摘 要：美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金范圍相當(dāng)于我國的企業(yè)年金，其會計理論研究與實務(wù)操作在世界上處于領(lǐng)先地位。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則具有以企業(yè)為年金會計核算主體、DC計劃與DB計劃并行、會計準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變以及會計信息披露全面等特點。在完善我國企業(yè)年金會計制度過程中，應(yīng)結(jié)合我國國情，同時借鑒美國的科學(xué)經(jīng)驗，正確界定企業(yè)年金會計主體，完備DC模式與DB模式下的會計核算規(guī)范，完善會計信息披露制度，完善精算、稅收等配套制度，逐步建立健全我國的企業(yè)年金會計核算體系。

關(guān)鍵詞：美國；企業(yè)年金；會計制度

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）20-0219-02

我國企業(yè)年金會計制度制定較晚，目前對企業(yè)為會計主體的企業(yè)年金會計尚缺乏規(guī)范。美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則（相當(dāng)于我國的企業(yè)年金會計制度）的理論研究與實務(wù)操作在世界上處于領(lǐng)先地位，先后頒布十多項會計規(guī)范，目前已形成一套比較科學(xué)的養(yǎng)老金會計體系，成為各國規(guī)范養(yǎng)老金會計處理的主導(dǎo)性準(zhǔn)則。我們應(yīng)在考慮我國國情的基礎(chǔ)上，借鑒美國有關(guān)企業(yè)年金會計的理論架構(gòu)，從理論上加強(qiáng)對這一領(lǐng)域的研究，逐步構(gòu)建我國的年金會計體系、規(guī)范我國企業(yè)年金會計的核算。

一、美國企業(yè)年金會計制度變遷過程分析

（一）美國企業(yè)年金會計制度變遷過程

在美國，企業(yè)年金已經(jīng)成為退休職工養(yǎng)老保障的重要支柱之一。相應(yīng)地，美國企業(yè)年金會計（又稱為“企業(yè)養(yǎng)老金計劃”）的理論研究與實務(wù)操作也相當(dāng)成熟，目前已形成了以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)、以精算估價為依據(jù)的系統(tǒng)計量企業(yè)年金成本，記錄和披露企業(yè)年金資產(chǎn)、負(fù)債和損失的一套較為完整的會計核算體系，其發(fā)展變遷過程大體可歸納為表1。

（二）美國企業(yè)年金會計制度變遷過程分析

縱觀美國企業(yè)年金會計制度變遷過程，可以總結(jié)出美國企業(yè)年金會計制度具有以下幾方面特點：

1.以企業(yè)為年金會計的核算主體

從1948年的ARB NO.36、 1956年的ARB NO.47到 1985年的SFAS NO.87、 SFAS NO.88乃至2006年的 SFAS NO.158，美國會計準(zhǔn)則中對于企業(yè)年金會計核算與報告的有關(guān)規(guī)定，都是立足于以企業(yè)為主體的會計核算體系。且企業(yè)年金會計準(zhǔn)則涵蓋在養(yǎng)老金準(zhǔn)則中，通過養(yǎng)老金準(zhǔn)則對企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險進(jìn)行規(guī)范。

2.DC計劃與DB計劃并行

企業(yè)年金按照給付方式不同，分為確定繳費制（DC計劃）和確定受益制（DB計劃）兩種。由于這兩種形式的企業(yè)年金的具體內(nèi)容和約定條款不同，故而其在企業(yè)年金費用及年金資產(chǎn)與負(fù)債的會計處理上也存在差異。從當(dāng)前美國的情況看，中小企業(yè)多采用DC計劃，而經(jīng)濟(jì)實力較強(qiáng)的大型企業(yè)多選擇DB計劃。而美國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則中，重點規(guī)范的是DB計劃的會計處理，近幾年兼具DC計劃與DB計劃特點和優(yōu)勢的混合模式逐漸發(fā)展；美國的會計準(zhǔn)則中也開始注意到并行規(guī)定的問題，比如，SFAS NO.87主要規(guī)范單個公司DB計劃的會計處理，但是個別條款是針對DC計劃和多個公司DB計劃進(jìn)行規(guī)范的。

3.年金會計準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變

在SFAS NO.87之前，美國的企業(yè)年金會計準(zhǔn)則采用收入費用觀，強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金成本的確認(rèn)與計量，由于不能滿足財務(wù)報表信息使用者的要求，SFAS87要求雇主必須確認(rèn)養(yǎng)老金的資產(chǎn)與負(fù)債。此外，SFAS NO.87還要求披露未確認(rèn)前期服務(wù)成本、未確認(rèn)精算利得（或損失）和未攤銷凈負(fù)債（或資產(chǎn)）等信息；基金積累充足的年金計劃，必須單獨列報計劃資產(chǎn)的公允價值和預(yù)計養(yǎng)老金債務(wù)、累計養(yǎng)老金債務(wù)及既得養(yǎng)老金債務(wù)等三項計量養(yǎng)老金負(fù)債的指標(biāo)。這些披露要求的規(guī)定，體現(xiàn)了美國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。

4.會計信息披露全面

企業(yè)年金會計信息的披露不僅有利于會計信息使用者掌握企業(yè)的相關(guān)信息，也有利于企業(yè)年金相關(guān)制度的建設(shè)與發(fā)展。美國企業(yè)年金會計報表要求在附注中對企業(yè)年金會計信息予以充分披露，包括年金計劃類型、成本組成因素、資產(chǎn)負(fù)債表中的主要精算假設(shè)、計劃資產(chǎn)的公允價值、計劃負(fù)債的現(xiàn)值等。2006年的SFAS NO.158進(jìn)一步做出了“養(yǎng)老金和退休福利義務(wù)項目的披露從財務(wù)報表的附注轉(zhuǎn)向公司資產(chǎn)負(fù)債表中”的處理要求，它將進(jìn)一步推動企業(yè)年金會計信息披露制度的優(yōu)化。

二、我國企業(yè)年金會計制度的現(xiàn)狀及問題

2000年我國頒布了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》，其中將補(bǔ)充養(yǎng)老保險更名為企業(yè)年金。2004年，勞動與社會保障部陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)年金試行辦法》、《企業(yè)年金基金管理試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》等法規(guī)來規(guī)范用人單位為職工建立的企業(yè)年金。企業(yè)年金的發(fā)展為會計界帶來了一系列新的課題，其會計核算應(yīng)包括以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計處理和以企業(yè)年金基金為主體的企業(yè)年金基金會計處理兩個方面。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》中規(guī)范了我國企業(yè)年金基金的會計處理與財務(wù)報表列報，以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計處理雖在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》有規(guī)定，但相對較簡單，缺乏對作為繳費主體的企業(yè)本身的年金會計核算進(jìn)行指導(dǎo)。具體問題表現(xiàn)如下：

1.企業(yè)年金會計主體不明確

企業(yè)年金會計的研究對象是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督企業(yè)年金資產(chǎn)的籌集、運營及發(fā)放過程?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》主要規(guī)范的是企業(yè)年金基金運營過程的相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，實質(zhì)上是以企業(yè)年金基金為會計主體的一種基金會計，而不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則的范疇。對企業(yè)繳納年金這一籌集過程中業(yè)務(wù)的會計處理在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》雖有規(guī)定，但是較為簡單，缺乏對作為繳費主體的企業(yè)本身年金會計核算的指導(dǎo)。

2 .企業(yè)年金的實施形式單一

目前，我國企業(yè)年金以DC計劃模式為主，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》所規(guī)范的也是DC計劃模式，而對DB計劃模式?jīng)]有做出任何規(guī)范。但事實上，因為DB計劃模式對職工吸引力很大，國內(nèi)一些大型企業(yè)、上市公司以及外資企業(yè)已經(jīng)采用了這種待遇確定型的年金模式。在這種情況下，會計規(guī)范的缺失，將導(dǎo)致企業(yè)年金業(yè)務(wù)處理各自為政，不利于會計信息的對比，也不利于年金業(yè)務(wù)的監(jiān)督管理。

3.會計信息披露不全面

目前我國企業(yè)年金管理涉及委托人、受托人、賬戶管理人、托管人以及投資管理人等多個主體，它們之間不僅利益不完全一致，信息存在不對稱，而且由于信息流程較長，信息溝通的難度也大大增加。為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》要求企業(yè)在附注中僅披露應(yīng)當(dāng)為職工繳納的企業(yè)年金及期末應(yīng)付未付額。這不僅不利于會計信息使用者掌握企業(yè)的相關(guān)信息，也不利于企業(yè)年金相關(guān)制度的建設(shè)與發(fā)展。

此外，目前會計準(zhǔn)則將年金放在“職工薪酬”中，與職工工資、福利費及其他社會保險金等混同一起規(guī)定，容易將企業(yè)年金會計混同于企業(yè)日常的財務(wù)會計處理，導(dǎo)致會計信息無法清晰地放映出企業(yè)年金業(yè)務(wù)對于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，在企業(yè)年金資金量不斷擴(kuò)大的今天，也難以滿足各方會計信息使用者了解和分析企業(yè)年金情況的需要。

三、美國企業(yè)年金會計制度的啟示

針對我國企業(yè)年金會計的發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問題，借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗，就完善我國企業(yè)年金會計制度提出以下幾點建議。

（一）正確界定企業(yè)年金會計主體

企業(yè)年金的會計核算包括兩個階段：企業(yè)籌集和繳納企業(yè)年金階段和企業(yè)繳納后年金的運營、投資、發(fā)放階段。借鑒美國會計準(zhǔn)則，我們也應(yīng)把以繳費企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計列為我國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則的范疇。實際上，我國企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險都涉及企業(yè)繳費部分，且都構(gòu)成職工養(yǎng)老金的要素，我們可以參照美國的做法，統(tǒng)一制定養(yǎng)老金準(zhǔn)則對企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險共同進(jìn)行規(guī)范，同時，制定一項以企業(yè)為會計主體的具體會計準(zhǔn)則。

（二）完備DC模式與DB模式下的會計核算規(guī)范

由于不同實施形式下企業(yè)年金的會計處理方法不同，故而，在新的企業(yè)年金制度中明確企業(yè)年金的實施形式，對正確進(jìn)行年金費用的會計處理與核算、正確反映各期養(yǎng)老金成本及相應(yīng)資產(chǎn)與負(fù)債非常關(guān)鍵。借鑒美國DC計劃與DB計劃模式并行規(guī)范的經(jīng)驗，又見于目前我國待遇確定型年金計劃存在客觀市場需求，而相關(guān)問題尚未納入我國會計準(zhǔn)則體系的情況，完備DC模式與DB模式下的會計核算規(guī)范問題不容回避。

（三）完善會計信息披露制度

應(yīng)借鑒美國的經(jīng)驗，在會計報表附注中要求對企業(yè)年金會計信息予以充分披露，如年金計劃類型、成本組成因素、資產(chǎn)負(fù)債表中的主要精算假設(shè)、計劃資產(chǎn)的公允價值、計劃負(fù)債的現(xiàn)值等。此外，在市場環(huán)境快速變化的情況下，還應(yīng)采用動態(tài)的信息披露方式，盡可能縮小信息的披露頻率，使信息使用者能及時了解年金資產(chǎn)的變化情況。年金信息披露只有注重披露的充分性、及時性、有效性和公開性，才能有效保護(hù)年金所有者的利益不受損害。

（四）完善精算、稅收等配套制度

企業(yè)年金，尤其是DB計劃的會計核算難度大，對保險精算技術(shù)的要求高。而目前，精算行業(yè)在我國還是一個新興行業(yè)，精算人才極其缺乏，專業(yè)水平也亟待提高。所以，應(yīng)加快精算專業(yè)人才培養(yǎng)，以滿足年金會計核算的需求。

此外，我國年金稅收優(yōu)惠政策的缺位在一定程度上抑制了企業(yè)參與企業(yè)年金計劃的積極性。美國的會計準(zhǔn)則在企業(yè)年金及其投資收益、個人所得稅等方面都有相關(guān)優(yōu)惠的規(guī)定。我國目前還只在部分試點地區(qū)有年金所得稅減免政策，各地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的不統(tǒng)一更加劇了企業(yè)年金會計處理混亂的局面。因此，為了促進(jìn)企業(yè)年金會計的統(tǒng)一和規(guī)范，還必須完善我國的年金稅收優(yōu)惠政策。

此外，在制定我國企業(yè)年金會計準(zhǔn)則時，應(yīng)充分借鑒美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗，積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏，推進(jìn)會計準(zhǔn)則的國際化和一體化。

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[責(zé)任編輯 王 莉]