摘 要：2007年由美國(guó)次貸危機(jī)、房地產(chǎn)泡沫引發(fā)的金融危機(jī)，以超乎想象的力度和速度在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，導(dǎo)致全球金融市場(chǎng)的巨大波動(dòng)。隨著各國(guó)緊急措施的實(shí)施，金融危機(jī)惡化的趨勢(shì)得到了遏制，危機(jī)得以緩和，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)趨于好轉(zhuǎn)。然而，危機(jī)的根源并沒(méi)有從根本上消除，尤其是2009年底由希臘債務(wù)危機(jī)引發(fā)的歐債危機(jī)又給世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)蒙上了一層陰影，世界經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出不確定性因素，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)有可能再度惡化，處于一種穩(wěn)定與動(dòng)蕩未知的時(shí)代，全球經(jīng)濟(jì)逐步渡過(guò)金融危機(jī)而進(jìn)入“后危機(jī)時(shí)代”。文章對(duì)比分析了中美在金融危機(jī)前后不同經(jīng)濟(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的特征，并加以比較，通過(guò)借鑒反舞弊的成功經(jīng)驗(yàn)，提出識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。

關(guān)鍵詞：后金融危機(jī)時(shí)代 會(huì)計(jì)舞弊 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）02-010-04

近些年，會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題已經(jīng)成為全球性的熱門話題。自2002年外國(guó)一些知名的上市公司發(fā)生了嚴(yán)重的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題開(kāi)始，會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題引起了全世界范圍內(nèi)的關(guān)注。例如，美國(guó)安然公司、意大利帕瑪拉特等許多享譽(yù)世界的公司發(fā)生了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的丑聞。不僅國(guó)外公司面對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的問(wèn)題，中國(guó)也同樣面對(duì)這些問(wèn)題。例如，瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐等一些企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。隨著國(guó)家出臺(tái)一些法律法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化，同時(shí)加強(qiáng)了監(jiān)管的力度，許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件被相繼披露出來(lái)。

2007年由美國(guó)次貸危機(jī)、房地產(chǎn)泡沫引發(fā)的金融危機(jī)，以超乎想象的力度和速度在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，導(dǎo)致全球金融市場(chǎng)的巨大波動(dòng)。許多企業(yè)經(jīng)營(yíng)者面臨著業(yè)務(wù)量的不斷下降、利潤(rùn)減少等一系列連鎖反應(yīng)帶來(lái)的困境，投資者遭受巨額損失，開(kāi)始對(duì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)失去信心。盡管許多國(guó)家的中央銀行多次向金融市場(chǎng)注入巨額資金，但仍然無(wú)法阻止這場(chǎng)金融危機(jī)的蔓延，其造成的危害性給世界經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了極其深遠(yuǎn)的影響。

隨著各國(guó)緊急措施的實(shí)施，金融危機(jī)惡化的趨勢(shì)得到了遏制，危機(jī)得以緩和，世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)趨于好轉(zhuǎn)，逐漸進(jìn)入了相對(duì)平穩(wěn)時(shí)期。經(jīng)營(yíng)者對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的信心正在逐步恢復(fù)中，經(jīng)濟(jì)先行指標(biāo)PMI（制造業(yè)采購(gòu)經(jīng)理人指數(shù)）得到回升，工業(yè)實(shí)際產(chǎn)出呈上升趨勢(shì)，開(kāi)始回暖，金融市場(chǎng)利差指標(biāo)恢復(fù)正常，消費(fèi)者信心震蕩回升，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)預(yù)期上調(diào)，全球經(jīng)濟(jì)逐步渡過(guò)金融危機(jī)而進(jìn)入“后危機(jī)時(shí)代”。然而，危機(jī)的根源并沒(méi)有從根本上消除，尤其是2009年底由希臘債務(wù)危機(jī)引發(fā)的歐債危機(jī)又給世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)蒙上了一層陰影，世界經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出不確定性因素，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)有可能再度惡化，處于一種穩(wěn)定與動(dòng)蕩未知的時(shí)代。本文主要對(duì)比分析了中美在金融危機(jī)前后不同經(jīng)濟(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的特征，并加以比較，通過(guò)借鑒反舞弊的成功經(jīng)驗(yàn)，提出識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。

一、中美會(huì)計(jì)舞弊特征比較

在不同的經(jīng)濟(jì)背景下，會(huì)計(jì)舞弊所面臨的形勢(shì)各不相同，企業(yè)的管理者面臨的壓力和挑戰(zhàn)不同，因而所呈現(xiàn)出的舞弊特征也有所不同。通過(guò)不同時(shí)期中美會(huì)計(jì)舞弊特征的橫向比較和縱向分析，可以看出經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)舞弊的影響及引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的異同。

（一）金融危機(jī)前后中國(guó)會(huì)計(jì)舞弊特征

金融危機(jī)以前，中國(guó)公司舞弊的手段主要是通過(guò)偽造業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)或收入，以達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。例如，達(dá)爾曼公司操縱利潤(rùn)的手段主要就是虛構(gòu)大量根本不存在的交易和生產(chǎn)記錄，以增加銷售收入。為了使幾乎沒(méi)有收入的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來(lái)更加真實(shí)，公司還虛構(gòu)了與業(yè)務(wù)相配合的現(xiàn)金流，完善整個(gè)虛擬業(yè)務(wù)流程。另外，關(guān)聯(lián)交易、違規(guī)擔(dān)?，F(xiàn)象也很普遍，例如，金荔科技、德隆都存在涉嫌提供虛假的銀行單證、進(jìn)行違規(guī)擔(dān)保，大股東通過(guò)與其關(guān)聯(lián)方往來(lái)，大量占用公司資金的行為。上市公司主要面臨保殼壓力。此外，謀取個(gè)人私利也是管理層舞弊的主要?jiǎng)右?。這一時(shí)期，由于沒(méi)有意識(shí)到舞弊的嚴(yán)重危害，我國(guó)立法還很不完善，一些科目還不被公眾、政府注意，因此財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在巨大的修改空間。公司均以便利的舞弊機(jī)會(huì)和業(yè)績(jī)壓力為借口，選擇舞弊。

到了金融危機(jī)時(shí)期7985a98e9f9f07978747ff5ac50ddb9745a15271616cf6a5da90e1b6d070dcaf，我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊開(kāi)始利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的可操縱性，通過(guò)改變?cè)瓉?lái)的方法，創(chuàng)造利潤(rùn)增長(zhǎng)率。哈空調(diào)就是通過(guò)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，由賬齡分析法變更為遷移模型法，使哈空調(diào)創(chuàng)造出了驚人的利潤(rùn)增長(zhǎng)率。大股東通過(guò)獲取超額利潤(rùn)侵占小股東利益，其高管利用職務(wù)之便，獲取個(gè)人巨額受賄。管理層在巨額利益面前內(nèi)外相互勾結(jié)，為集體舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。此外，集體舞弊也是這一時(shí)期的典型特征，處于金融危機(jī)的環(huán)境背景下，經(jīng)濟(jì)惡化使各利益方萌生舞弊念頭。

后金融危機(jī)時(shí)期，我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)壓力有所緩解，但還存在希望獲得配股資格的壓力；由于特有的國(guó)有企業(yè)形式，管理層存在私心，想利用職務(wù)之便，通過(guò)大股東提供非法擔(dān)保，獲取額外收益。四川長(zhǎng)虹就是企業(yè)管理層侵占國(guó)有資產(chǎn)的典型，高位減持等手段套利，從國(guó)有資產(chǎn)和股票市場(chǎng)圈錢。華倫集團(tuán)入主四川金頂后通過(guò)改組董事會(huì)，將經(jīng)營(yíng)決策權(quán)與財(cái)務(wù)資金調(diào)配權(quán)牢牢控制，隨后華倫開(kāi)始利用上市公司的資產(chǎn)，采用對(duì)外投資、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、擔(dān)保融資、高位減持股份、低價(jià)出售上市公司資產(chǎn)等方式套利，侵占中小股東的權(quán)益，掏空公司。而紫鑫藥業(yè)則是受利益驅(qū)動(dòng)，利用內(nèi)幕交易，實(shí)施舞弊。這一時(shí)期，一人獨(dú)斷的管理模式仍然是管理層舞弊的有利機(jī)會(huì)，中國(guó)現(xiàn)有體制不完善，公司主要通過(guò)控制董事會(huì)將內(nèi)部控制架空，通過(guò)規(guī)避審計(jì)，實(shí)現(xiàn)集體舞弊。從舞弊被發(fā)現(xiàn)的處罰來(lái)看，處罰的金額很少，不足以給舞弊者帶來(lái)震懾。

（二）金融危機(jī)前后美國(guó)會(huì)計(jì)舞弊特征

在金融危機(jī)前，會(huì)計(jì)舞弊手段是靈活利用一些備抵賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在此基礎(chǔ)上，利用會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷、記賬方式等主觀判斷，針對(duì)其中的漏洞，粉飾公司的財(cái)務(wù)狀況，以達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。而為了規(guī)避審計(jì)，公司在賬務(wù)處理時(shí)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中刪除交易痕跡，增加了審計(jì)難度。南方保健的高管人員正是利用主要是通過(guò)“契約調(diào)整”這一備抵賬戶，依賴于主觀判斷的特點(diǎn)，用以估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開(kāi)出的賬單與醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)實(shí)際要支付的賬款間的差額，毫無(wú)依據(jù)地貸記“契約調(diào)整”，虛增25億美元的利潤(rùn)。

金融危機(jī)時(shí)期，美國(guó)主要是由于其金融系統(tǒng)的不斷創(chuàng)新使得金融系統(tǒng)的復(fù)雜性增強(qiáng)，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)隨之上升。其次，一些商業(yè)銀行受利益驅(qū)動(dòng)，為了增加企業(yè)的貸款金額，增加利潤(rùn)，忽略了信用額度的評(píng)審，甚至利用虛假的信用價(jià)值向一些償還能力較弱的人發(fā)放貸款。而且在不同環(huán)節(jié)中銀行以不同的形式，利用創(chuàng)新信用產(chǎn)品去形成資產(chǎn)和多個(gè)信用主體的疊加。金融危機(jī)導(dǎo)致美國(guó)大部分金融機(jī)構(gòu)慘重的損失，致使雷曼兄弟等五大投資銀行倒閉，對(duì)美國(guó)居民的影響更是強(qiáng)烈，美國(guó)許多家庭破產(chǎn)。由于很多相關(guān)的行業(yè)與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)，導(dǎo)致失業(yè)率的不斷上升，使美國(guó)人民對(duì)經(jīng)濟(jì)形式失去了信心。因此獲取融資的壓力是企業(yè)舞弊主要?jiǎng)右颍瑸榫S護(hù)和保持企業(yè)在公眾眼中盈利的形象，以增強(qiáng)投資者信心及對(duì)公司業(yè)績(jī)的關(guān)注，才能實(shí)現(xiàn)籌資，從而利用復(fù)雜的金融衍生工具去進(jìn)行舞弊導(dǎo)致了最后企業(yè)的破產(chǎn)。南方保健公司和默克制藥公司的舞弊動(dòng)機(jī)都是為了達(dá)到預(yù)期的盈利去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。此階段管理層的獨(dú)裁統(tǒng)治，導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈，會(huì)計(jì)人員屈從，將不利消息隱藏起來(lái)，雖然出臺(tái)了薩班斯法案，但由于并未強(qiáng)制執(zhí)行，仍然給舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

通過(guò)總結(jié)美國(guó)ACFE舞弊報(bào)告，發(fā)現(xiàn)后金融危機(jī)時(shí)期的會(huì)計(jì)舞弊的手段和形式都存在著不同，所以后金融危機(jī)時(shí)期舞弊特征可以總結(jié)為如下兩點(diǎn)：

1.后金融危機(jī)時(shí)期舞弊頻率與損失金額特征。從著名的案例法莫爾以存貨做文章進(jìn)行舞弊，到利用并購(gòu)機(jī)會(huì)操縱“準(zhǔn)備”科目的泰科公司，以及模糊資本性資產(chǎn)和費(fèi)用性質(zhì)支出界限的美國(guó)廢品管理公司，南方保健的虛構(gòu)收入，利用會(huì)計(jì)截止期做掩蓋的美國(guó)女王真空吸塵器公司和濫用重大性概念的美國(guó)在線公司，大部分舞弊的案例都是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。而且通過(guò)美國(guó)ACFE舞弊報(bào)告的統(tǒng)計(jì)顯示財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)生頻率在下降，但是損失的金額從2008年到2009年12月份卻是持續(xù)上升。由此可以看出從金融危機(jī)后發(fā)生舞弊的案件的數(shù)量確實(shí)是在不斷減少，可一旦被偵察發(fā)現(xiàn)其損失的金額是不可估計(jì)的。因?yàn)槊绹?guó)一直不斷制定各種強(qiáng)有力的法律、法規(guī)和一些準(zhǔn)則去防范和限制舞弊的發(fā)生，可是始終存在利益誘惑去指使部分人繼續(xù)操作財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字進(jìn)行舞弊，由于法律法規(guī)的健全使得舞弊的手段異常復(fù)雜和高明以至于難以發(fā)現(xiàn)和偵察。例如后金融危機(jī)時(shí)期的麥道夫案例，該公司一直都在公眾眼中是具有良好的盈利能力，可是實(shí)際該公司竟是麥道夫一人獨(dú)大，內(nèi)部控制形同虛設(shè)和從未進(jìn)行過(guò)外部審計(jì)。從此舞弊案例可以看出，麥道夫舞弊手段的高明。

2.后金融危機(jī)時(shí)期舞弊人員特征。后金融危機(jī)時(shí)期的業(yè)主和高管的舞弊動(dòng)機(jī)相對(duì)減少。人為何會(huì)產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)，需要利用舞弊三因素來(lái)解釋。舞弊三因素包括機(jī)會(huì)、壓力和借口，而且三種因素之間會(huì)兩兩相互作用，機(jī)會(huì)因素是指會(huì)計(jì)制度缺陷使得行為主體面臨舞弊的機(jī)會(huì)。主要表現(xiàn)為信任過(guò)度、信息不對(duì)稱、內(nèi)部控制的缺乏或失效、評(píng)價(jià)機(jī)制失效懲罰措施不到位、審計(jì)保障機(jī)制缺乏等等；壓力表現(xiàn)為財(cái)務(wù)壓力、與工作有關(guān)壓力、不良的嗜好等等；借口與個(gè)人道德取向有關(guān)，主要受家庭、教育、親友、社會(huì)等幾方面影響。

在后金融危機(jī)時(shí)期業(yè)主和高管的舞弊機(jī)會(huì)相對(duì)減少，是由于隨著法律法規(guī)的不斷完善有效地防范了舞弊的發(fā)生。例如薩班斯法案強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的重要性，規(guī)定了公司必須披露內(nèi)部控制報(bào)告。該法案還規(guī)定了要求建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，相對(duì)的獨(dú)立董事，有效的審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)能夠有效制約管理層進(jìn)行舞弊去滿足個(gè)人利益。美國(guó)金融危機(jī)后，美國(guó)政府采取一系列的補(bǔ)救措施去補(bǔ)救和推行相關(guān)的金融體制改革措施，例如，增設(shè)了四個(gè)新的金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，同時(shí)2008年后美國(guó)公布了企業(yè)一些財(cái)務(wù)補(bǔ)助政策，尤其是對(duì)一些商業(yè)投資一年可以享受50%折舊，還有對(duì)于中小企業(yè)還可以享受到額外的稅收優(yōu)惠政策。在舞弊機(jī)會(huì)減少的同時(shí)，壓力對(duì)于業(yè)主/高管也相對(duì)減少，金融危機(jī)的影響是前所未有的，所以大部分企業(yè)都在恢復(fù)階段，從而競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)減弱。因?yàn)橥ㄟ^(guò)美國(guó)ACFE舞弊報(bào)告，統(tǒng)計(jì)業(yè)主/高管的發(fā)生舞弊頻率從2008年到2009年12月份持續(xù)減少，其損失的金額也是持續(xù)減少。

（三）后金融危機(jī)時(shí)期中美會(huì)計(jì)舞弊特征比較

通過(guò)后金融危機(jī)中美會(huì)計(jì)舞弊特征對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)，無(wú)論在任何時(shí)期企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的驅(qū)動(dòng)因素都是由于股價(jià)和盈利的誘惑，從而致使盲目的擴(kuò)張，上市保殼和圖謀利益等。對(duì)比舞弊手段隨著時(shí)間的變化和監(jiān)管的嚴(yán)格，舞弊手段變化的相對(duì)高明、隱蔽和復(fù)雜，所以一些外部審計(jì)更難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為?；谌蛩乩碚?，中美在后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的特征，主要存在如下異同。

1.動(dòng)機(jī)。動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件，而壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。后危機(jī)時(shí)期，中美舞弊壓力都有所緩解。我國(guó)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的規(guī)范和監(jiān)管，公司的償債壓力較小。企業(yè)迫于償債壓力來(lái)保護(hù)融資環(huán)境而進(jìn)行舞弊的行為，相對(duì)于正常經(jīng)濟(jì)時(shí)期較少。美國(guó)在爆發(fā)金融危機(jī)之后，大部分企業(yè)處于恢復(fù)階段，競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)減弱，政府通過(guò)迅速完善法律法規(guī)，有效地防范了舞弊的發(fā)生，從而強(qiáng)有力地限制和阻止企業(yè)的舞弊，使再舞弊的機(jī)會(huì)減少了，壓力對(duì)于業(yè)主/高管也相對(duì)減少。

2.機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或逃避懲罰的時(shí)機(jī)。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、外部審計(jì)監(jiān)督及立法、監(jiān)管環(huán)節(jié)三方面，可以看出這一時(shí)期中美會(huì)計(jì)舞弊的主要機(jī)會(huì)。（1）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。從公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息披露來(lái)看，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，獨(dú)立董事比例過(guò)低是中美后危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的突出之處。我國(guó)由于特有的國(guó)有企業(yè)形式，管理層存在私心，想利用職務(wù)之便，通過(guò)套利從國(guó)有資產(chǎn)和股票市場(chǎng)圈錢。美國(guó)在這方面則表現(xiàn)為一人獨(dú)斷的管理模式，從案例和ACFE統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中都可以看到，由于內(nèi)部控制不能有效實(shí)行，管理層或公司歷史業(yè)績(jī)良好，致使投資者和美國(guó)證券交易委員會(huì)忽略其舞弊行為?？梢?jiàn)，管理者利用職務(wù)舞弊給企業(yè)造成的危害不容忽視，治理會(huì)計(jì)舞弊還需進(jìn)一步從公司自身治理結(jié)構(gòu)入手。（2）外部審計(jì)不到位。從外部審計(jì)監(jiān)督的角度來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)仍然存在審計(jì)質(zhì)量低下的問(wèn)題。美國(guó)則是利用薩班斯法案對(duì)執(zhí)行非公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有強(qiáng)制要求的漏洞，通過(guò)規(guī)避審計(jì)，實(shí)現(xiàn)舞弊。

更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國(guó)后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)舞弊的一大預(yù)警信號(hào)，而美國(guó)舞弊預(yù)警信號(hào)主要出現(xiàn)在管理層個(gè)人身上。主要包括：生活闊綽；財(cái)政緊張；控制問(wèn)題，不愿承擔(dān)責(zé)任；與供應(yīng)商和客戶有異常密切的關(guān)系；經(jīng)銷商態(tài)度問(wèn)題；離婚/家庭問(wèn)題等。（3）政策、法規(guī)處罰有所加強(qiáng)，但力度不足。此外，政策、法規(guī)對(duì)于舞弊公司的處罰力度在后危機(jī)時(shí)期有所加強(qiáng)。我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)舞弊公司予以相應(yīng)的處罰，并公開(kāi)公布處罰決定，但處罰力度仍然很輕，罰款金額遠(yuǎn)低于舞弊金額，不足以對(duì)公司及相關(guān)舞弊人員起到震懾作用。美國(guó)也吸取失敗教訓(xùn)，在立法方面進(jìn)行了修正和完善，從一定程度上降低了舞弊機(jī)會(huì)。

3.借口。根據(jù)舞弊三角理論，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和合理化借口三要素組成，這三個(gè)要素相互作用，對(duì)于形成會(huì)計(jì)舞弊缺一不可。在后危機(jī)時(shí)期，并不是所有面臨財(cái)務(wù)壓力的上市公司都會(huì)趁機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。雖然壓力誘發(fā)了舞弊者實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)，機(jī)會(huì)為其提供了實(shí)施舞弊的條件，但是這并不意味著會(huì)計(jì)舞弊行為一定會(huì)發(fā)生。因?yàn)槿绻嚓P(guān)人員無(wú)法為會(huì)計(jì)舞弊行為找到合理的借口，這一行為仍然不會(huì)發(fā)生。而借口是形成會(huì)計(jì)舞弊行為的主觀因素，即舞弊者必須找到某個(gè)“合理的”理由，使企業(yè)的舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合以“說(shuō)服”自己，不管這一理由自身是否合理。

在后危機(jī)時(shí)期，當(dāng)面臨壓力并機(jī)會(huì)適當(dāng)時(shí)，舞弊者選擇的合理化借口主要體現(xiàn)在管理層缺乏職業(yè)道德上。良好的職業(yè)道德在會(huì)計(jì)工作中發(fā)揮著非常重要的作用，管理層的職業(yè)道德水平低下，使其為了實(shí)現(xiàn)某種目的而使自己或迫使下級(jí)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，而且為其尋找所謂的“合理化借口”。對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)舞弊，缺乏職業(yè)道德的舞弊者常常竭力尋找自我合理化借口為自己開(kāi)脫責(zé)任，常用的自我合理化借口包括：我的出發(fā)點(diǎn)是為了維護(hù)股東的利益；我們只是為了暫時(shí)度過(guò)經(jīng)營(yíng)困難時(shí)期；別人都這么做，我不做心理不平衡；法律條文本身含混不清，被人曲解利用等等。而恰恰是這種自我合理化行為映射出舞弊者的道德問(wèn)題。而后金融危機(jī)的美國(guó)舞弊者暴露出他們貪婪的本性，違背其道德，以企業(yè)為了維持聲譽(yù)和正常經(jīng)營(yíng)為借口，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假報(bào)表信息，趁機(jī)進(jìn)行舞弊使自己賺得盆滿缽滿。

二、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及成功經(jīng)驗(yàn)借鑒

通過(guò)比較中美在不同時(shí)期舞弊特征，不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊手段很多地方追隨美國(guó)舞弊手法，且時(shí)間滯后于美國(guó)。因此，可以通過(guò)學(xué)習(xí)美國(guó)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)并實(shí)行的防范風(fēng)險(xiǎn)的手段，對(duì)我國(guó)企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，并借鑒美國(guó)針對(duì)這些舞弊采取的有效措施，對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的舞弊進(jìn)行防范。

（一）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

1.風(fēng)險(xiǎn)因素收集。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別首先要獲取所需的必要信息，取得相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，通過(guò)對(duì)公司管理層、治理層、員工等進(jìn)行詢問(wèn)，了解公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為防止舞弊所設(shè)置并實(shí)施的內(nèi)部控制制度，是否對(duì)可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊實(shí)施審計(jì)程序，是否審計(jì)出財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，如果有，就內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取相應(yīng)的解決措施。風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷主要考慮后金融危機(jī)時(shí)期主要的如投資風(fēng)險(xiǎn)、信用危機(jī)等，有針對(duì)性地重點(diǎn)關(guān)注可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)。

2.識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行評(píng)價(jià)。在取得一定信息的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，運(yùn)用會(huì)計(jì)分析和財(cái)務(wù)分析的方法判斷會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)分析，并結(jié)合其他信息，根據(jù)重要性原則，按照從高到低的順序確定風(fēng)險(xiǎn)程度，并判斷是否所有的評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)都是由舞弊引起的重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，考慮所獲取的信息是否顯示了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在，以及這種風(fēng)險(xiǎn)能否被有效合理的控制，從而確定哪些風(fēng)險(xiǎn)需要作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以考慮，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的不尋常的或非預(yù)期的關(guān)系應(yīng)予以重視。

除了傳統(tǒng)的通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告獲取并識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，從舞弊心理因素考慮，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理層舞弊，管理層出于個(gè)人私利，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人業(yè)績(jī)，在經(jīng)營(yíng)者崗位競(jìng)爭(zhēng)的激烈中保全職位，可能會(huì)選擇不惜竊取投資者和員工的利益，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。管理層職權(quán)凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，一直是一項(xiàng)由舞弊引起的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的虛假報(bào)告。

對(duì)于發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)信息，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過(guò)職業(yè)判斷考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否是由于舞弊導(dǎo)致的，如果是，則不應(yīng)將此項(xiàng)舞弊視為孤立的事項(xiàng)，而是應(yīng)當(dāng)深入考慮其與整體的關(guān)系，及可能與該項(xiàng)舞弊相關(guān)聯(lián)的更隱蔽的方面。特別是要注意考慮重大錯(cuò)報(bào)可能涉及的報(bào)告人員在被審計(jì)公司中的職權(quán)范圍。如果錯(cuò)報(bào)涉及高級(jí)管理層，可能表明其存在更具廣泛影響的問(wèn)題，審計(jì)人員應(yīng)就重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)詢問(wèn)被審計(jì)公司的管理層；如果管理層答復(fù)與其他信息出現(xiàn)分歧，審計(jì)人員應(yīng)采取有效措施進(jìn)一步驗(yàn)證管理層當(dāng)局對(duì)相關(guān)問(wèn)題的陳述是否可靠。

（二）借鑒反舞弊成功經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制

通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析ACFE報(bào)告和對(duì)比中美在金融危機(jī)前中后期的會(huì)計(jì)舞弊特征，從中總結(jié)美國(guó)在反舞弊方面失敗的教訓(xùn)，借鑒已有的成功經(jīng)驗(yàn)，從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的重點(diǎn)環(huán)節(jié)入手，總結(jié)出防范舞弊、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的有效方法。

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行重點(diǎn)偵查。從2002年到2009年12月份期間的ACFE報(bào)告中可以看出，雖然資產(chǎn)侵占和腐敗發(fā)生的頻率高，腐敗發(fā)生的頻率持連續(xù)上升的趨勢(shì)，但損失的金額相對(duì)較少；財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)生頻率最小且呈持續(xù)下降的狀態(tài)，但由財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊所導(dǎo)致?lián)p失的金額卻是最多的。所以，中國(guó)應(yīng)該吸取美國(guó)的ACFE報(bào)告總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)，關(guān)注可能在財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊的項(xiàng)目以及容易操作的環(huán)節(jié)。例如，應(yīng)側(cè)重舞弊損失金額最大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面，重點(diǎn)關(guān)注報(bào)表易操縱的環(huán)節(jié)：（1）虛構(gòu)、夸大收入增長(zhǎng)；（2）隱瞞、少報(bào)負(fù)債或費(fèi)用；（3）收入差異——在錯(cuò)誤的時(shí)期記錄收入或費(fèi)用；（4）評(píng)估資產(chǎn)不當(dāng)；（5）未能披露如或有負(fù)債或關(guān)聯(lián)方交易等重要信息；（6）未明確解釋一些重大的會(huì)計(jì)估計(jì)和假設(shè)。

2.應(yīng)建立健全的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部控制是從根源防范舞弊的最直接途徑。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)所能減少的舞弊損失更為有效，內(nèi)部審計(jì)檢測(cè)出得舞弊陰謀超過(guò)外部審計(jì)的兩倍，半數(shù)以上的所有者或管理層舞弊案例是通過(guò)舉報(bào)被發(fā)現(xiàn)的。管理層是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要組成部分，內(nèi)部控制不僅要有效控制職員舞弊行為，而且要防范管理層與職員串通舞弊。從案例和ACFE統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中都可以看到由于內(nèi)部控制不能有效實(shí)行，管理者利用職務(wù)舞弊給企業(yè)造成的危害不容忽視。美國(guó)內(nèi)控失敗的教訓(xùn)，更加說(shuō)明加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要性。因此，強(qiáng)制要求披露企業(yè)內(nèi)部控制信息，強(qiáng)調(diào)高級(jí)管理層對(duì)報(bào)告負(fù)責(zé)都是我國(guó)需借鑒以完善內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)。此外，薩班斯法案授權(quán)的額外信用度，審計(jì)委員會(huì)建立內(nèi)部報(bào)告機(jī)制如熱線電話，也是內(nèi)部審計(jì)反舞弊的有效手段。

出具驗(yàn)證報(bào)告方面，美國(guó)在薩班斯法案上提出了要求對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告必須經(jīng)過(guò)審計(jì)師驗(yàn)證。這是需要我國(guó)借鑒的經(jīng)驗(yàn)，目前我國(guó)進(jìn)行信息披露的公司很少，經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的信息披露更是寥寥無(wú)幾，這是急需完善加強(qiáng)的部分。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)告以及內(nèi)部控制報(bào)告驗(yàn)證的披露寫入法律規(guī)定，對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)很好的借鑒經(jīng)驗(yàn)。

3.重點(diǎn)關(guān)注舞弊者個(gè)人情況和部門。中國(guó)還應(yīng)該關(guān)注舞弊者的個(gè)人情況和部門，從一些行為預(yù)警信號(hào)同時(shí)可以透露出舞弊者的壓力，如財(cái)政緊張；控制問(wèn)題，不愿承擔(dān)責(zé)任；受刺激，多疑，警惕性高；吸毒問(wèn)題；組織內(nèi)壓力過(guò)大；來(lái)自家庭和同伴中的對(duì)于成功產(chǎn)生的壓力；迫于來(lái)自家庭、同伴的期許，工作環(huán)境、組織內(nèi)的業(yè)績(jī)壓力等，都可能成為管理者舞弊的動(dòng)機(jī)。另一方面，生活闊綽；抱怨工資過(guò)低等可以從側(cè)面反應(yīng)舞弊者對(duì)于利益的追求，也是重要的舞弊預(yù)警提示。通過(guò)ACFE報(bào)告調(diào)查的結(jié)果，這些都是重要的防范舞弊以及發(fā)（下轉(zhuǎn)第14頁(yè)）（上接第12頁(yè)）現(xiàn)舞弊的重要經(jīng)驗(yàn)，所以，中國(guó)的企業(yè)對(duì)于防范舞弊應(yīng)該關(guān)注企業(yè)管理層，當(dāng)出現(xiàn)這些明顯信號(hào)的提示時(shí)，特別是這些行為組合出現(xiàn)時(shí)，很可能是舞弊行為出現(xiàn)的預(yù)警，應(yīng)引起足夠重視。但是由于每個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、文化背景以及國(guó)情的不同，中國(guó)應(yīng)該根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況去應(yīng)用一些有價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)。

（項(xiàng)目名稱：本文系遼寧省教育廳2010年度高等學(xué)校文科基地項(xiàng)目“后金融危機(jī)時(shí)代我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)態(tài)分析與控制策略研究”，項(xiàng)目編號(hào)：WJ2010029）

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（作者簡(jiǎn)介：楊淼，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系博士研究生，遼寧大連 116001）

（責(zé)編：若佳）