摘要：隨著企業(yè)集團(tuán)規(guī)模不斷增大，企業(yè)間的關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易變得越來(lái)越廣泛和引人關(guān)注。此外，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，眾多上市公司青睞于利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)調(diào)控利潤(rùn)，在某些情況下，不正常的、非合理合法的關(guān)聯(lián)方交易可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這不僅極易產(chǎn)生損害投資者利益的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也給國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)十分不利的影響。本文在目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下，闡述了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及其成因，并重點(diǎn)介紹了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)價(jià)的方法。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；實(shí)質(zhì)性程序

一、引言

關(guān)聯(lián)方交易是眾多上市公司青睞的利潤(rùn)調(diào)控手段，運(yùn)用得合理合法，關(guān)聯(lián)方交易可以充分發(fā)揮其積極作用。比如，在降低交易成本方面，企業(yè)可以通過(guò)減少交易的中間環(huán)節(jié)使關(guān)聯(lián)方企業(yè)獲得有利的市場(chǎng)價(jià)格優(yōu)勢(shì)，提高經(jīng)濟(jì)效益，或者由高稅率企業(yè)向低稅、免稅企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以減少企業(yè)的總體稅負(fù)；在降低交易風(fēng)險(xiǎn)方面，企業(yè)可以通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將外部市場(chǎng)轉(zhuǎn)化為內(nèi)部可調(diào)整的交易，從而大大降低企業(yè)承擔(dān)的交易風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)也可以通過(guò)統(tǒng)籌規(guī)劃資源在關(guān)聯(lián)方之間的合理流動(dòng)以減少轉(zhuǎn)產(chǎn)頻率，發(fā)揮資源的最佳效益。總之，正常經(jīng)營(yíng)條件下合理合法的關(guān)聯(lián)方交易可以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)最大化，有助于企業(yè)集團(tuán)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

于此同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易也給企業(yè)帶來(lái)了利潤(rùn)操縱空間，在某些情況下，不正常的、非合理合法的關(guān)聯(lián)方交易可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如：關(guān)聯(lián)方可能通過(guò)廣泛而復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)作，相應(yīng)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度；信息系統(tǒng)可能無(wú)法有效識(shí)別或匯總被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間的交易和未結(jié)算項(xiàng)目的金額；關(guān)聯(lián)方交易可能未按照正常的市場(chǎng)交易條款和條件進(jìn)行，可能是因?yàn)闆](méi)有相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格；等等。正是由于這些財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)因素的存在，才有了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的必要性。在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和披露做出了規(guī)定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任實(shí)施審計(jì)程序，以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理或披露導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。即使適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出很少的規(guī)定或沒(méi)有作出規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然需要了解被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以足以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映。

然而關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)又不同于其他項(xiàng)目的審計(jì)，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的目的在于：1、無(wú)論適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否對(duì)關(guān)聯(lián)方做出規(guī)定，充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以便能夠確認(rèn)由此產(chǎn)生的、與識(shí)別和評(píng)價(jià)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，就財(cái)務(wù)報(bào)表受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言，確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映。2、如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)識(shí)別、會(huì)計(jì)處理和披露。

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)方法不能進(jìn)行抽樣，必須對(duì)所有的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行調(diào)查，對(duì)各項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易逐一審計(jì)。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性跟隱蔽性，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)所需的證據(jù)比獨(dú)立交易審計(jì)多很多，而且需要逐項(xiàng)比較，因此關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)證據(jù)較多，工作難度復(fù)雜。但是不管差異程度多大，有一點(diǎn)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)和其他項(xiàng)目的審計(jì)是一致的，那就是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)也應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷，將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)，審計(jì)程序的實(shí)施也在于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)價(jià)及關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序時(shí)，這三方面的程序是融合在一起的，并不是分步驟進(jìn)行的，這一點(diǎn)至關(guān)重要，只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正的將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)原則融入關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)。

二、 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取與識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息。在實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)首先就是要了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，了解的途徑可以是項(xiàng)目組的內(nèi)部討論，可以是詢(xún)問(wèn)管理層，也可以是了解與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制。

不管是項(xiàng)目組的內(nèi)部討論，還是詢(xún)問(wèn)管理層，或者是對(duì)被審計(jì)單位關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易控制的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中要識(shí)別的事項(xiàng)可以從以下幾方面著手：

1、 和關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的存在和發(fā)生相關(guān)的事項(xiàng)。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的前提是關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的存在和發(fā)生，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要了解的就是關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍；關(guān)聯(lián)方的名稱(chēng)和特征，包括關(guān)聯(lián)方自上期以來(lái)發(fā)生的變化；被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì)；被審計(jì)單位在本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類(lèi)型、定價(jià)政策和目的。

在我國(guó)，尤為值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意的關(guān)聯(lián)方交易目的存在以下幾個(gè)方面，一旦這樣的交易目的存在就說(shuō)明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

①發(fā)行上市，獲取上市資格。我國(guó)對(duì)公司發(fā)行上市的管理是非常嚴(yán)格的，因此許多公司為了達(dá)到證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司的各項(xiàng)要求，在上市之前進(jìn)行一系列的關(guān)聯(lián)方交易，對(duì)擬上市公司進(jìn)行包裝，以達(dá)到在資本市場(chǎng)籌集到更多資金的目的。

②獲得配股資格，進(jìn)行再融資。當(dāng)前我國(guó)對(duì)上市公司的再融資控制的很?chē)?yán)格，要求必須符合在最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)受益率每年都在10%以上的要求。因此有的公司雖然已經(jīng)上市，但是為了通過(guò)配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券等方式繼續(xù)向社會(huì)募集資金，獲得再融資的資格，一樣經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)操縱利潤(rùn)。這導(dǎo)致了一種我國(guó)上市公司中普遍存在怪現(xiàn)象，即每年的財(cái)務(wù)報(bào)告中凈資產(chǎn)受益率在10%-11%的企業(yè)非常多，而凈資產(chǎn)收益率在%-10%的卻基本沒(méi)有。

③保住上市公司的“殼資源”。我國(guó)頒布的《公司法》規(guī)定“上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理部門(mén)決定暫停其股票上市”。因此，許多的上市公司為了保住“殼資源”或不被st處理，便會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易向殼公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。

④隱藏上市公司利潤(rùn)。本期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)比較好的上市公司同樣存在著盈余管理的動(dòng)機(jī)，主要是為了防止以后年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)滑坡給上市公司帶來(lái)不利的影響，因此就通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將本期利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到其它的關(guān)聯(lián)方企業(yè)處，將本年度的利潤(rùn)隱藏起來(lái)，待以后上市公司年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)再?gòu)钠渌P(guān)聯(lián)方企業(yè)那里將利潤(rùn)轉(zhuǎn)回來(lái)。

⑤逃避稅收。我國(guó)上市公司所進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易也存在著逃避稅收的動(dòng)機(jī)。由于我國(guó)目前稅法對(duì)一些地區(qū)一些行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，有些上市公司所得稅率為15%，而一般的企業(yè)所得稅率為25%，因此一些上市公司為了避稅的，就通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易的手段盡可能得把利潤(rùn)往上市公司轉(zhuǎn)移。也有一些上市公司有許多的控股子公司，這些上市子公司分屬于不同稅率的地區(qū)，給這些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易往稅率低的子公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以避稅提供了條件，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失。

⑥提供擔(dān)保，突破銀行貸款的限制條件。一般情況下由于上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，因此誠(chéng)信度要比一般企業(yè)的要高一些，取得銀行的貸款也相對(duì)容易一些，于是母公司為獲得發(fā)展資金，往往利用上市公司作為擔(dān)保從銀行獲得貸款。

⑦母公司借殼上市。借殼上市是我國(guó)當(dāng)前的一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，就是指母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換將母公司想要注入的資產(chǎn)注入上市公司中，從而改變上市公司業(yè)務(wù)構(gòu)成，達(dá)到間接上市目的。

2、 管理層對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的關(guān)注。管理層和治理層對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行識(shí)別、恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露的重視程度，可能顯示管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的情形或狀況。在管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般都隱含著管理層已經(jīng)認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易時(shí)按照等同于公平交易中的通行條款執(zhí)行的責(zé)任，但是管理層對(duì)該責(zé)任的重視程度，體現(xiàn)在管理層是否采取下列措施對(duì)該責(zé)任進(jìn)行了確認(rèn)：將關(guān)聯(lián)方交易條款與相同或類(lèi)似的非關(guān)聯(lián)方交易的條款進(jìn)行比較；聘請(qǐng)外部專(zhuān)家確定交易的市場(chǎng)價(jià)格，并確認(rèn)交易的條款和條件；將關(guān)聯(lián)方交易條款與公開(kāi)市場(chǎng)進(jìn)行的類(lèi)似交易的條款進(jìn)行比較。

管理層關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的重視程度還取決于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定，在沒(méi)有相關(guān)規(guī)定的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的程序和活動(dòng)在于獲取被審計(jì)單位的所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、被審計(jì)單位正在實(shí)施和計(jì)劃實(shí)施的投資的類(lèi)型、被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)和籌資方式等信息來(lái)了解被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的態(tài)度。

3、 被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的記錄、計(jì)量和報(bào)告情況，可能顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)某些可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或檔進(jìn)行檢查，這些記錄或文檔有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)獲取的銀行和律師的詢(xún)證函回函；股東會(huì)和治理層會(huì)議的記錄；除了向銀行和律師獲取的詢(xún)證函回函外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自其他第三方取得的詢(xún)證函回函；被審計(jì)單位的所得說(shuō)納稅申報(bào)表；被審計(jì)單位提供給監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息；被審計(jì)單位的股東登記名冊(cè)，用以識(shí)別主要股東；管理層和治理層的利益沖突申明；被審計(jì)單位有關(guān)投資和養(yǎng)老金計(jì)劃的記錄；與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協(xié)議；超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重要合同和協(xié)議；被審計(jì)單位與專(zhuān)業(yè)顧問(wèn)的往來(lái)函件和發(fā)票；被審計(jì)單位購(gòu)買(mǎi)的人壽保險(xiǎn)單；被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)重新商定的重要合同；內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告；被審計(jì)單位向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的檔（如招股說(shuō)明說(shuō)）等等。

4、 被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的合理性和有效性。在管理層建立了與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢(xún)問(wèn)管理層和被審計(jì)單位的內(nèi)部其他人員，如治理層成員、內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部法律顧問(wèn)等等。以了解以下內(nèi)容：被審計(jì)單位是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行識(shí)別、會(huì)計(jì)處理和披露；被審計(jì)單位授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排；當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易和安排等等。

導(dǎo)致被審計(jì)單位不存在與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制或控制存在缺陷的可能原因有：管理層對(duì)識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的重視程度較低；缺乏治理層的適當(dāng)監(jiān)督；由于披露關(guān)聯(lián)方可能會(huì)泄露管理層認(rèn)為敏感的某些信息；管理層未能充分了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方的有關(guān)規(guī)定；適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)方披露作出規(guī)定。在被審計(jì)單位沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行控制或者控制無(wú)效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法就關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮對(duì)審計(jì)工作（包括審計(jì)意見(jiàn)）的影響。

當(dāng)存在相關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最要重視的就是管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，如果管理層凌駕于控制之上說(shuō)明管理層有更大的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)實(shí)施舞弊。管理層在特定關(guān)聯(lián)方中的財(cái)務(wù)利益可能驅(qū)使其通過(guò)下列方式凌駕于控制之上：指示被審計(jì)單位從事?lián)p害自身利益但能夠使關(guān)聯(lián)方獲益的交易；與關(guān)聯(lián)方串通或控制其行動(dòng)。在此種情況下，管理層實(shí)施舞弊的方式有：①、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易條款，以對(duì)交易的商業(yè)理由作出不實(shí)表述；②、采用欺詐方式，安排與管理層或其他人員之間按照顯著高于或低于市價(jià)的金額進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易；③、與關(guān)聯(lián)方（或特殊目的實(shí)體）從事復(fù)雜的交易，以使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果存在不實(shí)表述?？偠灾芾韺恿桉{于控制之上的情況很可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此在對(duì)相關(guān)控制進(jìn)行了解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要保持相關(guān)職業(yè)懷疑態(tài)度。

三、 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)價(jià)

對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)價(jià)的過(guò)程中最重要的就是對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)。超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易的例子可能包括：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司的重組或收購(gòu)；與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易；對(duì)外提供廠(chǎng)房租賃或管理服務(wù)，而沒(méi)有收取對(duì)價(jià)；具有異常大額折扣或退貨的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易，如售后回購(gòu)交易；在合同期限屆滿(mǎn)之前變更條款的交易。

在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別關(guān)注由于關(guān)聯(lián)方施加影響所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營(yíng)決策；重大交易需經(jīng)過(guò)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn)；對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論；對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員）的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)；關(guān)聯(lián)方在被審計(jì)單位的設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用。

在出現(xiàn)其他風(fēng)險(xiǎn)因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)，例如異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)I(yè)顧問(wèn)，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易；利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方處于欺詐目的，通過(guò)控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利；有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過(guò)度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

針對(duì)評(píng)估的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。下面我們針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)的不同，提出不同的審計(jì)程序。

1、 識(shí)別出某些跡象，這些跡象可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的安排或信息時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)這些跡象的準(zhǔn)確性，以確定相關(guān)情況的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易。

2、已識(shí)別出管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)立即將相關(guān)信息向項(xiàng)目組其他成員通報(bào)，幫助項(xiàng)目組成員確定這些信息是否對(duì)已實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果和由此得出的結(jié)論產(chǎn)生影響，包括是否需要重新評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)要管理層做出相關(guān)反應(yīng)，一方面要詢(xún)問(wèn)其未能及時(shí)識(shí)別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的原因，是適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒(méi)有對(duì)其做出相關(guān)規(guī)定，還是相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行不合理有效，特別注意這其中是否存在管理層故意未識(shí)別或未披露的可能性。另一方面，要求管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師新識(shí)別的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行相關(guān)處理，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)一步了解該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)和該關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)計(jì)量，評(píng)價(jià)新識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易的條款和條件是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。在此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序中要特別注意的是，管理層是否有意不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，若是，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師要警惕該類(lèi)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致舞弊帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)結(jié)果對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

3、當(dāng)識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先就要獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)，如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)方交易，且管理層和治理層給不出合理的解釋?zhuān)赡鼙砻鞅粚徲?jì)單位存在重大的舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；或者雖然關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)經(jīng)過(guò)了授權(quán)和批準(zhǔn)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)存在被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方存在串通舞弊或關(guān)聯(lián)方對(duì)被審計(jì)單位具有支配作用，此時(shí)的授權(quán)和批準(zhǔn)可能是無(wú)效的。上述兩種情況都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遇見(jiàn)的特別風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持警覺(jué)，運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序?qū)徲?jì)意見(jiàn)的影響。接著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)合同和協(xié)議，評(píng)價(jià)交易的商業(yè)理由是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或?yàn)榱穗[瞞侵占資產(chǎn)的行為，比較交易條款是否與管理層的解釋一致，判斷關(guān)聯(lián)方交易是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露。

在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最常用的就是實(shí)質(zhì)性程序，我們?cè)诖司秃?jiǎn)單的介紹幾種關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序，以判斷關(guān)聯(lián)方交易的合理性和公允性。

①?gòu)慕灰變r(jià)格上判斷是否存在有失公允的關(guān)聯(lián)方交易。

1）購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品的價(jià)格是否公允。一般而言，對(duì)某一方的交易價(jià)格超過(guò)了市場(chǎng)的公平交易價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以合理的懷疑可能存在顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易，然后，結(jié)合其他的資料加以鑒別，比如檢查交易有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件與定價(jià)策略。具體的識(shí)別方法是將雙方交易價(jià)格與企業(yè)對(duì)外購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售的商品價(jià)格進(jìn)行比較，如果兩者之間的價(jià)格差距比較大，就應(yīng)給予以充分的關(guān)注。在價(jià)格對(duì)比時(shí)，要注意購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品的關(guān)聯(lián)方和企業(yè)必須是在同一地區(qū)、同一時(shí)間段，這樣的價(jià)格才具有可比性。

2）提供或接受勞務(wù)的價(jià)格是否公允。集團(tuán)公司改制上市時(shí)，通常情況下都將非生產(chǎn)性的資產(chǎn)剝離出來(lái)作為集團(tuán)公司，既保存企業(yè)中的生產(chǎn)性資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)上市，非上市的集團(tuán)公司則作為上市公司提供勞務(wù)方面的服務(wù)，因此上市后雙方就會(huì)簽訂一系列的費(fèi)用支付和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)方交易協(xié)議，這些項(xiàng)目的費(fèi)用就會(huì)成為我國(guó)上市公司與集團(tuán)公司之間關(guān)聯(lián)方交易的重要內(nèi)容。這些項(xiàng)目涵蓋面非常廣，包括集團(tuán)公司為上市公司進(jìn)行的檢維修、代理采購(gòu)、代理倉(cāng)儲(chǔ)、供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等等。當(dāng)上市公司經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)，集團(tuán)公司要么調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用，要么自己承擔(dān)上市公司的相關(guān)費(fèi)用，甚至有可能將以前年度已交納的費(fèi)用退回，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移費(fèi)用、增加利潤(rùn)的目的。而這種勞務(wù)價(jià)格的審計(jì)存在一定的難度，因?yàn)楦黜?xiàng)服務(wù)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有外界價(jià)格可供參考，因此無(wú)法準(zhǔn)確地判斷其是否合理和公允，增加了審計(jì)難度。對(duì)于檢維修項(xiàng)目，主要是通過(guò)審查檢維修公司是否具有施工資質(zhì)和確定屬于國(guó)家哪類(lèi)取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，一般情況下最好聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)的工程技術(shù)人員來(lái)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷；對(duì)于代理采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)等，有國(guó)家規(guī)定的按國(guó)家規(guī)定，沒(méi)有國(guó)家規(guī)定的可以參考當(dāng)?shù)氐谌绞召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審查該業(yè)務(wù)價(jià)格的合理性和公允性；對(duì)于供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等項(xiàng)目的檢查，可以參照當(dāng)?shù)毓帷⑨t(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等公共事業(yè)部門(mén)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。

②從資產(chǎn)租賃費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)上判斷關(guān)聯(lián)方交易是否合理和公允。

上市公司與關(guān)聯(lián)方之間相互租賃資產(chǎn)也是一種常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方交易形式，如土地使用權(quán)、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)和廠(chǎng)房、設(shè)備等的固定資產(chǎn)的租賃。當(dāng)上市公司發(fā)生虧損時(shí)，關(guān)聯(lián)方就可以通過(guò)調(diào)低租金價(jià)格或者以象征性的價(jià)格收費(fèi)，或者反過(guò)來(lái)，上市公司以遠(yuǎn)高于市場(chǎng)價(jià)格的租金水平將資產(chǎn)租賃給關(guān)聯(lián)方使用，實(shí)現(xiàn)向上市公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。一般情況下對(duì)于土地使用費(fèi)的審計(jì)，可以向當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T(mén)詢(xún)問(wèn)有關(guān)土地租賃的價(jià)格，再結(jié)合審計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷確定關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的合理性和公允性；對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)的審計(jì)，可詢(xún)問(wèn)國(guó)家商標(biāo)局的有關(guān)專(zhuān)家；對(duì)固定資產(chǎn)租賃的審計(jì)，可考慮固定資產(chǎn)的價(jià)值、新舊程度、折舊年限等因素加以審定。

③從資金占用費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)看關(guān)聯(lián)方交易的合理性和公允性。

上市公司與關(guān)聯(lián)方之間常常存在著資金拆借低于或高于市場(chǎng)利率、借給不具備償債能力的企業(yè)而導(dǎo)致逾期無(wú)法收回的資金融通業(yè)務(wù)。如上市公司將款項(xiàng)借給關(guān)聯(lián)方后，便聲稱(chēng)關(guān)聯(lián)方無(wú)力償還，于是便將該筆借款作為壞賬核銷(xiāo)，此種做法實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移資金和利潤(rùn)的作假。審計(jì)此類(lèi)關(guān)聯(lián)方交易的重點(diǎn)在于審查有無(wú)無(wú)償占用資金或資金占用費(fèi)明顯偏高或偏低現(xiàn)象、出借的資金無(wú)法收回等情況。

④上市公司與關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)重組中資產(chǎn)的價(jià)值是否公允。

上市公司或者關(guān)聯(lián)方為了避免不良資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的虧損，將不良資產(chǎn)賣(mài)給對(duì)方或上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與不良資產(chǎn)的置換，通過(guò)實(shí)質(zhì)上的不等價(jià)交易，達(dá)到改良上市公司或關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)質(zhì)量的目的。比較常用的方法是將不良的存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)賣(mài)給關(guān)聯(lián)方，這樣不僅完全收回投資，甚至還可能因買(mǎi)賣(mài)價(jià)差獲取一部分的收益。買(mǎi)賣(mài)或置換的關(guān)鍵是對(duì)資產(chǎn)所進(jìn)行的評(píng)估，個(gè)別資產(chǎn)評(píng)估公司為了自身的經(jīng)濟(jì)利益而聽(tīng)從上市公司或關(guān)聯(lián)方的指令高估或低估資產(chǎn)，審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)評(píng)估公司的資信、資產(chǎn)的公允價(jià)值做出職業(yè)判斷以確定評(píng)估價(jià)的公允性或真實(shí)性。

⑤上市公司與關(guān)聯(lián)方之間委托經(jīng)營(yíng)是否形成異常收益。

這種類(lèi)型的關(guān)聯(lián)方交易普遍缺乏公允性。托管是指受托方接受企業(yè)所有者的委托，在一定的期限內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)。但為了在上市公司、關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或者逃避虧損，托管采取的主要方法一般都是上市公司將不良資產(chǎn)交與關(guān)聯(lián)方托管或者經(jīng)營(yíng)，自己則定額收取回報(bào)，這種方法既回避了不良資產(chǎn)的虧損，而且還獲取了利潤(rùn)；或者上市公司將穩(wěn)定的高獲利能力的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益的形式由關(guān)聯(lián)方托管，自己則只收取較低的費(fèi)用，靠這種方法將大部分盈利直接轉(zhuǎn)移。對(duì)此應(yīng)比較該資產(chǎn)的獲利能力與收取的托管收益之間的差額，確定關(guān)聯(lián)方交易金額的公允性或真實(shí)性。

⑥有無(wú)報(bào)告期內(nèi)銷(xiāo)售后又重新購(gòu)回或在關(guān)聯(lián)方作為存貨長(zhǎng)期儲(chǔ)存的情況。

上市公司為了達(dá)到操縱當(dāng)期利潤(rùn)的目的，在當(dāng)期往往將產(chǎn)品賣(mài)給關(guān)聯(lián)方，而關(guān)聯(lián)方卻并不作為原材料生產(chǎn)產(chǎn)品或者作為產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售，而是作為存貨長(zhǎng)期存放在倉(cāng)庫(kù)里，這樣，上市公司就能通過(guò)這種手段增加當(dāng)期的利潤(rùn)，達(dá)到欺騙廣大投資者的目的。這種手段只要查看關(guān)聯(lián)方的存貨賬簿并詢(xún)問(wèn)購(gòu)入存貨長(zhǎng)期不用的原因，就能夠查出上市公司操控利潤(rùn)的目的。

⑦關(guān)聯(lián)方擔(dān)保是否存在風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)方擔(dān)保使不少上市公司或者關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險(xiǎn)增大，而且損害了廣大投資者的利益。因?yàn)橥ǔＧ闆r下關(guān)聯(lián)方擔(dān)保問(wèn)題不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿中反映，而是在附注中披露，所以查證此類(lèi)問(wèn)題難度較大。審計(jì)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，只有通過(guò)查閱關(guān)聯(lián)方貸款合同的擔(dān)保人、詢(xún)問(wèn)上市公司或關(guān)聯(lián)方管理人員和查詢(xún)公司董事會(huì)會(huì)議記錄才能了解到相關(guān)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的問(wèn)題。另外，審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易還可從交易事項(xiàng)發(fā)生的頻率、時(shí)間以及交易金額是否巨大入手識(shí)別是否存在顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易。一般而言，一部分上市公司平常的業(yè)績(jī)表現(xiàn)平平，而需要配股或出年報(bào)時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生頻率卻明顯增加，業(yè)績(jī)有了大幅度的提升。因此，如果業(yè)務(wù)交易金額巨大并伴隨有債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等行為時(shí)，此時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)極有可能存在不公允不合理的關(guān)聯(lián)方交易，而且表現(xiàn)為極強(qiáng)的業(yè)績(jī)操縱動(dòng)機(jī)。

五、 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)意見(jiàn)的確定

在實(shí)施了上述的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)價(jià)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的相關(guān)審計(jì)程序之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)就是出具審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)下列事項(xiàng)的評(píng)價(jià)：識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。若被審計(jì)單位上述兩項(xiàng)都符合的話(huà)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，若不是，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)與否就要視情況而定。（作者單位：1. 北京市西苑飯店計(jì)劃財(cái)務(wù)部；2. 中央政法委員會(huì)機(jī)關(guān)服務(wù)中心計(jì)劃財(cái)務(wù)處）

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