職工養(yǎng)老保險基金以收付實現(xiàn)制為核算基礎，無法對基金收支進行科學、完整、準確的會計核算，難以滿足會計信息使用者對基金的財務信息需求，因此，我們應區(qū)分不同的資金性質，針對不同資金業(yè)務的運行特點，在實行收付實現(xiàn)制的基礎上，部分地采用權責發(fā)生制為輔助核算基礎來彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，提高基金財務信息的披露質量，使基金財務管理更加全面化、合理化。

我國養(yǎng)老保險制度與會計核算基礎

我國養(yǎng)老保險制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進行退休費用社會統(tǒng)籌試點開始的，經(jīng)過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險模式?？傮w上看，養(yǎng)老保險制度正朝著預定目標發(fā)展，取得了令人矚目的成就，實現(xiàn)了社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結合，企業(yè)職工養(yǎng)老保險的覆蓋范圍擴大到了城鎮(zhèn)所有企業(yè)和個體工商戶，養(yǎng)老金的發(fā)放方式實現(xiàn)了社會化，養(yǎng)老保險在保障離退休人員的基本生活、促進經(jīng)濟發(fā)展和維護社會穩(wěn)定方面發(fā)揮了重要作用。

我國《社會保險基金會計制度》于1999年7月1日起頒布實施，第四條規(guī)定：社會保險基金的會計核算采用收付實現(xiàn)制。養(yǎng)老保險制度是我國重要的社會保障制度之一，是建立、健全社會保障體系的核心內(nèi)容，其會計核算參照《社會保險基金會計制度》執(zhí)行。

會計核算基礎，亦指會計記賬基礎，是指確定一個會計期間的收入與費用，從而確定損益的標準，有兩種方法：收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制又稱實收實付制或現(xiàn)金制，它要求會計核算在確認資產(chǎn)、負債、收入、支出時，按實際收付現(xiàn)金作為記賬依據(jù)，不論款項是否屬于本期，只要在本期實際發(fā)生，即作本期的收入和費用。權責發(fā)生制又稱應收應付制，它是指收入和費用的確認以權利和義務的發(fā)生為標準，凡屬本期的收入和費用，不論其是否發(fā)生，均要計入本期，凡不屬本期的收入、費用，盡管發(fā)生了，也不計入本期。

不同的會計記賬基礎，具有不同的特點和適用范圍，能滿足不同的決策管理需要，選擇不同的會計記賬基礎，會直接影響到會計核算與會計報告的質量，影響到會計信息的相關性、可靠性和及時性。隨著社會保障事業(yè)的不斷發(fā)展，社會保障體制改革的不斷深化，社會保險基金面臨的形勢日益復雜，社會保險經(jīng)辦機構已不再是單純的征收保險費或支付保險待遇，參保人、基金管理機構以及社會各界希望獲得更全面、真實的財務信息，以收付實現(xiàn)制為基礎的養(yǎng)老保險基金會計核算逐漸顯露出某些方面的不足，從而面臨著改革的需要（以企業(yè)職工養(yǎng)老保險為例）。

收付實現(xiàn)制會計核算基礎的局限性

首先，養(yǎng)老保險信息系統(tǒng)個人賬戶儲存額與會計的個人賬戶結余計算口徑不一致，無法核對相符，使基金內(nèi)部牽制制度落不到實處。目前，養(yǎng)老保險經(jīng)辦機構均已使用了計算機征繳系統(tǒng)對養(yǎng)老保險基金收繳、發(fā)放工作進行了管理，基金的財務管理也實現(xiàn)會計電算化。規(guī)范的計算機信息系統(tǒng)規(guī)避了人為操作帶來的差錯及舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。信息系統(tǒng)做實了養(yǎng)老保險的個人賬戶，并按約定利率計算個人賬戶利息，分攤到參保人員戶頭上，累計得出個人賬戶儲存額，以此作為其到齡退休時個人賬戶養(yǎng)老金的計算依據(jù)。由于以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務，計入養(yǎng)老保險征繳信息系統(tǒng)個人賬戶的應計利息在會計上是不進行核算的，因此導致信息系統(tǒng)個人賬戶儲存額與會計賬上的個人賬戶結余總額計算口徑不一致，無法使核對相符，從而使基金內(nèi)部牽制制度落實不到位。

其次，收付實現(xiàn)制會計核算基礎不能完整、準確地反映基金的收入情況，無法為相關部門及領導決策提供科學完整的財務數(shù)據(jù)。 現(xiàn)行會計核算基礎無法為相關部門及領導決策提供科學完整的財務數(shù)據(jù)，主要體現(xiàn)在養(yǎng)老保險費收入的計量上。在收付實現(xiàn)制下，會計只對實際收到的保費收入記賬，應收保險費是不進行核算的，也因此不清楚歷年欠費數(shù)量的多少，為了收集更完備的決策數(shù)據(jù)，養(yǎng)老保險統(tǒng)計員應運而生，這樣本是會計人員的工作間接轉嫁給了統(tǒng)計人員。由于統(tǒng)計方法存在著三分統(tǒng)計、七分估計的特點，沒有像會計核算方法那樣嚴謹，常常導致數(shù)據(jù)的不完全準確，以統(tǒng)計數(shù)據(jù)為準征收的企業(yè)職工養(yǎng)老保險歷年欠費數(shù)量在不同程度上造成了國家養(yǎng)老金保險基金一定數(shù)量的流失。同時也給及時、足額征繳養(yǎng)老保險基金埋下隱患，進一步影響到基金安全運行。

第三，收付實現(xiàn)制會計核算基礎不能全面準確記錄和反映基金的負債情況，不利于防范基金風險。收付實現(xiàn)制最明顯的不足之處還體現(xiàn)在對隱形債務的確認上。我國的養(yǎng)老保險制度是在原來沒有積累的退休制度基礎上建立的，沒有解決老職工退休金的來源渠道，形成了國家對養(yǎng)老保險制度的“隱性債務”，加上企業(yè)職工養(yǎng)老保險基金在發(fā)放過程中因資金缺口而舉債產(chǎn)生的借入款項的利息，個人賬戶的應計利息等，形成了一筆數(shù)目不小的隱性債務。以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務，這部分 “隱性債務”在基金的會計賬務和報表中得不到反映，造成基金的會計賬務和報表不能全面準確記錄和反映基金的負債情況，存在著一定程度上的會計信息“失真”，不利于防范基金風險，形成管理漏洞。

《企業(yè)職工養(yǎng)老保險基金會計制度》中關于“第301號科目—基本養(yǎng)老保險基金”的說明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結余”科目，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結余”科目。這一規(guī)定是立足于當年基金利息收入總額大于個人賬戶應計利息額，也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國大部分省市養(yǎng)老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結果。

綜上所述，以收付實現(xiàn)制為核算基礎，無法對基金收支進行科學、完整、準確的會計核算，也就無法提供完整、翔實的財務報告，更難以滿足會計信息使用者對基金的財務信息需求。

采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的會計核算基礎

企業(yè)職工養(yǎng)老保險會計核算基礎在改革路徑的選擇上，應分不同的資金性質，針對不同資金業(yè)務的運行特點，在實行收付實現(xiàn)制的基礎上，部分地采用權責發(fā)生制為輔助核算基礎來彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。

第一，采用“收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合”的核算基礎，可以彌補收付實現(xiàn)制在基金會計核算工作中的弊病。

如基金協(xié)議存款的核算方法為：（1）轉存協(xié)議存款時，借記：財政專戶存款—協(xié)議存款，貸記：財政專戶存款—活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款—協(xié)議存款，貸記：待結轉利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結轉利息，貸記：利息收入—個人賬戶利息；（4）年終將利息收入—個人賬戶利息結轉養(yǎng)老保險基金—個人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉回時，借記：財政專戶存款—活期存款，貸記：財政專戶存款—協(xié)議存款。待結轉利息的貸方余額，表示基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映基金運營成本與基金結余的真實內(nèi)容，而且又能克服單一使用收付實現(xiàn)制會計核算基礎的弊病。

第二，采用“收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制”相結合的核算基礎， 有助于企業(yè)職工養(yǎng)老保險費的正確計量，真實反映保費的當期應收數(shù)、當期實收數(shù)及歷年欠費數(shù)，完整、及時、準確地反映企業(yè)基金的收入情況，為相關部門及領導決策提供科學完整的財務數(shù)據(jù)，并且可以全面掌握參保單位的繳費情況。

第三，采用“收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合”的核算基礎，能夠比較全面、準確地反映基金現(xiàn)在和未來隱性債務的信息，增強基金財務信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避基金風險、實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。

第四，采用“收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合”的核算基礎，是促進養(yǎng)老保險財務管理科學化、網(wǎng)絡化的需要。

隨著計算機網(wǎng)絡技術廣泛應用，單一的收付實現(xiàn)制已無法對基金的收支在養(yǎng)老保險信息系統(tǒng)應用軟件與財會電算化應用軟件系統(tǒng)同步、同數(shù)額進行核算。采用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制相結合的會計核算基礎，才能使財會電算化軟件與養(yǎng)老保險信息系統(tǒng)應用軟件實現(xiàn)接口成為可能，促進養(yǎng)老保險財務管理的科學化、網(wǎng)絡化，從而滿足日益完善的基金管理需要。

當然，企業(yè)職工養(yǎng)老保險基金會計核算基礎由收付實現(xiàn)制向“收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合”轉變，不僅需要基金會計制度的修改，還需多方面協(xié)調(diào)配合，以保證會計核算的正常有序，提高基金財務信息的披露質量，使基金財務管理更加全面化、合理化。

（作者單位：云南省文山州西疇縣社會保險事業(yè)局）