摘 要：作為一種日益受到各方重視的可持續(xù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，循環(huán)經(jīng)濟(jì)也對企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。因此，就循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所面臨的新問題及其應(yīng)對策略方面進(jìn)行了深入探討。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；循環(huán)經(jīng)濟(jì)；問題；對策

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）20-0195-02

引言

循環(huán)經(jīng)濟(jì)指的是在自然資源、科技和人的大系統(tǒng)內(nèi)，通過投入資源、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費(fèi)及其廢棄的過程，將傳統(tǒng)的資源消耗線性增長經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)樾滦蝿菹碌纳鷳B(tài)型資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。簡言之，循環(huán)經(jīng)濟(jì)即是在物質(zhì)的循環(huán)、利用和再生的基礎(chǔ)上發(fā)展經(jīng)濟(jì)，其基本特征是高效率、低排放和低消耗。小循環(huán)（企業(yè)內(nèi)部）、中循環(huán)（企業(yè)之間）、大循環(huán)（社會(huì)化）是循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施的三個(gè)層面。循環(huán)經(jīng)濟(jì)為解決當(dāng)前企業(yè)可持續(xù)發(fā)展過程中資源與環(huán)境之間的矛盾提供了有益思路。作為一種可持續(xù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，循環(huán)經(jīng)濟(jì)也深刻影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。本文以科學(xué)發(fā)展觀為引導(dǎo)思想，就循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨的新問題及其解決對策進(jìn)行了深入探討。

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨的新問題

（一）會(huì)計(jì)信息披露問題

循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下企業(yè)應(yīng)當(dāng)向外部利益相關(guān)者提供財(cái)會(huì)信息。如從可持續(xù)發(fā)展角度關(guān)注企業(yè)的投資者必定會(huì)關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息，尤其在近年來重要戰(zhàn)略性資源持續(xù)漲價(jià)的背景下，企業(yè)的生產(chǎn)成本大幅增長，資源節(jié)約型企業(yè)的比較獲利優(yōu)勢就得以凸顯。再如，政府會(huì)對資源重復(fù)利用、減少資源使用量的企業(yè)給予各項(xiàng)政策支持，企業(yè)需要披露此類信息以確定是否滿足政策條件。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)有關(guān)資源等收益與成本、環(huán)境計(jì)量等的披露相對不足，環(huán)境與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)問題尚未被納入會(huì)計(jì)核算體系，尚未實(shí)現(xiàn)對環(huán)境資源會(huì)計(jì)對象的有效計(jì)量，無法準(zhǔn)確反映環(huán)境、資源等的耗費(fèi)及補(bǔ)償?shù)葐栴}。此外，企業(yè)以交易價(jià)格和歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行計(jì)量，而環(huán)境成本與收益通常無法通過市場交易以確定其交易價(jià)格，給會(huì)計(jì)計(jì)量帶來了新的問題。

（二）成本控制問題

循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下資源的再利用和減量化有利于降低生產(chǎn)成本，同時(shí)，企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求所付出的成本以及為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本會(huì)使企業(yè)成本大幅增加，給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算帶來新的問題。如企業(yè)往往需要大量投入成本提高技術(shù)水平以增強(qiáng)資源的可再生性；某些環(huán)境因素還可能增加能源成本或使產(chǎn)品滯銷。這些都在一定程度上制約著綠色GDP的增長。應(yīng)該說，只有合理控制有關(guān)成本，才能切實(shí)保證最優(yōu)化企業(yè)資源效率。

（三）會(huì)計(jì)核算問題

企業(yè)尚未將環(huán)境與資源所涉經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)納入正式財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算之中，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容有待完善。有的企業(yè)沒有意識(shí)到環(huán)境與資源的價(jià)值，未將其納入資產(chǎn)要素中，也沒有將環(huán)境與資源成本納入費(fèi)用要素中確認(rèn)。環(huán)保社會(huì)責(zé)任其實(shí)也是一種負(fù)債，而環(huán)境與資源收益也應(yīng)看做一種收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告環(huán)境與資源利潤?？v觀企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐可以看出，盡管目前綠化費(fèi)、排污費(fèi)等環(huán)境要素包含在了企業(yè)管理費(fèi)用之中，但與環(huán)境與資源相配套的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范及核算體系尚未建立起來，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)也未能及時(shí)有效地反映和監(jiān)督環(huán)境與資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（四）企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)決策問題

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)選擇產(chǎn)品生產(chǎn)最優(yōu)方案時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是收益最大化，方案是否可行以收大于支為判斷依據(jù)。傳統(tǒng)的“先污染，后治理”的環(huán)保思想強(qiáng)調(diào)對企業(yè)生產(chǎn)線最末端進(jìn)行治理，決策產(chǎn)品生產(chǎn)方案時(shí)主要是從企業(yè)微觀角度考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的獲利能力，與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)下的決策標(biāo)準(zhǔn)大致相同。而在循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下，除了要考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的盈利性，企業(yè)還應(yīng)將環(huán)境治理尤其是污染源的治理考慮在內(nèi)以實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策。也就是說，企業(yè)應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)變視角，站在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高度全面考察產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的環(huán)保性、生產(chǎn)末端的廢物回收再利用以及產(chǎn)品自身安全性等方面，以建立在社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)上的盈利性為標(biāo)準(zhǔn)決策產(chǎn)品生產(chǎn)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對策

循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在諸多亟待解決的問題，本文認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法理論與犧牲環(huán)境的生產(chǎn)代價(jià)實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，從以下幾個(gè)方面積極完善企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

（一）充分披露循環(huán)經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的影響

循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)價(jià)值的運(yùn)動(dòng)包含環(huán)境與資源有關(guān)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，因而企業(yè)必須披露相應(yīng)的環(huán)境與資源價(jià)值量信息。因環(huán)境與資源價(jià)值信息在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有得到反映，故企業(yè)應(yīng)相應(yīng)增加披露循環(huán)經(jīng)濟(jì)有關(guān)信息?？梢詤⒖计髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)行思路，使循環(huán)經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的影響在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及附注中切實(shí)得到反映，對于企業(yè)資源循環(huán)利用與環(huán)保信息的披露，則可以通過編制循環(huán)經(jīng)濟(jì)報(bào)告專門予以反映。

（二）給企業(yè)成本控制以政策支持

政府對于企業(yè)的節(jié)能減排行為應(yīng)當(dāng)給予鼓勵(lì)和政策支持。因?yàn)槠髽I(yè)減少排污、對廢棄物進(jìn)行資源化處理，創(chuàng)造了社會(huì)效益的同時(shí)其經(jīng)濟(jì)效益卻可能減少甚至為負(fù)，具有較高正外部性的同時(shí)可能卻只得到了較低的回報(bào)。從性質(zhì)上看，廢棄物的循環(huán)利用屬于環(huán)境容量公共資源的保護(hù)行為，政府應(yīng)對積極發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)給予一定的支持或補(bǔ)償，通過一些外部效益內(nèi)部化的方式，如給予企業(yè)研發(fā)廢棄物循環(huán)利用及資源節(jié)約技術(shù)的活動(dòng)以貸款補(bǔ)助、政策優(yōu)惠等，切實(shí)降低企業(yè)廢棄物再生資源化成本，提升企業(yè)經(jīng)營效益。

（三）完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算

首先，循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)會(huì)計(jì)核算對象有待于進(jìn)一步擴(kuò)展。會(huì)計(jì)核算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)包含促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展和資源的循環(huán)利用?？稍偕?、可損耗的、天然的以及后天加工的自然資源都能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來收益。從會(huì)計(jì)角度來看，自然資源就屬于資產(chǎn)，也具有相應(yīng)的價(jià)值和產(chǎn)權(quán)，所以也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與成本控制。對于自然的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)不應(yīng)局限于傳統(tǒng)的微觀角度，而要從大處著眼，宏觀把握資源的會(huì)計(jì)核算。

其次，進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)會(huì)計(jì)主體的空間范圍。循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下資源的循環(huán)利用使得企業(yè)既有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中新增了許多環(huán)境與資源要素，會(huì)計(jì)主體數(shù)量會(huì)更多，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對更多會(huì)計(jì)主體有關(guān)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及經(jīng)營業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量和反映。

最后，合理增設(shè)會(huì)計(jì)科目。循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)有關(guān)會(huì)計(jì)科目，如循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)與負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、費(fèi)用與利潤等，以充分準(zhǔn)確地反映企業(yè)廢棄物的資源化信息、污染源治理信息以及資源與成本節(jié)約信息等。同時(shí)，為使環(huán)境利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境信息有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而為其做出貸款、投資、企業(yè)受托責(zé)任的確認(rèn)或解除等決策提供支持，企業(yè)還應(yīng)在其報(bào)表附注中公開披露企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的有關(guān)治理標(biāo)準(zhǔn)、措施及政策等?？梢姡h(huán)經(jīng)濟(jì)模式要求企業(yè)更為嚴(yán)格地披露會(huì)計(jì)信息。

（四）充分收集企業(yè)產(chǎn)品成本有關(guān)信息

傳統(tǒng)成本核算模式下，環(huán)境與資源有關(guān)支出被歸為期間費(fèi)用（間接費(fèi)用）或損失，此種做法易使企業(yè)極力壓縮環(huán)保開支。循環(huán)經(jīng)濟(jì)形勢下，必須將環(huán)境與資源問題通盤納入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，遵守“誰污染，誰負(fù)擔(dān)”的原則，密切結(jié)合產(chǎn)品和環(huán)境資源成本，全過程控制其會(huì)計(jì)核算。此外，為了充分有效地收集企業(yè)產(chǎn)品成本有關(guān)信息，為企業(yè)環(huán)境與資源決策提供信息支持，有必要持續(xù)改善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，增設(shè)“廢棄物備抵”、“廢棄物利用”、“應(yīng)收廢棄物”等專門賬戶進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算，詳細(xì)記錄尚未處理完的有害物及廢棄物利用情況。

（五）構(gòu)建資源成本控制專門系統(tǒng)

資源節(jié)約因素在企業(yè)現(xiàn)有財(cái)務(wù)成本體制的各環(huán)節(jié)中均有體現(xiàn)，因此，各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)充分考慮資源節(jié)約問題，企業(yè)應(yīng)成立資源成本控制的專門化系統(tǒng)，以循環(huán)和高效利用所有資源。制定節(jié)能標(biāo)準(zhǔn)、開展節(jié)能管理、設(shè)定資源價(jià)格等資源節(jié)約問題應(yīng)全面融入企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)、全面預(yù)算及差異分析制度的監(jiān)控執(zhí)行之中。一方面，加強(qiáng)控制物化勞動(dòng)的消耗。產(chǎn)品實(shí)體的一部分通常直接源于原材料的必要消耗，對其進(jìn)行有效地控制可以在一定程度上減少部分損耗，提升原材料使用效益。同時(shí)，單獨(dú)控制和核算企業(yè)閑置資源并將其納入會(huì)計(jì)資源成本控制體系，也可大大提升企業(yè)閑置資源的使用效率。另一方面，積極構(gòu)建資源成本會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，最大化企業(yè)資源使用效率；進(jìn)一步完善企業(yè)資源使用價(jià)值的控制標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)有限資源的使用情況以貨幣或?qū)嵨镉?jì)量等形式合理反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，將資源成本從有關(guān)費(fèi)用中抽出并予以單獨(dú)列示。此外，資源成本及損耗問題也要納入到企業(yè)投資與生產(chǎn)經(jīng)營的長期決策之中，用最小的資源代價(jià)換取最大化的循環(huán)經(jīng)濟(jì)效益。

（六）依據(jù)環(huán)境變化及時(shí)更新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的持續(xù)變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適時(shí)更新其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)除了要對環(huán)境有關(guān)的實(shí)際支出進(jìn)行核算與反映外，還應(yīng)補(bǔ)充核算和反映環(huán)境與資源因素有關(guān)的“成本附加”事項(xiàng)，同時(shí)，與其相應(yīng)的分配比例（即“利潤分配”）也應(yīng)納入企業(yè)利潤的核算之中。其中，“成本附加”包含兩類情形：一是沒有直接發(fā)生需要計(jì)提的成本費(fèi)用應(yīng)按規(guī)定比例計(jì)提，并在“待攤費(fèi)用”中核算和反映；二是直接發(fā)生且可計(jì)量的成本費(fèi)用可作為成本直接計(jì)入“當(dāng)期費(fèi)用”中。需要注意的是，成本費(fèi)用一旦計(jì)提其所有權(quán)就不再隸屬于企業(yè)，應(yīng)當(dāng)受到環(huán)境資源或稅務(wù)管理部門的相應(yīng)監(jiān)管，企業(yè)不能再隨意使用資金，如果企業(yè)確有需要?jiǎng)佑迷擁?xiàng)費(fèi)用進(jìn)行周轉(zhuǎn)，可以支付相應(yīng)的資金占用費(fèi)。而“利潤分配”則可以按一定比例對企業(yè)所獲利潤提取環(huán)境資源收益，該收益可統(tǒng)一由國家成立的專門化基金進(jìn)行管理。

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[責(zé)任編輯 王 莉]