■鄒巧巧 遼寧大學(xué)

一、研究的背景

近年來，會計師事務(wù)所被牽涉到審計訴訟的案件不斷增多，從安達信與安然到安永與時代華納再到成都蜀都會計師事務(wù)所與成都紅光等財務(wù)丑聞的曝光，令社會公眾大為震驚的同時，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險受到社會的廣泛關(guān)注。審計風(fēng)險是指被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。我國會計師事務(wù)所行業(yè)還處于起步階段，會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的意識還相對薄弱，希望通過對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險成因的分析，并提出相應(yīng)的防范與應(yīng)對措施，能夠在一定程度上有助于加強會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的控制與防范。

二、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險成因分析

會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因是多方面的，這里主要從行業(yè)競爭，會計師事務(wù)所本身，事務(wù)所工作人員和被審計單位角度進行分析。

1.審計行業(yè)競爭激烈，會計師事務(wù)所降低收費標(biāo)準(zhǔn)加大審計風(fēng)險

在市場經(jīng)濟條件下，上市公司可以自主選擇會計師事務(wù)所，同時會計師事務(wù)所也可以選擇接受或不接受委托。會計師事務(wù)所和被審計單位是雙方自愿達成協(xié)議，上市公司管理層自然會選擇審計費用相對低的會計師事務(wù)所進行審計。我國目前有會計師事務(wù)所8000多家，而上市公司只有2000多家，會計師事務(wù)所“搶奪”更多的客戶，自然會將自己的審計收費標(biāo)準(zhǔn)降低。會計師事務(wù)所本身也追求利潤最大化，在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上，就可能減少審計工作量，縮短審計時間，減少審計資源投入，甚至有些重要的但成本比較高的審計程序可能被放棄，被審計單位存在的重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險加大。在如此大的市場競爭壓力下，會計師事務(wù)所為了留住客戶，發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大錯報，即使被審計單位管理層對錯報不予調(diào)整，會計師事務(wù)所有時會違反道德，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

表1 行業(yè)分析

從圖表中可以明顯看出，近年來，總體上會計師事務(wù)所和上市公司數(shù)量都有增加，會計師事務(wù)所的數(shù)量遠遠高于上市公司的數(shù)量，會計師事務(wù)所審計行業(yè)競爭激烈。

2.會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制機制不完善

會計師事務(wù)所為了節(jié)約成本，并沒有建立起全面的質(zhì)量控制機制，目前會計師事務(wù)所內(nèi)部控制工作主要體現(xiàn)在對審計工作底稿的接觸控制和審計工作底稿的復(fù)核，在實際工作甚至對審計工作底稿的復(fù)核工作也是不一定能夠得到落實的。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制不全面和得不到執(zhí)行，會降低審計工作質(zhì)量，加大審計風(fēng)險。

圖1 行業(yè)分析

3.由于事務(wù)所工作人員的勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎以及職業(yè)道德引起的審計風(fēng)險

會計師事務(wù)所審計風(fēng)險特別是檢查風(fēng)險和注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎有密切的關(guān)系。檢查風(fēng)險是被審計單位存在錯報，該錯報單獨或者連同其他錯報是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險將至可接受的低水平實施審計程序而未能發(fā)現(xiàn)該錯報的風(fēng)險。注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯報取決于他的專業(yè)勝任能力及職業(yè)謹(jǐn)慎。在審計的過程中無論是重要性水平的確定，審計程序的選擇，對審計證據(jù)的評價及財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報的識別，審計結(jié)論的確定等很多方面都需要職業(yè)判斷。目前，對注冊會計師資格考試人員的要求相對較低，只要是大專畢業(yè)生即可參加考試。我國目前注冊會計師的人員還是缺乏的，并且還有一部分并未從事審計工作的非職業(yè)會員。各個會計師事務(wù)所從業(yè)人員中占多數(shù)的還是未取得注冊會計師資格證的助理人員和其他相關(guān)人員，這樣會計師事務(wù)所工作人員的專業(yè)勝任能力就無法得到保證。如果對這部分人員的工作不加以指導(dǎo)監(jiān)督，會計師事務(wù)所工作質(zhì)量就可能下降，審計風(fēng)險加大。審計工作很多職業(yè)判斷都需要注冊會計師保持應(yīng)有的關(guān)注，不能輕信，需要持有職業(yè)懷疑態(tài)度。我國目前狀況來看，由于各種原因，如被審計單位故意舞弊而且掩蓋的比較深，如果注冊會計師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，注冊會計師就可能不能發(fā)現(xiàn)錯報，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。如前面所訴會計師事務(wù)所在巨大壓力的情況下，為了留住客戶出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，審計報告是由注冊會計師簽字蓋章，注冊會計師明知被審計單位財務(wù)報表有問題但受迫于會計師事務(wù)所上級的壓力，不得不發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，審計風(fēng)險加大。

表2 注冊會計師從業(yè)人數(shù)分析 單位：人

圖2 注冊會計師從業(yè)人數(shù)分析

4.被審計單位內(nèi)部控制失效和管理層不誠信使審計風(fēng)險加大

會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的大小在一定程度上還取決于被審計單位內(nèi)部控制的有效性和管理層的誠信度。有效的內(nèi)部控制能夠防止，發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報，合理保證財務(wù)報表不存在由于舞弊和錯誤導(dǎo)致的重大錯報。設(shè)計內(nèi)部控制需要高額成本投入，這部分費用并不是每個公司都愿意承擔(dān)。如果被審計單位沒有設(shè)計內(nèi)部控制，控制風(fēng)險大，則會計師事務(wù)所審計風(fēng)險加大。或者被審計單位設(shè)計了內(nèi)部控制但是并未得到有效的運行，如規(guī)定出納和會計要分工，實際執(zhí)行工作時，出納和會計的工作有交叉，這時內(nèi)部控制就無效，控制風(fēng)險大，則會計師事務(wù)所審計風(fēng)險加大。被審計單位管理層不誠信，為了某種目的，迫使會計人員造假，并且將造假的事實和證據(jù)掩蓋得較深不容易被發(fā)現(xiàn)，會計師可能為將審計風(fēng)險降到可以接受的水平而實施相應(yīng)的審計程序后，并不能發(fā)現(xiàn)由于管理層故意舞弊行為導(dǎo)致的重大錯報，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險加大。

三、事務(wù)所風(fēng)險應(yīng)對措施

基于上訴所分析形成審計風(fēng)險的原因，需要相關(guān)監(jiān)管部門，會計師事務(wù)所，注冊會計師和被審計單位共同來防范和應(yīng)對審計風(fēng)險。

1.加強行業(yè)監(jiān)管，完善監(jiān)管機制，防止惡性競爭

在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所可以公平競爭，但不能通過不合理壓低審計收費和出具不實審計報告這種方式。不僅會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降和審計風(fēng)險的加大，同時也會危害到利益相關(guān)者的利益，有可能損害股東，社會公眾等，造成嚴(yán)重不良的后果。但是，就我國目前對會計師事務(wù)所的監(jiān)管環(huán)境來看，相關(guān)機制還不健全，還多方面還存在著監(jiān)管不利，缺乏有效的監(jiān)管方式。所以，需要有關(guān)監(jiān)管部門加強對會計師事務(wù)所行業(yè)的監(jiān)管力度，為會計師事務(wù)所營造良好的競爭環(huán)境，加強對審計質(zhì)量的控制。相關(guān)監(jiān)管部門可以對事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合成本效益原則做出科學(xué)合理的收費標(biāo)準(zhǔn)額度規(guī)定，避免會計師事務(wù)所過分依靠價格競爭而導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。相關(guān)監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所的審計工作和審計質(zhì)量進行監(jiān)管，如對一些必要的審計程序?qū)嵤┍O(jiān)督，確保會計師事務(wù)所確實按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。

2.會計師事務(wù)所建立全面的質(zhì)量控制機制

我國2006年就已經(jīng)頒布了會計師事務(wù)所質(zhì)量控制相關(guān)方面的準(zhǔn)則即《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》，會計師事務(wù)所應(yīng)該遵照準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合自身的實際情況完善內(nèi)部質(zhì)量控制機制并確保其得到有效執(zhí)行。

3.提高會計師事務(wù)所工作人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德

會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險特別是檢查風(fēng)險在很大程度上取決于事務(wù)所工作人員的職業(yè)勝任能力，職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)道德。針對目前注冊會計考試參考人員設(shè)立門檻相對較低的情況，建議提高對報考注冊會計師資格考試人員的條件要求，從渠道方面把好關(guān)。在把好關(guān)的同時，也要鼓勵符合條件的人員參加考試，擴大我國注冊會計師行業(yè)隊伍。會計師事務(wù)所存在大量助理人員，助理人員的專業(yè)知識，專業(yè)能力相對有限，事務(wù)所應(yīng)加強對助理人員的工作指導(dǎo)監(jiān)督復(fù)核工作。會計師由于準(zhǔn)則變更等原因需要不斷地更新知識體系。運用最新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，以風(fēng)險分析和風(fēng)險控制為出發(fā)點，加強對審計風(fēng)險的控制。為了提高會計師事務(wù)所工作人員的專業(yè)勝任能力，降低審計風(fēng)險，應(yīng)加強對相關(guān)工作人員的培訓(xùn)。針對由于注冊會計師職業(yè)道德帶來的審計風(fēng)險，一方面加強思想道德培訓(xùn)工作，如會計師事務(wù)所構(gòu)建良好的職業(yè)道德文化氛圍。同時，完善相關(guān)立法，加大對違反職業(yè)道德的懲罰措施。注冊會計師在職業(yè)過程中要時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認真評價獲得的審計證據(jù)時，謹(jǐn)慎發(fā)表審計意見。

4.被審計單位應(yīng)設(shè)計和完善內(nèi)部控制

內(nèi)控管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的主流趨勢，它可以有效保障企業(yè)的資產(chǎn)安全，提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量，有利于企業(yè)方針政策的貫徹實施，從而有效提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。被審計單位管理層有責(zé)任有義務(wù)建立實施完善內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制能夠發(fā)現(xiàn)防止糾正重大錯報。如果被審計單位內(nèi)部控制良好，有利于注冊師減少審計工作量提高工作效率，審計風(fēng)險也會降低。同時，良好的內(nèi)部控制也有利于被審計單位自身的公司治理。針對管理層不誠信引起的審計風(fēng)險，從會計師事務(wù)所的角度考慮，會計師事務(wù)所在選擇顧客時要謹(jǐn)慎。在接受委托之前對其進行了解，如被審計單位頻繁更換會計師事務(wù)所，就要調(diào)查被審計單位是否存在管理層不誠信的問題，會計師事務(wù)所不應(yīng)接受管理層不誠信的客戶委托，否則會加大審計風(fēng)險。

四、結(jié)論

審計風(fēng)險的存在，一方面關(guān)系到財務(wù)報表使用者的切身利益，財務(wù)報表使用者依據(jù)注冊會計師發(fā)表的不合理審計意見進行決策可能會遭受損失，另一方面，由于審計風(fēng)險的存在導(dǎo)致社會公眾對會計師事務(wù)所的信賴程度降低，威脅到會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展。防范和應(yīng)對審計風(fēng)險需要相關(guān)監(jiān)管部門，注冊會計師，被審計單位和會計師事務(wù)所共同努力。

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