摘要：立足于我國外商投資企業(yè)避稅形勢日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)狀況，對我國反避稅制度和反避稅實(shí)踐中存在的問題進(jìn)行詳細(xì)的分析，對反避稅稅制、避稅地制度、防止濫用稅收協(xié)定的措施、稅收行政管理制度等方面的完善提出了相關(guān)的建議和對策，以期對我國反外商投資企業(yè)避稅制度有所借鑒。

關(guān)鍵詞：外商；投資；避稅

中圖分類號：D922.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）05-0175-02

一、我國外商投資企業(yè)避稅的現(xiàn)狀

國際貨幣基金組織專家對我國稅收流失情況進(jìn)行研究，有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國所得稅流失率為79%，增值稅流失率為44%，關(guān)稅流失率為56%，消費(fèi)稅和營業(yè)稅流失率為40%。這說明我國外商投資企業(yè)避稅的形勢日趨嚴(yán)重，問題也越加突出。隨著我國稅收法律制度的不斷健全和征管工作的不斷完善，投資者的避稅方式也變得更加多樣化、復(fù)雜化，單純利用某種避稅手段或是稅收優(yōu)惠政策的避稅現(xiàn)象已經(jīng)逐步減少，外國投資者往往將多種避稅方法相結(jié)合。如：轉(zhuǎn)讓定價往往是結(jié)合電子商務(wù)、資本弱化或者是通過避稅地等方式來進(jìn)行；濫用稅收協(xié)定通常是將直接導(dǎo)管公司與轉(zhuǎn)讓定價、避稅港相結(jié)合的避稅手段。

二、我國反避稅制度和實(shí)踐存在的問題

自《企業(yè)所得稅法》頒布實(shí)施以來，我國已經(jīng)構(gòu)建了較為統(tǒng)一的反避稅制度體系。而在中國這樣的新興市場，反避稅制度相比美國等發(fā)達(dá)國家還有一定的差距，從執(zhí)行的總體效果來看還存在許多的問題。

（一）反避稅制度存在的問題

1 在制度體系方面，我國的反避稅制度缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性。首先，涉及反避稅制度的法律法規(guī)散亂，層次不一，系統(tǒng)性較差。我國的反避稅法律制度中包含了《企業(yè)所得稅法》位階的法律，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》位階的行政法規(guī)，以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》位階的部門規(guī)章等多個層次的法律法規(guī)。不同法律法規(guī)之間缺乏協(xié)調(diào)，存在內(nèi)容上的矛盾，在一定程度上增加了制度適用的難度，影響反避稅制度的有效規(guī)制。

2 在制度內(nèi)容方面，我國的反避稅制度缺乏可操作性和合理性。雖然新《企業(yè)所得稅法》在反避稅方面有長足進(jìn)步，但是規(guī)定過于原則，缺乏具體可操作性規(guī)定需進(jìn)一步完善。另外判例不是我國法律的正式淵源，實(shí)踐中缺乏范例知道實(shí)踐，這也是我國反避稅制度可操作性缺乏的原因。

（二）反避稅實(shí)踐中存在的問題

1 反避稅認(rèn)識有誤區(qū)，缺乏稅收監(jiān)管。有些地方政府沒有認(rèn)清反避稅工作和吸引外資政策間的關(guān)系，為了吸引外資，對外商投資企業(yè)缺乏監(jiān)管，放棄監(jiān)督，為外商投資企業(yè)避稅提供了客觀條件，對反避稅工作極為不利。

2 反避稅工作力度不足，稅務(wù)人員素質(zhì)不高。目前，我國專門從事反避稅工作的人員數(shù)量不足、質(zhì)量不高，人員隊伍整體上不能適應(yīng)反避稅制度發(fā)展的需求，在一定程度上阻礙了反避稅工作的發(fā)展，造成稅收的大量流失進(jìn)而使國家權(quán)益受損。

三、完善我國外商投資企業(yè)反避稅制度的對策及建議

（一）完善反避稅稅制

1 完善關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定。我國在關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定方面采取列舉法的方式，此種方式便于操作但無法囊括所有關(guān)聯(lián)企業(yè)類型，我國應(yīng)采用嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，通過結(jié)果、目的等標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)關(guān)系予以認(rèn)定。

2 細(xì)化非受控交易的界定。我國稅法將非受控交易簡單地規(guī)定為在沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，相比美國等對非受控交易的定義較原則，這顯然不利于具體實(shí)際操作。我國應(yīng)在今后的反避稅制度中，細(xì)化非受控交易的概念。

3 加大轉(zhuǎn)讓定價行為和申報制度的處罰力度。我國對避稅行為的處罰力度大大低于國際通行標(biāo)準(zhǔn)，我國應(yīng)對違反有關(guān)避稅行為和舉證責(zé)任制度的行為加大處罰，對于逾期申報的或者逾期仍不申報的，以階段性處罰代替一次性處罰，只有這樣才能改變外商投資企業(yè)普遍不履行舉證責(zé)任的現(xiàn)狀，以起到制約和威懾作用。

4 建立電子商務(wù)稅制。電子商務(wù)逃避稅收相對比較容易，一些企業(yè)便采取網(wǎng)上交易謀取暴利，然而國家來不及制定相應(yīng)的稅收征管政策，致使缺少相應(yīng)的法律、法規(guī)防止電子交易中的逃避稅收的行為。因此，我國應(yīng)當(dāng)盡快出臺規(guī)制電子商務(wù)稅收的法律法規(guī)，補(bǔ)充關(guān)于電子商務(wù)的條款，從而維護(hù)公平的稅收環(huán)境。

（二）完善避稅地制度

1 完善避稅地的界定。避稅地稅制是我國近兩年移植的新制度。我國避稅地稅制相對規(guī)定的比較簡單。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定，實(shí)際稅率低于12.5%的國家或者地區(qū)即為避稅地?？梢钥闯觯覈芏惖刂贫戎唤o出了原則性規(guī)定，并沒有采用國際通行的原則性規(guī)定和正列舉相結(jié)合的方式。我國對于避稅地界定可以參照OECD發(fā)布的相關(guān)報告概括的四種避稅地類型以及具體的名單來確定，也可根據(jù)適當(dāng)?shù)呐卸?biāo)準(zhǔn)開列出世界上一些主要的避稅地。

2 完善受控外國公司制度。我國制度中應(yīng)規(guī)定，凡在避稅地的受控外國公司的國內(nèi)股東，必須在規(guī)定的期限內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報其受控外國公司的財務(wù)狀況和利潤分配情況，并要求有詳細(xì)的關(guān)于受控外國公司的信息此外，我國還可以加強(qiáng)與避稅地的談判，不與沒有實(shí)際經(jīng)營益處的避稅地簽訂稅收協(xié)定或必要時停止執(zhí)行已簽訂的稅收協(xié)定。

（三）完善防止濫用稅收協(xié)定的措施

在國內(nèi)法層面上，首先，修訂已有的一般反避稅條款來防止稅收協(xié)定濫用。由于外商投資企業(yè)進(jìn)行避稅的方式多種多樣，避稅手段也層出不窮，稅法的語言根本無法完全涵蓋所有的避稅行為。《企業(yè)所得稅法》中的一般反避稅條款相當(dāng)抽象和概括，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)的配套制度中做更多的補(bǔ)充說明。其次，制定特殊的反濫用稅收協(xié)定規(guī)制。我國目前還沒有針對濫用稅收協(xié)定的特殊規(guī)則，應(yīng)當(dāng)借鑒美國、荷蘭等國家的規(guī)定，在統(tǒng)一的稅法中規(guī)定專門的反濫用協(xié)定條款。

在國際法層面上，在研究和借鑒《OECD范本》、《美國范本》以及中美稅收協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，完善防止濫用中外稅收協(xié)定條款。對已經(jīng)簽訂但還沒有反濫用條款的中外稅收協(xié)定，必要時可以要求與締約國重新訂立，防止頻繁修訂已有的稅收協(xié)定對稅收結(jié)果的確定帶來的危害。對已經(jīng)制定的有缺陷的反濫用條款，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步采用具體化并且具備可操作性的措施。只有針對具體情況采取不同的措施，才能更加有效地應(yīng)對復(fù)雜多變的外商投資企業(yè)避稅行為。

（四）完善稅收行政管理制度

1 正確認(rèn)識我國的反避稅工作

最好的投資環(huán)境就是一個公開透明的稅收環(huán)境。首先，國家稅務(wù)部門應(yīng)充分利用電視、報刊、廣播等輿論工具加強(qiáng)對反避稅工作的宣傳力度，提高社會反避稅意識，為稅務(wù)機(jī)關(guān)履行反避稅職責(zé)創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。同時，還要保證納稅人了解稅法的渠道暢通，讓納稅人能夠知法、懂法、守法。其次，要辯證看待外商投資企業(yè)避稅與對外開放政策的關(guān)系。引進(jìn)外資確實(shí)對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展有巨大貢獻(xiàn)，但同時外商投資企業(yè)避稅給我國的稅收利益又帶來極大危害。要認(rèn)識到外商投資企業(yè)避稅是在改革開放過程中出現(xiàn)的不可避免的問題，不要把它單純地歸咎于改革開放和引進(jìn)外資。以此同時，要結(jié)合我國外商投資企業(yè)的避稅特點(diǎn)，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)研究出符合我國國情的反避稅理論。

2 完善反避稅機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高反避稅人員的素質(zhì)

在中央層面，我國國家稅務(wù)總局設(shè)立了專門反避稅機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)全國的反避稅工作。地方層面，大多數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未成立專門反避稅機(jī)構(gòu)。建議地方稅務(wù)部門在稅務(wù)總局反避稅部門的指導(dǎo)下，盡快成立相應(yīng)的反避稅機(jī)構(gòu)，配備專業(yè)人員具體負(fù)責(zé)調(diào)查和處理外商投資企業(yè)的避稅工作。遇到重大疑難案件時，可聘請國際稅務(wù)專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等作為顧問人員，必要時抽調(diào)稅務(wù)、工商、海關(guān)、外匯管理局等各部門骨干人員參加反避稅討論、調(diào)查工作。由于我國反避稅專業(yè)人員緊缺，應(yīng)當(dāng)盡快選拔和培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)水平過硬、素質(zhì)高的反避稅隊伍。

3 強(qiáng)化征收管理制度

（1）嚴(yán)格稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管。國務(wù)院具有行政法規(guī)的立法權(quán)，可以有國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠的法規(guī)，對于優(yōu)惠的具體措施、適用范圍、審批程序及權(quán)利的享有和負(fù)擔(dān)等作出具體規(guī)定。對超越相關(guān)法的減免稅不得認(rèn)同和執(zhí)行，并追究越權(quán)出臺稅收優(yōu)惠的相關(guān)人員的責(zé)任。

（2）建立稅收信息平臺。將各類有用的稅收分析、納稅評估、稅務(wù)稽查等信息匯集到稅收信息平臺，利用這個平臺進(jìn)行信息通報與交換？征管部門可以將納稅評估報告和相關(guān)信息以電子文檔的形式及時地傳遞給稽查部門，稽查部門又可以把稽查結(jié)案及時地反饋給征管部門，從而更加便捷地開展工作。同時，也便于建立稅源監(jiān)控體系，加強(qiáng)對稅源的調(diào)查、管理和監(jiān)控，為納稅評估、稅務(wù)稽查提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)信息。

（3）加強(qiáng)調(diào)查和審計工作。為了反避稅工作的順利開展，有必要對反避稅部門的調(diào)查和審計工作予以加強(qiáng)。首先，必須把握外商投資企業(yè)注重戰(zhàn)略性策劃、方法相對單一等避稅規(guī)律，這是研究和探索解決這個問題的有效途徑。其次，稅務(wù)部門還必須經(jīng)常調(diào)查外商投資企業(yè)的稅務(wù)情況，掌握納稅人沒有申報的必要資料。在審計方面，加強(qiáng)會計事務(wù)所反避稅的作用，提供材料的會計事務(wù)所及其相關(guān)人員要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，以使會計事務(wù)所在法律的威懾下認(rèn)真履行反避稅的義務(wù)。

4 加強(qiáng)稅收協(xié)作與情報交換

加強(qiáng)國家與國家之間、國內(nèi)各部門之間、以及各級稅務(wù)之間的橫向和縱向的情報交流工作，這是目前稅收征管合作中最重要和最有效的手段之一，對查處避稅行為具有不可替代的作用。國際范圍上，建立稅收情報交換制度，通過與一些國家簽訂相關(guān)稅收協(xié)議，定期與他國交換稅收情報，了解基地公司和導(dǎo)管公司的有關(guān)稅收情報。這樣一方面規(guī)制了我國外商投資企業(yè)避稅的行為，確保我國的稅收利益不受侵害；另一方面也保證了具有真實(shí)商業(yè)目的的納稅人所得享受稅收優(yōu)惠，有利于吸引外資從而引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。國內(nèi)范圍上，加強(qiáng)反避稅工作在各部門間的配合和協(xié)作，使反避稅工作能順利開展。稅務(wù)部門應(yīng)與海關(guān)、工商、外貿(mào)、金融、外匯、保險等部門加強(qiáng)溝通，積極配合，必要時可以通過制定專門法律來明確各方的責(zé)任。此外，還要進(jìn)一步加強(qiáng)國內(nèi)外稅收信息中心和稅收征管網(wǎng)絡(luò)等相關(guān)配套設(shè)施的建設(shè)。建立信息庫，實(shí)現(xiàn)他國和我國稅務(wù)機(jī)關(guān)、我國稅務(wù)總局和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息共享，其中既包括各國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的稅收情報及國際市場信息，又包括國內(nèi)稅收情況及市場信息。

（責(zé)任編輯：袁凌云）