銀行存款等

貸：持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息

投資收益（差額，也可能在借方）

注意：已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理——與持有至到期投資處理類似。

1.應(yīng)收票據(jù)：

（1）收到票據(jù)時(shí)：

借：應(yīng)收票據(jù)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）票據(jù)到期，收到款項(xiàng)時(shí)：

無息票據(jù)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收票據(jù)（面值）

帶息票據(jù)：

借：銀行存款（面值與利息之和）

貸：應(yīng)收票據(jù)（面值+已經(jīng)計(jì)算的利息）

財(cái)務(wù)費(fèi)用

（3）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)：

不符追索權(quán)：

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用（帶息票據(jù)也可能在貸方）

貸：應(yīng)收票據(jù)

若附有追索權(quán)，實(shí)際屬于質(zhì)押貸款：

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：短期借款

注意：企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”逐筆登記商業(yè)匯票的有關(guān)資料。商業(yè)票據(jù)到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。

2.應(yīng)收賬款：

（1）發(fā)生應(yīng)收賬款時(shí)：

借：應(yīng)收賬款（代購貨單位墊付的運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)等也計(jì)入）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）收回應(yīng)收賬款時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

（四）可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)取得時(shí)：

（1）股票投資：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

（2）債券投資（類似持有至到期投資的處理）

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：銀行存款等

2.資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)算利息（債券投資）

借：應(yīng)收利息（分期付息債券 按票面利率計(jì)算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券，票面利率*面值）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本*實(shí)際利率）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

3.資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值變動(dòng)（類似于交易性金融資，但科目不同）

（1）公允價(jià)值上升：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

（2）公允價(jià)值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

4.出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益（這筆分錄影響投資收益，也影響資產(chǎn)處置損益）

提示：與以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)相比較：

相同點(diǎn)：兩者在處置時(shí)，均存在持有期間公允價(jià)值轉(zhuǎn)出的問題。

不同點(diǎn)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，所以是將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。

四、金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（二）持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等。

（三）可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時(shí)性時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失）

1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益。

2.可供出售外幣金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.實(shí)際利率計(jì)算的利息，計(jì)入當(dāng)期損益。

4.可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

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