摘要：目前我國(guó)企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映采用的是以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的借貸記賬法。借貸記賬法三個(gè)基本要素（會(huì)計(jì)科目、方向、金額）之一的會(huì)計(jì)科目設(shè)置適當(dāng)與否，直接關(guān)系到能否為信息使用者提供更為相關(guān)和有用的信息?？v觀(guān)目前使用的會(huì)計(jì)科目，依然存在著科目類(lèi)別劃分與會(huì)計(jì)要素存在差異，損益類(lèi)科目范圍界定不清，科目劃分歸屬不明晰等問(wèn)題。文章對(duì)其中存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)科目；會(huì)計(jì)要素；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；問(wèn)題

從2000年6月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，到12月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，再到2006年財(cái)政部發(fā)布的包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)體系及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置日趨完善，但是依然存在著一些不盡合理的地方。

一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)與會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)不能一 一對(duì)應(yīng)

財(cái)政部在2006年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中六大要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)；會(huì)計(jì)科目劃分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、共同類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、成本類(lèi)、損益類(lèi)。

會(huì)計(jì)科目作為對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步分類(lèi)確定的具體項(xiàng)目，其分類(lèi)是在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)框架之下所進(jìn)行的。因此，會(huì)計(jì)科目要具體反映各類(lèi)會(huì)計(jì)要素的詳細(xì)情況，其設(shè)置應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)為前提，做到相互對(duì)應(yīng)，然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)科目的劃分，除了負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目與負(fù)債會(huì)計(jì)要素在內(nèi)容上是對(duì)應(yīng)的外，其余會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)不能完全一一對(duì)應(yīng)。這不禁使人產(chǎn)生疑問(wèn)：會(huì)計(jì)科目設(shè)置的理論依據(jù)是什么？如果說(shuō)，設(shè)置會(huì)計(jì)要素是基于對(duì) “資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；收入-費(fèi)用=利潤(rùn)” 兩大會(huì)計(jì)等式的考慮。那么，該等式下的會(huì)計(jì)要素包括的內(nèi)容就是會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容嗎？其實(shí)不然。

1.資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素在內(nèi)容上沒(méi)有完全對(duì)應(yīng)

企業(yè)的資產(chǎn)既包括完成了加工過(guò)程的產(chǎn)成品，也包括正處在生產(chǎn)加工過(guò)程中的在產(chǎn)品，生產(chǎn)加工完成的成品通過(guò)“庫(kù)存商品”反映，屬于資產(chǎn)類(lèi)科目。而尚未生產(chǎn)加工完成的半成品則單獨(dú)設(shè)置了成本類(lèi)科目進(jìn)行反映，如生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用等。顯然，這兩個(gè)科目反映的是處在生產(chǎn)加工過(guò)程中的產(chǎn)品的成本，按照資產(chǎn)確認(rèn)的條件，屬于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)，理應(yīng)劃歸到資產(chǎn)類(lèi)。但是這部分內(nèi)容并不包括在資產(chǎn)類(lèi)科目中，而是設(shè)置了成本類(lèi)科目單獨(dú)進(jìn)行反映。

2.所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容不對(duì)應(yīng)

所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容組成包括了三部分，一是包括了實(shí)收資本、留存收益等所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容；二是包括了本年利潤(rùn)、利潤(rùn)分配等利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容；三是包括了在資本公積中反映的利得和損失。

3.損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目沒(méi)有損益類(lèi)會(huì)計(jì)要素相對(duì)應(yīng)

損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目反映的內(nèi)容除了包括了收入和費(fèi)用兩類(lèi)會(huì)計(jì)要素，還包括了部分利得和損失。也就是說(shuō)，有損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，但是沒(méi)有損益類(lèi)會(huì)計(jì)要素相對(duì)應(yīng)，對(duì)應(yīng)的是收入類(lèi)會(huì)計(jì)要素和費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)要素。

分析上面三個(gè)方面的內(nèi)容，既然會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素的再分類(lèi)，那么兩者的類(lèi)別和具體內(nèi)容應(yīng)該一致，卻為何有那么大的差異呢？而且，現(xiàn)有的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素在會(huì)計(jì)科目表中沒(méi)有對(duì)應(yīng)的類(lèi)別，收入和費(fèi)用要素一起并入損益類(lèi)，利潤(rùn)則被劃歸所有者權(quán)益類(lèi)。這一做法顯然沒(méi)有實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目類(lèi)與會(huì)計(jì)要素類(lèi)的對(duì)應(yīng)。

（二）損益類(lèi)科目范圍界定不清

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果要素的收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)劃歸到損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目。這一分類(lèi)原則存在收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)范圍界定不夠明晰的問(wèn)題，給初學(xué)者和實(shí)際工作帶來(lái)了諸多不便。

1.將兩類(lèi)性質(zhì)不同的交易或事項(xiàng)歸類(lèi)在一起

會(huì)計(jì)日常業(yè)務(wù)處理中首要的就是設(shè)置賬戶(hù)、確定會(huì)計(jì)科目，然后運(yùn)用借貸記賬法進(jìn)行憑證的填制。而收入和費(fèi)用是兩類(lèi)性質(zhì)不同的交易或事項(xiàng)，其賬戶(hù)結(jié)構(gòu)是截然相反的：收入類(lèi)增加記貸方，減少記借方；而費(fèi)用類(lèi)是增加記借方，減少記貸方。現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表中對(duì)收入類(lèi)科目和費(fèi)用類(lèi)科目沒(méi)有進(jìn)行區(qū)分，而是一并歸為損益類(lèi)這一大類(lèi)。

2.給初學(xué)者帶來(lái)學(xué)習(xí)上的困難和不便

誠(chéng)然，經(jīng)過(guò)了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)之后，在后面的學(xué)習(xí)中學(xué)習(xí)者已能習(xí)慣性做出判斷，但是對(duì)于初學(xué)者來(lái)說(shuō)，就不易區(qū)分。筆者在近二十年會(huì)計(jì)教學(xué)中發(fā)現(xiàn)，初次接觸會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)生會(huì)對(duì)如何區(qū)分收入類(lèi)科目和費(fèi)用類(lèi)科目產(chǎn)生困惑，因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒(méi)有進(jìn)行區(qū)分，以準(zhǔn)則為依據(jù)編寫(xiě)的各類(lèi)會(huì)計(jì)教材中也就沒(méi)有明確給出，讓初學(xué)者產(chǎn)生困惑。不能正確區(qū)分哪些是收入類(lèi)哪些是費(fèi)用類(lèi)，會(huì)直接導(dǎo)致最終經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算的準(zhǔn)確性。按照會(huì)計(jì)核算要求，期末要把所有的損益類(lèi)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶(hù)，結(jié)平原有的損益類(lèi)賬戶(hù)，即將收入類(lèi)賬戶(hù)和費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)分別結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶(hù)的貸方和借方，由本年利潤(rùn)歸集出經(jīng)營(yíng)成果情況。不能正確區(qū)分哪些是收入類(lèi)科目哪些是費(fèi)用類(lèi)科目，又怎么能進(jìn)行正確的結(jié)轉(zhuǎn)？經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確性如何能保證？

二、完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的幾點(diǎn)建議

（一）在大類(lèi)的設(shè)置上做到與會(huì)計(jì)要素相一致

會(huì)計(jì)科目反映的是會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容，二者的內(nèi)容理應(yīng)相互一致。利潤(rùn)是一定期間的收入和費(fèi)用相比較的結(jié)果，從實(shí)質(zhì)上講就是企業(yè)的所有者權(quán)益，再設(shè)置利潤(rùn)類(lèi)科目會(huì)造成內(nèi)容的重復(fù)反映。因此，利潤(rùn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目沒(méi)有單獨(dú)在會(huì)計(jì)科目表中設(shè)置而是歸到了所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，理論上是能解釋通的。而成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容是企業(yè)尚未完工的在產(chǎn)品，是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，而且也沒(méi)有成本這一會(huì)計(jì)要素與之相對(duì)應(yīng)，再者，從賬戶(hù)結(jié)構(gòu)來(lái)看，成本類(lèi)科目的賬戶(hù)結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)的結(jié)構(gòu)是一致的，所以完全可以取消成本大類(lèi)，將其并入到資產(chǎn)大類(lèi)中。損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目包含了性質(zhì)和賬戶(hù)結(jié)構(gòu)完全相反的兩類(lèi)會(huì)計(jì)科目：收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)要素的對(duì)應(yīng)，最好的方法就是將現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表中的損益大類(lèi)直接分為收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)，同時(shí)，為方便電算化的運(yùn)用，將現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)的編號(hào)重新劃分為以不同數(shù)字開(kāi)頭的兩類(lèi)。

（二） 科學(xué)界定會(huì)計(jì)科目大類(lèi)下面的具體科目

將損益類(lèi)分為具體的收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目和費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)與收入和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的對(duì)應(yīng)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的收入和費(fèi)用都是狹義上的概念，是不包括利得和損失的，這就需要確定損益類(lèi)科目中的利得和損失具體科目的歸屬問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，利得與收入都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的表現(xiàn)形式；損失和費(fèi)用都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的表現(xiàn)形式。不同之處是收入和費(fèi)用強(qiáng)調(diào)的是發(fā)生在企業(yè)日?；顒?dòng)中的交易或事項(xiàng)所引起的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，利得和損失反映的是偶發(fā)的交易或事項(xiàng)引起的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。從本質(zhì)上講，無(wú)論是收入、費(fèi)用，還是利得、損失，其增減變動(dòng)都會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，將利得歸入收入類(lèi)科目，將損失歸入費(fèi)用類(lèi)科目，這在理論上是可以理解的，在實(shí)務(wù)中也是可行的。

三、結(jié)束語(yǔ)

將成本類(lèi)劃歸到資產(chǎn)類(lèi)，將損益類(lèi)拆分為收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)，將利得和損失重新歸類(lèi)，使得會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)一致，使得按類(lèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理變得清晰，使得初學(xué)者的學(xué)習(xí)變得簡(jiǎn)明易懂，無(wú)論理論上還是實(shí)務(wù)中都有一定的意義。（作者單位：東營(yíng)職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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[3]劉德道，我國(guó)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目重構(gòu)探討，《財(cái)會(huì)通訊》，2008.12。