□ 安晨曦

（海南大學(xué)， 海南 ?？?570228）

在現(xiàn)代法治國家，稅收必須獲得國家強(qiáng)制力的支持，而國家強(qiáng)制力僅僅只能以法律的形式存在，因而稅收與法律間便存在著必然且密不可分的聯(lián)系。盡管學(xué)界從多元之角度對稅收法定①學(xué)界對稅收法定的稱謂有不同的表述，如又稱其為稅收法定主義原則、稅收法定主義，稅收法律主義、稅收法律主義原則、稅捐法定主義等。的概念進(jìn)行了闡釋，但并不存在實(shí)質(zhì)性分歧?！皩τ诖嗽瓌t將稅收立法的主體限于議會(huì)或曰立法機(jī)關(guān)以保證稅法能體現(xiàn)人民意志這一點(diǎn)， 殆無異議”，［1］（p27）都強(qiáng)調(diào)稅收的設(shè)定權(quán)為法律。本文所研究之稅收法定，系指稅收的征納必須基于法律的規(guī)定才能進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國家不能隨意課稅，任何人也不能被要求繳納稅款。其內(nèi)涵主要包括稅權(quán)法定、稅收要件法定、稅收要件明確、程序法定四個(gè)方面。即所謂“有稅必須先有法，未經(jīng)立法不得征稅。”

一、我國稅收法定缺失之表現(xiàn)

（一）憲法未規(guī)定納稅人權(quán)利及對征稅權(quán)的制衡

稅收法定作為稅法的首要原則，最早于1989年作為西方國家稅法的四大基本原則被引入到我國。對于被譽(yù)為納稅人權(quán)利保護(hù)之“帝王法則”的稅收法定，是否也在我國憲法中得以確立，學(xué)界觀點(diǎn)不一。②學(xué)者胡微波、袁勝華認(rèn)為，《憲法》第56條即是對稅收法定原則的明確規(guī)定；張松認(rèn)為，雖然稅收法定原則在我國稅法甚至有關(guān)的政策文件中都沒有明確地提出，但其基本精神在稅法的不同層次上都有所體現(xiàn)；朱大旗認(rèn)為，雖然我國憲法未就稅收法定原則從征稅權(quán)的角度作正面規(guī)定，但其第56條的規(guī)定應(yīng)該作為稅收法定原則的“憲法依據(jù)”；張守文認(rèn)為，稅收法定主義在我國憲法上的規(guī)定并不明確，《憲法》第56條僅能說明公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅，因而該規(guī)定無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神；陳少英認(rèn)為，由于我國憲法中對稅收法定原則沒有作明確的規(guī)定，從而使其成為我國憲法的“缺失和不完善之處”。上述觀點(diǎn)分別參見：胡微波，袁勝華.現(xiàn)貨稅法實(shí)用辭典 ［M］.法律出版社，1993.31；張松.稅法學(xué)概論［M］.中國稅務(wù)出版社，1998.26；朱大旗.論稅法的基本原則［J］.湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，1999，（04）：32；張守文.論稅收法定主義［J］.法學(xué)研究，1996，（06）：59；陳少英.中國稅法問題研究［M］.中國物價(jià)出版社，2000.10.從我國《憲法》涉及稅收的唯一條款，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”之規(guī)定分析，筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行憲法不但沒有對稅收法定作出明確規(guī)定，而且也未體現(xiàn)其基本精神。詳言之：稅收立憲起源意義上之稅收法定的實(shí)質(zhì)在于對國家征稅權(quán)的制衡以及對納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而不是對納稅義務(wù)的凸顯。從《憲法》第56條之規(guī)定分析，其只從國家本位或義務(wù)本位的角度規(guī)定了公民應(yīng)履行的納稅義務(wù)，③有學(xué)者認(rèn)為，把公民納稅義務(wù)之條款載入憲法是不恰當(dāng)?shù)模竦募{稅義務(wù)可以通過他們的代表在議會(huì)中進(jìn)行普通立法，如稅收征管法等稅收法律來規(guī)定。參見蔡定劍，王占陽.走向憲政［M］.法律出版社，2011.329.而未規(guī)定公民的稅收權(quán)利。如前所述，對納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)既可積極、正面的予以規(guī)定（如《憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。”），也可通過限制政府的征稅權(quán)，達(dá)到對納稅人私有財(cái)產(chǎn)消極保護(hù)之目的。而《憲法》對政府征稅權(quán)制約之途徑或手段，如國家立法機(jī)關(guān)的稅收專屬立法權(quán)也未予以規(guī)定。①對于稅收立法權(quán)限的分配是否適宜在憲法中規(guī)定還有待論證，此處僅舉例說明稅收專屬立法權(quán)是制約征稅權(quán)行使的一種手段。

（二）稅收法定的內(nèi)涵在憲法中未有任何體現(xiàn)

《憲法》第56條所規(guī)范之對象，只規(guī)定了納稅主體且僅為公民主體，而未規(guī)定征稅主體；其所規(guī)范之內(nèi)容，只涉及納稅人依法納稅的義務(wù)，而未規(guī)定稅收機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力以及依法征稅的責(zé)任。因?yàn)樵诙愂辗申P(guān)系中權(quán)力與責(zé)任是相向的，稅收機(jī)關(guān)在享有稅收征管權(quán)的同時(shí)，負(fù)有依法征稅的責(zé)任，依法納稅與依法征稅是征納主體“義務(wù)”與“責(zé)任”的直接表現(xiàn)，只強(qiáng)調(diào)義務(wù)而忽視責(zé)任，只享有征稅權(quán)力而不負(fù)有依法征稅之責(zé)任，有違“有權(quán)必有責(zé)”之行政執(zhí)法理念。而“依法征稅的責(zé)任”是對國家征稅權(quán)的限制，是稅收法定基本精神之體現(xiàn)。

（三）稅收行政立法居于稅收法律體系的主導(dǎo)地位

稅法從形式上來講是一種侵犯納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律規(guī)范，而其實(shí)質(zhì)上是納稅人權(quán)利保護(hù)法。而納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提是稅收法定在稅法體系中的確立。當(dāng)前，我國稅收立法權(quán)配置上的弊端，嚴(yán)重制約著稅收法定的實(shí)現(xiàn)。詳言之，按照稅收法定的要求，稅收制度屬于基本法律予以規(guī)范的事項(xiàng)，其立法權(quán)屬于國家最高立法機(jī)關(guān)。但在我國立法實(shí)踐中，根據(jù)《立法法》以及最高立法機(jī)關(guān)對國務(wù)院稅收授權(quán)立法的規(guī)定可以得知，我國最高立法機(jī)關(guān)對稅收立法權(quán)實(shí)際采取的是相對保留態(tài)度。②兩次授權(quán)分別為：第一次授權(quán)，1984年第六屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議根據(jù)國務(wù)院的建議，作出《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例；第二次授權(quán)，1985年第六屆全國人民代表大會(huì)第三次會(huì)議作出《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行規(guī)定和條例。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國現(xiàn)行有效的4部稅收法律，③我國現(xiàn)行有效的稅收法律包括：《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國車船稅法》。僅有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅以及車船稅是由最高立法機(jī)關(guān)行使了立法權(quán)，其余稅種的征收依據(jù)則是國務(wù)院制定的暫行條例。而稅收行政法規(guī)大約有30部，稅收部門規(guī)章約有50部，部門規(guī)章以下的規(guī)范性文件約有5500部。［2］（p88）正如王名揚(yáng)先生所言：“在現(xiàn)行制度下條例和法律的關(guān)系，可以說條例是原則，法律是例外”，“條例是汪洋大海， 法律是大海中幾個(gè)孤島?！保?］（p139－142）同時(shí)，國務(wù)院在稅收立法實(shí)踐中，還擅自將授權(quán)轉(zhuǎn)讓于國家稅務(wù)總局和財(cái)政部或其他機(jī)關(guān)行使。④國家稅務(wù)總局和財(cái)政部制定的規(guī)范性文件并非僅僅是對稅收法律、行政法規(guī)等規(guī)定的具體化，而事實(shí)上直接對課稅要件的相關(guān)要素做了補(bǔ)充或修改，除其正當(dāng)性有待論證以外，長期的慣性發(fā)展不僅會(huì)加劇稅收立法的分散性，也必將對納稅義務(wù)人的納稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生直接影響。

此外，由于我國稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方政府所享有的稅收立法權(quán)極其有限，實(shí)際處于一種“有名無實(shí)”的狀態(tài)或者說實(shí)質(zhì)上無稅收立法權(quán)。暫且不論是否應(yīng)當(dāng)賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)，就其目前所享有的立法權(quán)的授權(quán)規(guī)范而言，非但不是依據(jù)憲法或立法法的規(guī)定，而且也非稅收基本法，而是依據(jù)國務(wù)院之行政決定⑤三個(gè)行政決定涉及稅收立法權(quán)分配的內(nèi)容分別為：⑴《國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政體制的決定》規(guī)定：“……中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央……”；⑵《國務(wù)院轉(zhuǎn)批國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》規(guī)定：“……中央稅和全國統(tǒng)一實(shí)行的地方稅立法權(quán)集中在中央……”；⑶《國務(wù)院關(guān)于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎(jiǎng)金稅工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》規(guī)定：“……屠宰稅和筵席稅由省級人民政府自行決定征收或者停征，如繼續(xù)征收，省級人民政府可根據(jù)國務(wù)院制定的兩個(gè)稅種的條例，制定具體征收辦法，并報(bào)國務(wù)院備案……”。對中央與地方稅收立法權(quán)的分配進(jìn)行了規(guī)定，國務(wù)院通過行政決定授予地方政府稅收立法權(quán)，嚴(yán)重違背了稅收法定之基本精神。

（四）稅收執(zhí)法主體征稅權(quán)力行使的隨意性

“徒法不足以自行”，即使我國實(shí)現(xiàn)了稅收立憲，且有完善的稅法規(guī)則，如果缺乏行之有效的稅收執(zhí)法機(jī)制，同樣無法保證稅收法定的實(shí)現(xiàn)。而我國目前的稅收執(zhí)法現(xiàn)狀與稅收法定對稅收執(zhí)法的要求還有較大差距。⑥據(jù)《中國稅務(wù)報(bào)》2000年6月26日報(bào)道，1999年全國共發(fā)生稅務(wù)行政訴訟案件1764件，其中法院裁判維持稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的273件，撤銷142件，部分撤銷53件，變更3件，重新作出具體行政行為的27件，履行法定職責(zé)的27件，駁回起訴135件，作出其他處理的57件，原告撤訴932件，被告改變具體行政行為218件。稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝訴率為34%，稅務(wù)機(jī)關(guān)被認(rèn)定為違法、不當(dāng)或部分違法、不當(dāng)?shù)陌讣?6%。參見王鴻貌.稅收法定原則之再研究［J］.法學(xué)評論，2004，（03）：51.依法稽征是稅收法定對稅收執(zhí)法的基本要求。在我國稅收執(zhí)法實(shí)踐中，稅收執(zhí)法主體違法行使權(quán)力現(xiàn)象較為嚴(yán)重，擇其主要表現(xiàn)有二：一是稅收執(zhí)法主體不規(guī)范。稅收實(shí)踐中，一些不具有稅收執(zhí)法權(quán)的機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)也行使征稅權(quán)，“多頭執(zhí)法”現(xiàn)象比較突出；二是稅收執(zhí)法主體越權(quán)執(zhí)法或?yàn)E用執(zhí)法權(quán)。國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力的行使應(yīng)當(dāng)符合法律的規(guī)定，不得超越其權(quán)限范圍。稅收實(shí)踐中，一些地方政府基于自身利益的考慮，存在任意改變征稅辦法或擅自制定稅收優(yōu)惠政策、開征稅項(xiàng)，隨意緩征稅款，迫使納稅人承擔(dān)部分法外納稅義務(wù)等行為。①如2011年8月隨著最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國婚姻法〉若干問題的解釋（三）》的頒布實(shí)施，南京市地稅部門率先在我國要求房屋權(quán)屬原歸夫妻一方所有，現(xiàn)變更為夫妻雙方共有的房產(chǎn)所有人需繳納3%的契稅。參見馬祚波.婚前房產(chǎn)加名南京征收3%契稅［EB／OL］.http：／／lady.people.com.cn ／h ／2011／0825／c227936 －1187729460.html，2012－09－05.而濫用執(zhí)法權(quán)的典型即為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅裁量權(quán)的恣意化。

（五）稅收執(zhí)法依據(jù)的單一性

如前所述，目前我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實(shí)體法、1部稅收程序法、30余部稅收行政法規(guī)、50余部稅收部門規(guī)章以及5500余部稅收規(guī)范性文件組成。以稅收行政法規(guī)、規(guī)章等效力層級較低的規(guī)范作為稅收執(zhí)法依據(jù)，給稅收執(zhí)法實(shí)踐造成諸多不利影響，這些不同效力等級的法律規(guī)范之間重復(fù)、沖突的問題也給稅收執(zhí)法增加了操作難度。

（六）稅收執(zhí)法程序的違法性

征稅權(quán)除依照稅收實(shí)體法的規(guī)定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進(jìn)行，以避免程序上的任意性和專橫。目前在我國稅收執(zhí)法實(shí)踐中，由于稅收執(zhí)法人員習(xí)慣以權(quán)代法、法治觀念淡薄以及長期受 “重實(shí)體、輕程序”觀念之影響，形成對執(zhí)法程序的漠視。②據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，1996年－1999年間，全國共發(fā)生稅務(wù)行政訴訟案件6000余起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴率僅占30%左右，而60%以上敗訴案件是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)程序違法或執(zhí)法不當(dāng)。參見邱玲.推進(jìn)依法治稅的思考［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001，（09）：57.征稅程序的違法主要表現(xiàn)有三：一是稅收執(zhí)法主體隨意增加執(zhí)法步驟、任意簡化法定步驟或違反法定步驟行使執(zhí)法權(quán)；二是稅收執(zhí)法主體未采取法定的執(zhí)法方式或采取了法律法規(guī)等禁止的方式；③稅收執(zhí)法主體未采取法定執(zhí)法方式，如依法應(yīng)制作執(zhí)法文書的未予制作、依法應(yīng)履行的批準(zhǔn)手續(xù)未履行、依法應(yīng)告知的事項(xiàng)未予告知、依法應(yīng)送達(dá)的文書未送達(dá)等；采取法律法規(guī)等禁止的方式，如稅收執(zhí)法主體采取利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當(dāng)手段取證。三是稅收執(zhí)法主體對法定期限的違反。

二、我國稅收法定缺失之危害

（一）威脅國家稅收安全，影響社會(huì)和諧

長期以來，由于受到“征稅是一種暴政、苛政，是國家憑借政治力量強(qiáng)制無償性征收”之傳統(tǒng)理念束縛，逐漸導(dǎo)致了稅收義務(wù)觀的定型。④據(jù)中國青年報(bào)社會(huì)調(diào)查中心實(shí)施的 “在中國，納稅的感覺怎么樣”的調(diào)查結(jié)果顯示：87.7%的受訪者對納稅人權(quán)益處于“完全不知道”和“知道一點(diǎn)點(diǎn)”的狀態(tài)；16%的受訪者曾行使過作為納稅人的權(quán)利，但是最終失敗了；還有83%的受訪者認(rèn)為非但沒有納稅人的“自豪感”，反而感覺“虧”了——只能履行義務(wù)，感覺沒“實(shí)權(quán)”。參見董偉.民調(diào)顯示87.7%納稅人對權(quán)益所知甚少［N］.中國青年報(bào)，2006－04－17.由于納稅人權(quán)利之缺失，致使多數(shù)納稅人基于權(quán)利義務(wù)失衡之不平衡心態(tài)，對納稅義務(wù)之履行在多數(shù)情況下成為非自愿的行為，甚者趨成一種慣性的逆反心理，致使諸如偷、漏、欠稅甚至抗稅等違法行為頻發(fā)。此種征納雙方不平等的立法規(guī)定不僅無法起到對納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)之目的，而且也無從體現(xiàn)稅收法定之精神。更為重要的是這種狀況的持久發(fā)展，必將對國家收入分配、國家可支配財(cái)力等經(jīng)濟(jì)安全以及社會(huì)和諧穩(wěn)定造成威脅。

（二）侵犯納稅人合法權(quán)益，損害社會(huì)公共利益

我國憲法雖規(guī)定了“私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”，但憲政層面的意旨首先在于免受國家征稅權(quán)的非法侵犯。⑤此處筆者之所以表述為“非法侵犯”，是因?yàn)槿绻鞫悪C(jī)關(guān)是正義合法的，且征稅權(quán)能夠得以合理控制，那么政府的征稅行為即具有法理上的正當(dāng)性。正如美國最高法院霍姆斯大法官所言，“稅收是文明的對價(jià)”，征稅固然造成國民私有財(cái)產(chǎn)的減少，但其是以獲取政府提供之公共物品或服務(wù)為對價(jià)的。因?yàn)楣竦乃接胸?cái)產(chǎn)是后于政府課稅之財(cái)產(chǎn)，即只有在被政府第一次課稅攫取之后才享有實(shí)質(zhì)上且可自由支配的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)。憲法對征稅權(quán)制約的缺失，會(huì)直接導(dǎo)致征稅權(quán)濫用的后果，進(jìn)而使政府的征稅行為喪失正當(dāng)性，最終演變?yōu)閷{稅人私有財(cái)產(chǎn)的非法剝奪。諸如近來民眾普遍關(guān)注的 “小姐稅”、“休眠稅”、“房產(chǎn)加名稅”等，即為征稅機(jī)關(guān)法外課稅的典型。⑥陳岳琴.從安溪小姐稅和城市房地產(chǎn)稅案談稅收法定原則［A］.2009中華全國律師協(xié)會(huì)經(jīng)濟(jì)專業(yè)委員會(huì)年會(huì)論文集［C］；席斯.“休眠稅”醒了［N］.經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)，2011－09－23；經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)社論.“休眠稅”的本質(zhì)是稅收權(quán)力濫用［N］.經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)，2011－09－23；楊孟辰.施正文：婚前房產(chǎn)加名征稅合法性不足地方稅務(wù)部門無權(quán)開征稅項(xiàng)［EB／OL］http：／／legal.people.com.cn ／GB／15553628.html，2012－09－05.

稅收執(zhí)法程序的瑕疵或違法也是對稅收執(zhí)法程序法定原則的直接違背，將對納稅人的合法權(quán)益造成侵害。如 《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第34條明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證。但若因征稅機(jī)關(guān)程序恣意而未出具憑證，在納稅人尋求司法救濟(jì)之情形下，“我說我繳了稅，你說我沒繳稅，如果要打官司，法院來裁決的時(shí)候，我沒有稅單，根本就維護(hù)不了自身的利益。”［4］此外，征稅程序的恣意與反復(fù)無常，從宏觀層面而言，不僅會(huì)延緩稅收法治的進(jìn)程，而且作為裁量權(quán)濫用表現(xiàn)形式之“人情與關(guān)系稅”的泛濫必然會(huì)成為權(quán)力尋租及行政腐敗的誘因。其中“以繳代罰”、“以罰代刑”等現(xiàn)象的存在也必將限制稅收司法權(quán)作用的發(fā)揮，且有礙于稅收征管活動(dòng)的有序進(jìn)行以及社會(huì)生活的良性發(fā)展，最終導(dǎo)致社會(huì)與公共利益的損害。

（三）對稅收制度的質(zhì)疑，危及經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展①目前，導(dǎo)致稅收制度合法性危機(jī)的誘因已有眾多研究結(jié)論，如稅法宣傳不到位，納稅人對稅法知之甚少；稅收制度供給不足，且稅法的內(nèi)容不夠科學(xué)合理等。參見王鴻貌.稅法學(xué)的立場與理論［M］.中國稅務(wù)出版社，2008.259－262.筆者認(rèn)為，除此之外，稅收法定原則的憲法缺位是導(dǎo)致稅收制度合法性危機(jī)的基礎(chǔ)性原因。

“合眾國的憲法是一部原創(chuàng)的、成文的、聯(lián)邦的和社會(huì)的契約。”［5］（p129）此乃博學(xué)之士對美國憲法所作的精辟表述，即憲法是國民與國家所締結(jié)的承載彼此間權(quán)利義務(wù)之契約。國民對其私有財(cái)產(chǎn)的讓渡是以換取政府公共服務(wù)或物品為對價(jià)的，此種意義上的“國民讓渡權(quán)利并賦予政府稅收權(quán)力之條款”是政府征稅合法性的前提，亦即財(cái)產(chǎn)的讓渡是納稅人同意政府征稅的行為表現(xiàn)。但我國憲法并未載入政府征稅權(quán)力條款，而且征稅權(quán)又具有天然的擴(kuò)張與侵犯性，亦需對其進(jìn)行規(guī)制。我國憲法中稅收法定之缺失現(xiàn)狀表明，國民僅有讓渡財(cái)產(chǎn)之義務(wù)而無獲取對價(jià)之權(quán)利。無對價(jià)之讓渡財(cái)產(chǎn)至少在理論上造成征稅權(quán)是無授權(quán)之非法權(quán)力，是政府對國民財(cái)產(chǎn)的非法剝奪，極易誘發(fā)國民與政府間的對抗，使政府征稅的正當(dāng)性與合法性遭到質(zhì)疑，直接導(dǎo)致國民對征稅行為的抵觸心理。同時(shí)，稅收法定的憲法缺位也使得政府的征稅權(quán)力不能得以有效制約和規(guī)范，稅收要素的調(diào)整、變動(dòng)較為隨意，影響市場主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常有序進(jìn)行，最終危及我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展與完善。

（四）破壞稅收法定，阻礙稅收立法改革

在稅收法律體系中，行政授權(quán)立法占據(jù)主體地位的直接弊端，將使國家稅收立法權(quán)被分割與虛置，稅收行政立法權(quán)無限擴(kuò)張與膨脹。然而“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”，［6］（p383）憲法非但未對其予以克制，反而使其愈發(fā)張揚(yáng)。稅收授權(quán)立法固然有其客觀存在之必要性，但也會(huì)因總括性授權(quán)或批發(fā)式委托立法以及行政立法權(quán)的不當(dāng)行使導(dǎo)致“授權(quán)立法削弱民主、危及自由、使法律缺乏合理性”［7］（p85－94）等潛在危害的存在。

細(xì)言之，一方面，無限擴(kuò)張的稅收授權(quán)立法必然會(huì)對稅收法定造成破壞。“利之所在，法之所在?！痹谛姓C(jī)關(guān)同時(shí)執(zhí)掌行政、立法兩權(quán)之狀況下，行政立法權(quán)必將成為推行其意志的工具，而且“在稅這個(gè)領(lǐng)域，政府政策專斷的趨勢，要比在其他領(lǐng)域更加明顯”，［8］最終落腳點(diǎn)之實(shí)質(zhì)危害即是對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。同時(shí)，因稅收授權(quán)立法的民主、正當(dāng)性成分以及立法程序的剛性不足，難以提高國民對稅法的遵從與信任度，勢必會(huì)增大征稅機(jī)關(guān)對稅法強(qiáng)制執(zhí)行的難度；而且在我國融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，也不利于實(shí)現(xiàn)國家的稅收主權(quán)。另一方面，我國稅收機(jī)關(guān)自定法律自己執(zhí)行之稅收法律體系，削弱了稅收立法的權(quán)威性，對深化稅收立法改革形成障礙；同時(shí)也降低了稅法在國民稅收意識中的嚴(yán)肅性，不利于依法誠信納稅目標(biāo)之實(shí)現(xiàn)；而且稅收規(guī)范性文件的頻繁變動(dòng)不僅導(dǎo)致稅收法律體系缺乏穩(wěn)定性，而且也使納稅人無法預(yù)測稅收負(fù)擔(dān)。②2004年9月20日國家稅務(wù)總局出臺了7個(gè)稅收通告，9月22日出臺了3個(gè)稅收通告，9月27日出臺了4個(gè)稅收通告，9月30日聯(lián)合財(cái)政部又出臺了3個(gè)稅收通告。參見劉劍文.重塑半壁財(cái)產(chǎn)法——財(cái)稅法的新思維［M］.法律出版社，2009.93.

（五）威脅執(zhí)法權(quán)運(yùn)作，延緩依法治稅進(jìn)程

長期以來，法外稅收“執(zhí)法”機(jī)構(gòu)，諸如“發(fā)票管理辦公室”、“財(cái)稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組”、“財(cái)稅管理辦公室”等的廣泛存在，不僅使我國稅收執(zhí)法機(jī)構(gòu)權(quán)力行使的權(quán)威性喪失，損害其嚴(yán)肅形象，而且將會(huì)對稅收執(zhí)法權(quán)的規(guī)范運(yùn)作造成實(shí)質(zhì)性威脅；同時(shí)，由于這些機(jī)構(gòu)的成立本身并無法律法規(guī)之授權(quán)，因而在運(yùn)作中可能因執(zhí)法依據(jù)不一、程序瑕疵等因素直接導(dǎo)致諸如重復(fù)作出執(zhí)法行為之成本、行政賠償成本等稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的增大。此外，征稅裁量權(quán)的恣意行使，不僅削弱了稅收經(jīng)濟(jì)杠桿之調(diào)節(jié)作用，造成國家稅款流失，③據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究數(shù)據(jù)證實(shí)，近年來我國稅款流失規(guī)模大約在4500億元以上。更有學(xué)者估計(jì)我國每年的稅款流失額高達(dá)7000億元左右。參見梁朋.稅收流失的經(jīng)濟(jì)分析［M］.中國人民大學(xué)出版社，2000.13；賈紹華.中國稅收流失問題研究［M］.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.61，68.還易因征納雙方討價(jià)還價(jià)之矛盾，破壞稅收征納關(guān)系，成為社會(huì)不和諧的誘因。同時(shí)，稅收執(zhí)法裁量權(quán)使用不當(dāng)亦違背了“法治、文明、公平、效率”的治稅思想，阻礙了依法治稅的進(jìn)程。［9］（p68）

（六）影響執(zhí)法正當(dāng)性，破壞征管秩序

稅收執(zhí)法依據(jù)的單一性不僅使稅收規(guī)范性文件易于頻繁變動(dòng)，缺乏穩(wěn)定性，且因其直接對稅收法律、法規(guī)進(jìn)行了修改，使得稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)的正當(dāng)性及合法性遭到質(zhì)疑，也必然增加納稅人稅負(fù)的不可預(yù)測性，給其造成一種不安定感。此外，國家稅務(wù)總局或財(cái)政部制定的部門規(guī)章或規(guī)范性文件在稅務(wù)執(zhí)法過程中占據(jù)主導(dǎo)地位，由于其效力等級較低之原因，在稅務(wù)行政訴訟中，法院“參照規(guī)章”對案件之審理，勢必會(huì)在客觀上使稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟中處于相對劣勢地位，進(jìn)而對正常的稅收征管秩序造成影響。

三、我國稅收法定之實(shí)現(xiàn)

（一）憲法中明確規(guī)定稅收法定

“先立憲后治稅，是憲政法治國家應(yīng)有的法律邏輯?！保?0］目前，“稅收立憲”是世界許多國家的共同趨勢，其不但在各自的稅法中對該原則作了明確規(guī)定，而且也使其成為一項(xiàng)憲法原則。據(jù)學(xué)者統(tǒng)計(jì)顯示，在其所考察的111個(gè)國家的憲法文本中，包含明確的稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0%。［11］稅收立憲的最終目的是通過對國家稅收權(quán)力的憲法規(guī)范，實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅收立憲，首先必須在憲法中明確稅收法定，只有將其作為一項(xiàng)憲法原則確定下來，才能起到統(tǒng)帥稅收法律、法規(guī)，保障納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的作用，為稅收法治的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。從應(yīng)然角度來講，稅收法定的憲法規(guī)范應(yīng)當(dāng)涵蓋國家稅收權(quán)力與納稅人憲法權(quán)利兩方面內(nèi)容。因此，具體內(nèi)容的設(shè)計(jì)可從以下幾方面予以考慮：

首先，擴(kuò)大納稅主體的范圍。《憲法》第56條只規(guī)定了“公民”納稅主體，而在我國境內(nèi)的法人、非法人組織或機(jī)構(gòu)、外國人、無國籍人等從事應(yīng)稅行為，取得應(yīng)稅收入的，同樣也應(yīng)當(dāng)與公民一樣依法納稅。因此，該條規(guī)范的納稅主體應(yīng)當(dāng)包括公民、法人、外國人、無國籍人以及其他組織 （即不具備法人資格但從事應(yīng)稅行為的組織或機(jī)構(gòu)）。且按照立法語言通俗、簡潔之要求，該條涵蓋的所有納稅主體建議統(tǒng)稱為“納稅人”。唯有此，方能與國際稅收管轄權(quán)之慣例相契合，與我國具體稅收法律、法規(guī)等之納稅主體相銜接。

其次，納稅人權(quán)利載入憲法。對納稅人權(quán)利保護(hù)的廣度和深度應(yīng)當(dāng)成為評判稅收法定是否真正落實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。憲法在規(guī)定納稅人負(fù)有納稅義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)該明確列舉規(guī)定納稅人應(yīng)享有的基本權(quán)利。只有在憲法中賦予納稅人制衡政府稅權(quán)的權(quán)利，才能保證納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)免受國家征稅行為的侵害。筆者建議，將《憲法》第56條修改為：“在中華人民共和國境內(nèi)從事應(yīng)稅行為的納稅人有依照法律納稅的權(quán)利和義務(wù)。在中華人民共和國境內(nèi)從事應(yīng)稅行為的納稅人，依法享有生存權(quán)、平等權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)、救濟(jì)權(quán)。”

再次，限制國家征稅權(quán)的行使?！稇椃ā分灰?guī)定了公民要“依據(jù)法律”納稅，而未規(guī)定國家征稅權(quán)也應(yīng)“依據(jù)法律”行使。同時(shí)，對國家征稅權(quán)制約的前提是國家依法享有征稅的權(quán)力，而我國憲法對此也未規(guī)定。因此筆者認(rèn)為，在憲法中規(guī)定國家享有征稅權(quán)力的同時(shí)，還應(yīng)將國家“依據(jù)法律征稅”明確載入憲法，作為限制國家征稅權(quán)行使的前提。詳言之，筆者建議在《憲法》第89條關(guān)于國務(wù)院享有的職權(quán)中，增加規(guī)定：“國務(wù)院依照法律規(guī)定征收稅款。”增加該款規(guī)定，一則表明國家享有征稅的權(quán)力，二則將其征稅權(quán)力限制在法律授權(quán)范圍內(nèi)行使。

最后，明確規(guī)定稅收法定。之所以在憲法中載入納稅人權(quán)利、限制征稅權(quán)等條款基礎(chǔ)上再予明確規(guī)定稅收法定，是因?yàn)?“稅收法定原則是稅收立憲的基本標(biāo)志，沒有這一條，不能算真正的稅收立憲?！保?2］而且遵循稅收的憲政原則，為解決稅收法律無立法本源依據(jù)之缺陷，尚需明確稅收核心要素的國家立法權(quán)。筆者認(rèn)為，專條確立稅收法定更能突顯現(xiàn)代稅收制度之“魂”——憲政精神。［13］（p325）鑒于憲法有其原則性及綱領(lǐng)性之特點(diǎn)，而不易羅列稅收法定之全部要素，因而建議表述為：“稅收的開征、停征與減免稅等事項(xiàng)必須由國家法律進(jìn)行規(guī)定。沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求繳納稅款”。

（二）確立最高立法機(jī)關(guān)對稅收基本制度的專屬立法權(quán)

從稅收法定的內(nèi)容考察，其可以說僅是一項(xiàng)立法原則或者說重點(diǎn)是針對立法活動(dòng)而言的。因此，稅收法定的實(shí)現(xiàn)路徑，還可以從優(yōu)化配置稅收立法權(quán)方面予以考慮。鑒于本文篇幅所限，筆者只對最高立法機(jī)關(guān)與最高行政機(jī)關(guān)在稅收立法權(quán)上的權(quán)力范圍提出完善建議。根據(jù)《立法法》第8條之規(guī)定，法律將稅收基本制度的立法權(quán)授予了立法機(jī)關(guān)，因而稅收基本制度的立法權(quán)只能由全國人大及其常委會(huì)行使，屬于法律的絕對保留?！皼Q定征稅和確定稅額一般屬于立法職能，不得授出，”［14］（p218）除此之外不屬于重要稅收立法職能的事項(xiàng)，可由最高行政機(jī)關(guān)在法定權(quán)限之內(nèi)制定“執(zhí)行性”稅收立法。稅收基本制度的立法主要包括：稅收基本法、各主要稅種法（稅種的開、停征）、主要稅收要素（稅率調(diào)整、稅目確定）以及稅收程序等。對最高立法機(jī)關(guān)與最高行政機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)的分配，可以通過制定稅收基本法予以具體規(guī)定。

（三）規(guī)范與監(jiān)督稅收授權(quán)立法

稅收授權(quán)立法主要解決行政機(jī)關(guān)的部分稅收立法權(quán)。根據(jù)《立法法》第8條、第9條之規(guī)定，法律只將稅收基本制度的立法權(quán)授予了立法機(jī)關(guān)行使，而并未否認(rèn)最高行政機(jī)關(guān)享有的對非稅收基本制度的創(chuàng)設(shè)性立法權(quán)。在現(xiàn)階段，由于立法機(jī)關(guān)的自身特點(diǎn)決定了其無法滿足日益增多的立法要求，再加之稅收及稅法的專業(yè)性和技術(shù)性等特點(diǎn)以及法律規(guī)定的原則性和抽象性，許多細(xì)節(jié)性問題只能由行政機(jī)關(guān)作出具體規(guī)定，因此授權(quán)立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委托之權(quán)，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制定法律”。［15］（p33）因此，授權(quán)立法的存在本身并不會(huì)妨礙稅收法定的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于要對授權(quán)立法進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督。一是立法機(jī)關(guān)不得就稅收法律保留事項(xiàng)授權(quán)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行立法；二是授權(quán)立法僅限于稅收的具體、個(gè)別事項(xiàng)，且授權(quán)條款應(yīng)當(dāng)說明授權(quán)的目的、范圍及期限，以避免空白的概括授權(quán)。即“授權(quán)發(fā)布法規(guī)命令之法律，亦應(yīng)充分規(guī)定其授權(quán)之內(nèi)容、目的及范圍，否則其委任命令不生效力?！保?6］（p200）同時(shí)， 授權(quán)內(nèi)容之語意不得含糊，以杜絕行政機(jī)關(guān)任意擴(kuò)大行政立法權(quán)限；三是“倘法律并無轉(zhuǎn)委任之授權(quán)，該機(jī)關(guān)即不得委由其所屬機(jī)關(guān)徑行發(fā)布相關(guān)規(guī)章。”［17］（p201）亦即根據(jù)《立法法》第10條之規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)非有法律明示再授權(quán)規(guī)定，不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)行使。只有當(dāng)最高立法機(jī)關(guān)認(rèn)為有稅收再授權(quán)之必要且以法律明定之情形下方能進(jìn)行再授權(quán)，而非由最高行政機(jī)關(guān)自己任意決定。堅(jiān)持這一原則，可以避免轉(zhuǎn)授權(quán)立法加重納稅人的稅負(fù)，侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；四是立法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對行政機(jī)關(guān)稅收立法的監(jiān)督，采取事前與事后審查相結(jié)合的方式，嚴(yán)格執(zhí)行備案、批準(zhǔn)及執(zhí)行情況定期報(bào)告制度；同時(shí)，被授權(quán)機(jī)關(guān)在立法過程中亦需遵循協(xié)商、聽證、征求意見等基本程序；五是授權(quán)立法事項(xiàng)經(jīng)過一定試行期后，待條件成熟時(shí)應(yīng)及時(shí)上升為法律，而不能長期停留在“試行”階段?！吨腥A人民共和國車船稅法》是我國第一個(gè)由暫行條例上升為法律的稅種，盡管在我國目前條件下，稅收立法工作不可能一蹴而就，而應(yīng)當(dāng)遵循“成熟一個(gè)、立法一個(gè)”的原則逐步推進(jìn)，但該法的立法經(jīng)驗(yàn)不僅是我國稅收立法工作的導(dǎo)向，而且按照稅收法定的要求，對于我國各個(gè)稅種在內(nèi)的整個(gè)稅法體系上升到法律高度具有積極的借鑒意義。除此之外，對于上述不合法的授權(quán)決定應(yīng)及時(shí)予以廢止。

另外，需要以法律規(guī)范的形式配置中央與地方的稅收立法權(quán)。學(xué)界對于賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)已基本達(dá)成共識，而根據(jù)稅收法定以及稅收法治國家的要求，稅收立法權(quán)限的分配需要通過憲法或至少由最高立法機(jī)關(guān)通過基本法律的形式予以規(guī)范。目前，稅收立法體制、立法程序等內(nèi)容一般在各國憲法中予以規(guī)定。但就我國立法的實(shí)際情況而言，由于憲法的修改程序較為嚴(yán)格且憲法規(guī)范的原則性、概括性較強(qiáng)，因此不宜在憲法中對此作出規(guī)定。而《稅收征管法》屬于稅收程序法，以規(guī)范稅收實(shí)體法所確定之權(quán)利義務(wù)的履行為主要內(nèi)容，對此也不宜作規(guī)定。筆者認(rèn)為，恰逢稅收基本法被列入立法計(jì)劃且已有專家牽頭起草之際，可以考慮將中央與地方稅收立法權(quán)限分配之內(nèi)容納入該法之中，明確規(guī)定哪些政府享有稅收立法權(quán)、在多大程度上享有稅收立法權(quán)以及制定稅收法規(guī)應(yīng)遵循的法定程序等。

（四）優(yōu)化稅收執(zhí)法主體

完善稅收執(zhí)法體系是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程，不可能一蹴而就。在此期間努力的重心在于相關(guān)配套制度的建構(gòu)與完善。筆者認(rèn)為，可以首先考慮從優(yōu)化稅收執(zhí)法主體著手予以完善：一方面，明確稅收執(zhí)法主體資格。稅收執(zhí)法主體是國家以法律授權(quán)的方式賦予具體的職能機(jī)關(guān)代其行使稅收執(zhí)法權(quán)的機(jī)關(guān)。稅收執(zhí)法權(quán)依法只能授予涉稅的國家行政機(jī)關(guān)，即除國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的機(jī)構(gòu)外，其他的國家行政機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)不享有稅收執(zhí)法權(quán)。在我國目前的稅收體系中，除國家稅務(wù)機(jī)關(guān)以外，海關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于廣義上的稅收執(zhí)法主體。這些機(jī)關(guān)所享有的稅收征管權(quán)力是通過法律授權(quán)而取得，因此，如果沒有法律授權(quán)，其他任何機(jī)關(guān)、組織或個(gè)人都不能行使稅收征管權(quán) （依法接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托而享有稅收代征權(quán)的委托代征人除外），否則其所作出的行為因執(zhí)法主體不合法而歸于無效。另一方面，建立稅收執(zhí)法內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。稅收執(zhí)法內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對稅務(wù)人員的執(zhí)法行為進(jìn)行過程性檢查、監(jiān)控，及時(shí)糾正違法違規(guī)、越權(quán)、濫用職權(quán)、不作為或其他可能侵犯納稅人合法權(quán)益的自我約束機(jī)制。按照權(quán)力運(yùn)作的一般規(guī)律，缺乏制約的權(quán)力必然會(huì)導(dǎo)致權(quán)力的濫用，而征稅權(quán)是一種典型的國家權(quán)力，為了平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的力量關(guān)系，必須對稅收征管權(quán)的運(yùn)作過程進(jìn)行監(jiān)控，稅收執(zhí)法內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制作為權(quán)力制約機(jī)制在稅收領(lǐng)域的具體運(yùn)作機(jī)制，可以采取規(guī)范征稅權(quán)運(yùn)作的限度、范圍及程序，構(gòu)建執(zhí)法法律責(zé)任與制裁方式，以此通過對征稅權(quán)過度行使的制約達(dá)到保護(hù)納稅人權(quán)益之目的。此外，針對地方政府違法行使中央稅收立法權(quán)、越權(quán)減免稅等問題，可以通過賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)予以解決。

（五）健全稅收法律體系

一個(gè)科學(xué)公正的稅收法律體系應(yīng)該是在憲法的指導(dǎo)下以稅收實(shí)體法和稅收程序法為核心的體系，是一個(gè)由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)配套組成的法律體系。［18］（p186）健全我國稅收法律體系的措施應(yīng)包括：第一，制定稅收基本法。稅法是稅收執(zhí)法的根本依據(jù)，在世界多數(shù)國家的稅法體系中，對稅法的共同性問題一般都通過制定稅法典或稅收基本法的方式予以規(guī)定。由于我國目前稅法中的一些問題尚待明確，制定稅法典的條件尚未成熟，因此對于稅收執(zhí)法的實(shí)體法依據(jù)適宜通過制定稅收基本法的方式加以規(guī)定。稅收基本法的基本內(nèi)容，按照劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法（專家建議稿）》的框架結(jié)構(gòu)，主要包括立法宗旨、適用范圍和基本原則、稅收行政管理體制、納稅人權(quán)利、稅法的制定與解釋、納稅義務(wù)、稅收征納、稅收救濟(jì)、法律責(zé)任等。第二，提升稅收法律的效力層級。應(yīng)確立稅收法律在稅法體系中的主導(dǎo)地位，使全部或絕大部分稅法實(shí)體規(guī)則和主要程序規(guī)則由法律加以規(guī)范，以提高稅收執(zhí)法依據(jù)的權(quán)威性。第三，清理與規(guī)范稅收規(guī)范性文件。在稅收法律體系中，稅收通知等規(guī)范性文件的數(shù)量龐大，為解決這些文件之間的沖突以及對同一事項(xiàng)分散規(guī)定于不同立法主體制定的不同位階的規(guī)范中而導(dǎo)致的分散性弊端，需要對這些規(guī)范性文件進(jìn)行清理。根據(jù)上位法優(yōu)于下位法等立法原則，對違反上位法的文件加以修改或廢止，對于條件成熟可以制定行政法規(guī)的文件，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行行政立法，使稅收執(zhí)法依據(jù)之間形成一個(gè)相互協(xié)調(diào)、相互配合、具有邏輯聯(lián)系的整體。

（六）規(guī)范稅收執(zhí)法程序

“程序是法治的核心，是法治從法律形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)必不可少的環(huán)節(jié)?！倍愂請?zhí)法是稅收法治建構(gòu)不可或缺的因素，稅收執(zhí)法程序合法是稅收執(zhí)法行為合法的必要條件。2004年國務(wù)院發(fā)布的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》首次明確提出正當(dāng)程序的理念，對我國稅收執(zhí)法人員正當(dāng)程序意識的樹立提出了更高的要求。在稅收執(zhí)法中堅(jiān)持正當(dāng)程序的理念可以實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人合法權(quán)益及降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的雙重目的。因此，稅收執(zhí)法主體實(shí)施執(zhí)法行為，不僅應(yīng)以實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義為目標(biāo)，而且還應(yīng)充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實(shí)現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的公正有效。詳言之，可以采取以下可行性舉措：

第一，優(yōu)化稅收執(zhí)法隊(duì)伍。稅收執(zhí)法人員是實(shí)際行使稅收征管權(quán)的主體，按照稅收法定對稅收執(zhí)法的要求，稅收執(zhí)法隊(duì)伍的優(yōu)化可考慮幾個(gè)以下設(shè)想：其一，堅(jiān)持稅收法治理念，強(qiáng)化行政程序意識。稅收法治要求稅收的課賦和征收權(quán)必須以適當(dāng)?shù)某绦蛐惺?。這就需要稅收執(zhí)法人員從“重實(shí)體、輕程序”的觀念轉(zhuǎn)而逐步樹立起符合現(xiàn)代稅收法治理念的程序意識。稅收執(zhí)法程序本質(zhì)上是一種行政程序，現(xiàn)代行政程序的基本制度，如告知制度、聽取陳述和申辯制度、回避制度、說明理由制度以及救濟(jì)制度等，應(yīng)在稅收執(zhí)法程序中予以貫徹執(zhí)行；其二，創(chuàng)新培訓(xùn)機(jī)制，提高綜合素質(zhì)。通過舉辦崗前培訓(xùn)、定期業(yè)務(wù)與法律知識學(xué)習(xí)、重大案件集中討論等機(jī)制，逐步提高稅收執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)能力和法律素養(yǎng)，改變知識結(jié)構(gòu)單一、執(zhí)法手段落后的現(xiàn)狀。同時(shí)，在隊(duì)伍建設(shè)方面要注重引進(jìn)稅法學(xué)人才，提高整個(gè)執(zhí)法隊(duì)伍的稅收程序意識。

第二，建立內(nèi)部獎(jiǎng)懲制度。獎(jiǎng)勵(lì)制度對于稅收執(zhí)法過程中，具有正當(dāng)程序意識，遵守執(zhí)法程序，有顯著成績或貢獻(xiàn)的人員，通過科學(xué)合理的考核體系予以獎(jiǎng)勵(lì)（包括經(jīng)濟(jì)與行政獎(jiǎng)勵(lì)），使其逐漸形成自覺規(guī)范其執(zhí)法行為的程序意識；要建立違反稅收執(zhí)法程序的懲罰制度，必須對目前的稅收執(zhí)法責(zé)任制予以完善。稅收執(zhí)法責(zé)任制是以追究執(zhí)法責(zé)任的方式達(dá)到對稅收執(zhí)法行政行為過程的監(jiān)控。它是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部依法確定執(zhí)法主體資格，明確執(zhí)法責(zé)任，規(guī)范執(zhí)法程序，考核執(zhí)法質(zhì)量，追究執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任的一種“以責(zé)任規(guī)制權(quán)力運(yùn)作”的執(zhí)法監(jiān)督制度。完善的稅收執(zhí)法責(zé)任制應(yīng)當(dāng)以科學(xué)、嚴(yán)密、清晰的崗位職責(zé)體系為基礎(chǔ)，以統(tǒng)一且具可操作性的工作規(guī)程為基點(diǎn)，以科學(xué)合理的考評機(jī)制為手段，以嚴(yán)格的過錯(cuò)責(zé)任追究制度為保障。通過以獎(jiǎng)懲制度為核心內(nèi)容的內(nèi)部激勵(lì)與制約制度，促使執(zhí)法人員自覺按照執(zhí)法程序行使稅收執(zhí)法權(quán)。

第三，確立稅收行政裁量基準(zhǔn)制度。《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，在賦予稅收機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)之同時(shí)，均對其進(jìn)行了較為抽象的規(guī)制。為最大限度量化其裁量權(quán)，需在保證稅收裁量權(quán)正常運(yùn)作之前提下，建立稅收裁量基準(zhǔn)制度。之所以要以保障稅收裁量權(quán)之正常運(yùn)作為前提，是因?yàn)椴昧炕鶞?zhǔn)制度的確立并非是對稅收裁量權(quán)的限縮，而是在裁量權(quán)總量不變之前提下對其進(jìn)行可操作性的客觀量化。目前，我國已有部分省（市）稅務(wù)系統(tǒng)制定了稅收行政裁量基準(zhǔn)，其可行性經(jīng)驗(yàn)可資其他稅務(wù)機(jī)關(guān)借鑒。筆者經(jīng)分析這些?。ㄊ校┒愂詹昧炕鶞?zhǔn)之文本，①筆者選取已制定稅收裁量基準(zhǔn)的省市包括：四川省、浙江省、湖南省、河北省、河南省、山東省、江蘇省、云南省、江西省、廣東省、海南省；廈門市、杭州市、廣州市、余姚市、重慶市、唐山市、揚(yáng)州市、淮北市、泰州市、臨海市、泰安市、江山市、溫州市。擇其要點(diǎn)列舉如下，為在全國稅務(wù)系統(tǒng)推廣提供參考：⑴內(nèi)容一般均涉及違法違章種類、違法行為、處罰（或執(zhí)法）依據(jù)、違法程度（或裁量階次）、違法情節(jié)（或裁量因素）、處罰基準(zhǔn)（或裁量幅度）等；⑵裁量基準(zhǔn)只涉及行政處罰裁量。鑒于其他形式的稅收行政裁量權(quán)亦需要具體細(xì)化。筆者建議待條件成熟，尚需對其他形式之稅收行政裁量權(quán)梳理分類制定裁量基準(zhǔn)；⑶文件的名稱基本相同并無實(shí)質(zhì)性差異。如，“××?。ㄊ校﹪遥ǖ胤剑┒悇?wù)局稅收行政處罰裁量基準(zhǔn)（或標(biāo)準(zhǔn)）”、“××?。ㄊ校﹪遥ǖ胤剑┒悇?wù)局稅收行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行（或?qū)嵤?biāo)準(zhǔn)”等；⑷稅收行政處罰裁量基準(zhǔn)之制定一般均與 “稅收行政處罰裁量權(quán)實(shí)施辦法 （或意見）”等規(guī)范性文件同時(shí)制定，或者說以此規(guī)范性文件作為制定裁量基準(zhǔn)的直接上位規(guī)范依據(jù)。

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