摘要：基于人類社會(huì)發(fā)展的需求，環(huán)境會(huì)計(jì)于20世紀(jì)70年代逐漸成為會(huì)計(jì)科學(xué)一個(gè)新的分支，我國(guó)在這個(gè)領(lǐng)域的研究始于20世紀(jì)90年代初期，在近二十年對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究中，我們也取得了大量的研究成果。然而，國(guó)外目前在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方面已向環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度等方面縱深發(fā)展，我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)研究基本上還處于探索階段，還未形成完整的理論體系。因此，如何發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)的問題是我們接下來要解決的難題。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；發(fā)展；理論與實(shí)踐信

自20世紀(jì)70年代以來，人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸形成，環(huán)境會(huì)計(jì)開始進(jìn)入我們的視線并成為一個(gè)新的會(huì)計(jì)分支，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)界紛紛開展對(duì)這一新興領(lǐng)域的研究，并形成了具有特色的理論和方法，相關(guān)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織和會(huì)計(jì)職業(yè)組織也采取了各種措施以推動(dòng)其研究與實(shí)踐。自20世紀(jì)90年代起，我國(guó)會(huì)計(jì)界開始重視環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究與實(shí)務(wù)推進(jìn)工作。本文回顧和評(píng)述近些年來我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)工作的一些成果，并對(duì)未來其發(fā)展的方向提出一些想法。

一、通過近些年對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究界與實(shí)務(wù)界圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究所取得的成果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的本質(zhì)。很多學(xué)者定義環(huán)境會(huì)計(jì)是從環(huán)境會(huì)計(jì)的理論依據(jù)、計(jì)量單位、職能目的等方面；有的學(xué)者則更為簡(jiǎn)潔的將環(huán)境會(huì)計(jì)的概念敘述為以自然資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會(huì)計(jì)，這一說法被大多數(shù)學(xué)者們引用為闡述環(huán)境會(huì)計(jì)的概念和本質(zhì)，開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算的精髓之所在。

（二） 環(huán)境會(huì)計(jì)的要素?，F(xiàn)階段我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的要素主要有以下幾種：“三要素論”的觀點(diǎn)主要包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本等要素?！八囊卣摗钡闹饕^點(diǎn)有：環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債這其中有朱學(xué)義和方文輝認(rèn)為包括資源價(jià)值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤(rùn)；李宏英認(rèn)為包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益?！拔逡卣摗眲t認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類，分為資產(chǎn)、負(fù)債、成本、損失、收益五類。 “六要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象。環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的最大特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。在此思想的影響下，孫興華等認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是全部自然資源環(huán)境，把環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象界定為是企業(yè)環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間、環(huán)境要素和環(huán)境因子，以及能夠?qū)ζ髽I(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響的那部分環(huán)境空間、環(huán)境要素、環(huán)境因子。另外一些學(xué)者則從資金運(yùn)動(dòng)的角度來闡述環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象，王辛平等認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補(bǔ)償?shù)难h(huán)過程，蔡昌、陳煒煜進(jìn)一步指出環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是自然資源、環(huán)境的開發(fā)維護(hù)及使用成本，以及環(huán)境資源的收益和價(jià)值補(bǔ)償過程。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)的基本原則。很多學(xué)者認(rèn)為作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，環(huán)境會(huì)計(jì)在核算時(shí)必須遵循一般會(huì)計(jì)核算的原則，但又有其獨(dú)特性。方文輝和孟凡利認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的原則主要體現(xiàn)在兼顧經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益、外部影響的內(nèi)部化、法規(guī)性、強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的五個(gè)方面。

（五）環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。作為環(huán)境會(huì)計(jì)核算賴以進(jìn)行的前提條件，學(xué)者們對(duì)此進(jìn)行了許多探討，有的學(xué)者提出需要擴(kuò)充貨幣計(jì)量假設(shè)，有的學(xué)者則認(rèn)為需要擴(kuò)充會(huì)計(jì)主體假設(shè)，有的學(xué)者提出需要擴(kuò)充貨幣計(jì)量假設(shè)，從而形成一些環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。

二、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的發(fā)展趨勢(shì)

近二十年來，由于聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府專家工作組（ISAR）發(fā)布了以確定生態(tài)效率指標(biāo)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)披露與質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的三個(gè)重要文件，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究進(jìn)入一個(gè)新的領(lǐng)域，即把研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)向側(cè)重于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告體系的研究上，不同于以往的偏重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告角度。早在2002年，財(cái)政部就曾有推行“綠色核算”的想法，以啟動(dòng)全面的環(huán)境會(huì)計(jì)核算計(jì)劃，后因各種原因未能得到全面推行。“綠色核算”包括宏觀和微觀兩個(gè)部分。從宏觀層面看，計(jì)算國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值時(shí)，扣除治理環(huán)境、恢復(fù)生態(tài)所付的費(fèi)用。從微觀層面看，可持續(xù)發(fā)展是綠色核算的落腳點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，綠色核算將從預(yù)先評(píng)估方面消除不經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生。早在1992年，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授就開始積極倡導(dǎo)進(jìn)行資源環(huán)境會(huì)計(jì)問題的全面研究，他在全球范圍內(nèi)從會(huì)計(jì)核算和統(tǒng)計(jì)核算兩個(gè)角度，較為全面的論述了關(guān)于建立資源的全球性經(jīng)濟(jì)核算概念和核算體系問題，他的學(xué)術(shù)思想是我們研究資源環(huán)境會(huì)計(jì)的基本依據(jù)。1995年，他又提出了進(jìn)行“綠色成本”核算的構(gòu)想，指出建立“綠色經(jīng)濟(jì)時(shí)代”是人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)需要進(jìn)行大量的基礎(chǔ)層面的理論研究并指導(dǎo)實(shí)踐，因而需要建立會(huì)計(jì)的第二報(bào)告體系，提出該體系中的關(guān)鍵要素為環(huán)境治理投入、環(huán)境成本、生態(tài)權(quán)益、資源耗費(fèi)、資源損失、不可再生資源耗費(fèi)、水資源耗費(fèi)、污水排放量與水資源防污治理投入、廢氣排放量與損害估價(jià)和大氣排污治理投入等方面，并指出該體系應(yīng)當(dāng)包括資源耗費(fèi)與環(huán)境互動(dòng)平衡狀況表、資源成本與環(huán)境成本構(gòu)成對(duì)照表、水資源耗費(fèi)與排污狀況表、廢氣排放量與大氣污染危害程度報(bào)告表和企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任綜合指標(biāo)匯總報(bào)告表等報(bào)表。

基于前述認(rèn)識(shí)，可以考慮以滿足生態(tài)效應(yīng)為基本出發(fā)點(diǎn)，把ISAR相關(guān)文件中所倡導(dǎo)以生態(tài)效率指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與質(zhì)量評(píng)價(jià)體系主要內(nèi)容作為基本依據(jù)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)活動(dòng)的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)并建立一套有利于推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)生態(tài)效率考核的指標(biāo)體系，這種體系不僅以生態(tài)效率指標(biāo)為核心的信息披露方式，還滿足生態(tài)效率指標(biāo)要求的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)的嵌合、協(xié)調(diào)與報(bào)告模式、考核模式及評(píng)價(jià)模式。以促使企業(yè)在弘揚(yáng)人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展觀念與倡導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念的指導(dǎo)下，有機(jī)的將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和環(huán)境業(yè)績(jī)相結(jié)合，為構(gòu)建資源節(jié)約型和環(huán)境友好型為基本目標(biāo)的和諧社會(huì)而努力，充分發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)以微觀管理技術(shù)層面的核算結(jié)果為宏觀經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)提供基礎(chǔ)性的作用。（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

[1]孫興華，王兆蕊.2002.綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量與報(bào)告研究.會(huì)計(jì)研究

[2]唐永潔.環(huán)境會(huì)計(jì)研究綜述[J].商業(yè)文化（學(xué)術(shù)版）.2008（11）

[3]許家林，蔡傳里中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研

[4]張英.2006.構(gòu)建我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的研究.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，究回顧與展望[J].會(huì)計(jì)研究