武 輝，高 松

(山東財經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院，山東濟南 250014)

一、引 言

會計準則執(zhí)行是在政府針對一定的現(xiàn)實會計問題，制定對應(yīng)的會計準則基礎(chǔ)之上的。會計準則制定只是會計準則功能的一部分，與會計目標的最終實現(xiàn)有相當長的距離，還存在著一個十分復(fù)雜的過程，只有通過有效地會計準則執(zhí)行，才能保證會計目標的實現(xiàn)，這也是將會計目標(理想)轉(zhuǎn)化為會計現(xiàn)實的唯一途徑［1］。會計準則的有效執(zhí)行事關(guān)會計準則本身的成敗。因此，會計準則執(zhí)行是整個會計準則過程的重要階段。

任何一項會計準則都是利益的分配與再分配。一個國家也常常面臨公平與效益的矛盾。會計準則的實施幫助不同集團、不同階層或不同個人實現(xiàn)了自己的利益。會計準則執(zhí)行是在會計準則制定完成之后，將會計準則所規(guī)定的內(nèi)容變?yōu)楝F(xiàn)實的過程，是為實現(xiàn)會計準則目標而重新調(diào)整行為模式的動態(tài)過程［2］。它是會計準則執(zhí)行者通過建立組織機構(gòu)，運用各種政策資源，采取解釋、宣傳、實驗、實施、協(xié)調(diào)與監(jiān)控等各種行動，將會計準則意識形態(tài)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實際效果，從而實現(xiàn)既定會計準則目標的活動過程。會計準則能否貫徹執(zhí)行和貫徹執(zhí)行的好壞，關(guān)系到國家經(jīng)濟環(huán)境的穩(wěn)定、發(fā)展與進步。

二、文獻綜述

會計準則執(zhí)行的機制、影響因素、執(zhí)行人員的素質(zhì)等一直是會計執(zhí)行領(lǐng)域關(guān)注的熱點。利特爾頓早在1953年提出只有規(guī)則與行動聯(lián)系起來，才能揭示隱含在企業(yè)交易中的有用性需求。Gode和Sunder認為有用的會計準則本身必須是可執(zhí)行的。Brown等指出各國會計準則的差異顯著減低，但對會計準則執(zhí)行的協(xié)調(diào)不如會計準則制定協(xié)調(diào)的好。歐洲會計師聯(lián)合會對會計準則執(zhí)行問題研究的結(jié)論是各國的會計準則執(zhí)行機制差異顯著，甚至有的國家沒有系統(tǒng)的會計準則執(zhí)行機制。隨著安然事件的爆發(fā)，被公認為最完善的美國會計準則受到質(zhì)疑并引發(fā)了對會計準則執(zhí)行的關(guān)注。Hope提出會計準則的有效性依賴于執(zhí)行的力度，如會計準則不被很好地執(zhí)行，也能輕易地達到操縱盈余的目的。Pressman在實證研究的基礎(chǔ)上，認為會計準則執(zhí)行的成本與收益是影響會計準則有效執(zhí)行的主要因素。國內(nèi)學(xué)者王躍堂認為會計信息質(zhì)量的提高離不開會計準則執(zhí)行系統(tǒng)的有效支撐。郭道揚提出會計準則的制定機制與執(zhí)行機制是統(tǒng)一的。吳聯(lián)生認為不同群體的社會公眾在會計準則執(zhí)行中的行為選擇不同。林鐘高提出會計準則執(zhí)行包括自我執(zhí)行機制、第三方私人執(zhí)行機制以及公共強制執(zhí)行機制。樊彥彤提出構(gòu)建一個基于公司整體內(nèi)部控制、外部會計監(jiān)管和自律機制相互制約、相互補充的系統(tǒng)化的會計準則執(zhí)行機制。姜英兵提出地區(qū)市場化水平越高、法律保護越好、政府干預(yù)越少、社會資本水平越高，則該地區(qū)上市公司的會計信息質(zhì)量越高，會計準則的執(zhí)行效果就越好。

我國對于會計準則執(zhí)行的關(guān)注比較多，通常在會計信息質(zhì)量研究或會計信息失真研究中涉及該問題。本文希望在新會計準則實行的基礎(chǔ)上，通過對美、英、德三國的會計準則執(zhí)行機制對比，運用公共政策執(zhí)行理論①公 共政策執(zhí)行理論是公共政策分析、績效評價的基礎(chǔ)理論，將會計準則看作一項宏觀經(jīng)濟政策，從政策的角度研究會計準則如何影響社會經(jīng)濟的發(fā)展。和公共選擇理論對會計準則執(zhí)行進行研究，使會計準則執(zhí)行的研究建立在一個高效的會計準則執(zhí)行的制度框架內(nèi)，以此提高會計準則實施的效果，使有效的執(zhí)行機制“有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”。

三、美、英、德三國的會計準則執(zhí)行機制比較

美國、英國和德國是西方發(fā)達國家中會計準則執(zhí)行機制較完善的國家，執(zhí)行經(jīng)驗也很豐富，研究的目的就是學(xué)習(xí)這些國家在會計準則執(zhí)行中的先進做法，以期給我國的會計準則實施提供借鑒，推動我國會計準則執(zhí)行的健康發(fā)展。

1.美國的會計準則執(zhí)行經(jīng)驗

在安然事件爆發(fā)以前，美國一直認為自己的會計準則是最先進最完善的。2001年爆發(fā)的“安然事件”成為會計準則執(zhí)行的分水嶺。美國證券交易委員會是美國會計準則強制執(zhí)行的重要力量，他們認為有了完善的制度就能得到有效的執(zhí)行，因此對會計準則的具體執(zhí)行情況的監(jiān)督較少。事實證明高質(zhì)量的會計準則不一定有高質(zhì)量的會計準則執(zhí)行。

美國安然事件讓世界各國的會計界看到了研究會計準則執(zhí)行的重要性。美國組建了公眾公司會計監(jiān)管委員會，希望通過公眾公司會計監(jiān)管委員會加強會計準則執(zhí)行的監(jiān)管［3］。主要任務(wù)是:對審計上市公司的會計公司予以登記;對登記的會計公司實施年檢;為登記的會計公司制定審計、質(zhì)量控制、職業(yè)道德準則;對執(zhí)業(yè)中的違規(guī)行為進行查處②安然事件的爆發(fā)讓美國會計界看到了會計準則執(zhí)行的問題。美國在出臺《薩班斯——奧克斯利法案》的同時，組建了公眾公司會計監(jiān)管委員會(簡稱PCAOB)，其目的就是要加強會計監(jiān)管，保證會計準則得到有效執(zhí)行。。

法律和誠信可以使會計準則執(zhí)行情況的監(jiān)管成本降低。美國成熟的誠信制度使得自律執(zhí)行會計準則可以被信息使用者接受。雖然社會的信用評價體系相當發(fā)達，但是單靠誠信還是不能有效保證會計準則執(zhí)行的，還要以美國的法律為基礎(chǔ)，保證會計準則的順利執(zhí)行。

美國的媒體也是相當發(fā)達。媒體監(jiān)督在保證會計準則執(zhí)行的過程中可以起到相當大的作用。安然事件就是在媒體的懷疑和追查下被揭發(fā)的。因此，強大的媒體監(jiān)督力量是美國企業(yè)界在執(zhí)行會計準則時能夠自我約束、減少財務(wù)報告造假的重要原因之一。如果沒有強大的新聞媒體的監(jiān)督力量做保障，會計準則的執(zhí)行就會打折扣，缺少媒體的監(jiān)督也恰恰是我國的不足之處。

2.英國的會計準則執(zhí)行經(jīng)驗

近年來，英國發(fā)生的會計舞弊案件較少，證明英國的會計準則執(zhí)行較好，制度設(shè)計安排有效。英國會計準則的執(zhí)行機制，主要分以下幾個層次:

第一，編制環(huán)節(jié)的控制。財務(wù)報表的編制環(huán)節(jié)是會計準則執(zhí)行的首要環(huán)節(jié)。為確保會計準則的準確執(zhí)行，英國公司法做出規(guī)定:公司的董事會應(yīng)當按照“真實與公允”的原則編制財務(wù)會計報表，應(yīng)當遵循1985年的英國《公司法》和英國會計準則的基本要求和規(guī)定［4］。換句話說，公司董事會應(yīng)當對自己編制的財務(wù)報表的真實性和公允性負責。而且，英國要求所有上市公司在董事會都要下設(shè)審計委員會，審計委員會的成員大多數(shù)由獨立人士擔任，審計委員會不參與公司的直接管理，但可以向董事會提供咨詢和決策參考。

第二，審計環(huán)節(jié)的監(jiān)管。在公司財務(wù)報表的審計、批準環(huán)節(jié)中，公司股東應(yīng)當聘請在監(jiān)管部門注冊的審計師進行審計。英國《公司法》規(guī)定，在提交最終財務(wù)報表之前，財務(wù)報表必須由董事會批準，公司董事會對財務(wù)報告的真實性與合法性負責。

在英國，財務(wù)報表的監(jiān)管主要有三個機構(gòu)來負責:一是貿(mào)工部(DTI)，主要監(jiān)管所有公司的年度財務(wù)報表和董事會報告，貿(mào)工部對企業(yè)所提交的財務(wù)報表只是有限的監(jiān)管;二是金融服務(wù)局的上市部，主要監(jiān)管上市公司的中期財務(wù)報表和招股說明書;三是財務(wù)報告審核委員會(FRRP)，主要監(jiān)管英國大型私人公司和公開發(fā)行證券公司的年度財務(wù)報表。

在英國會計監(jiān)管體系中，財務(wù)報告審核委員會發(fā)揮著十分重要的作用，當發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表沒有遵循公司法和會計準則的有關(guān)規(guī)定時，就會展開相關(guān)調(diào)查，并及時公告調(diào)查的結(jié)果，采取相應(yīng)的補救措施。財務(wù)報告審核委員會的建立及其高效率的工作受到了廣泛歡迎和好評，對發(fā)揮會計監(jiān)管職能、提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量、促進英國會計準則的執(zhí)行起到了核心作用。

第三，公眾和媒體的監(jiān)督。公眾和媒體對企業(yè)財務(wù)報告的監(jiān)督也是英國會計準則執(zhí)行機制的有機組成部分，英國三大監(jiān)管部門對企業(yè)的調(diào)查線索很多來自于公眾的質(zhì)疑和媒體的評論。另外，監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果也通過媒體向社會公布，以起到相互監(jiān)督促進的作用。

3.德國的會計準則執(zhí)行經(jīng)驗①德國是北歐的會計實務(wù)代表，產(chǎn)生于19世紀，是日耳曼體系，具有自己的鮮明特征。

在德國，嚴格的制度執(zhí)行和嚴厲的懲罰機制使得德國的會計舞弊較少，會計準則的執(zhí)行情況較好。雖然針對不同類型公司的公司法規(guī)存在差別，執(zhí)行機制也有一定的差異，但遵照歐盟第4號和第7號會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)的會計準則執(zhí)行機制是一致的。

德國商法要求管理委員會負責編制資產(chǎn)負債表、利潤表和財務(wù)報表附注在內(nèi)的個別財務(wù)報表。除此之外，股份公司還必須編制一份年度報告。個別財務(wù)報表和年度報告必須根據(jù)德國商法的會計規(guī)定進行編制。管理委員會的全體成員都必須對財務(wù)報表和年度報告負責，并在財務(wù)報表和年度報告上簽字［5］。

另外，德國的商法對審計也做了規(guī)定。審計的主要任務(wù)是審查資產(chǎn)負債表、利潤表等財務(wù)報表和年度報告的編制是否符合權(quán)威的會計準則規(guī)定。股份公司的個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表及年度報告須經(jīng)公司監(jiān)事會審核，監(jiān)事會的每一位成員都必須對財務(wù)報表和年度報告做出自己的評價。

德國對會計報告中的違法行為制定了嚴厲的處罰規(guī)定。如果公司的財務(wù)報表和年度報告中有行為違反會計準則規(guī)定的，將受到法律處罰(見表1)。

表1 德國會計行為違反法律的處罰情況

總的來說，相對于美國會計準則執(zhí)行主要依賴于企業(yè)和注冊會計師的自律保證而言，英國、德國會計準則執(zhí)行更多地注重通過法律來保證會計準則得到有效執(zhí)行。三國的會計準則執(zhí)行機制比較見表2。

表2 美、英、德三國會計準則執(zhí)行機制比較

總之，美、英、德三國的會計準則執(zhí)行機制的經(jīng)驗主要有:重視規(guī)范化會計理論的研究及執(zhí)行情況的監(jiān)督;針對企業(yè)不同規(guī)模采取不同的會計政策;重視誠信制度和法律基礎(chǔ)的完善以及公眾和媒體監(jiān)督在會計準則執(zhí)行中所發(fā)揮的重要作用。

四、對我國會計準則執(zhí)行的啟示

2005年，王華和莊學(xué)敏對上市公司進行了實地調(diào)研和問卷統(tǒng)計分析。他們對上市公司會計信息失真主要動機、會計信息失真主要原因的調(diào)查情況如下［6］:

表3 上市公司會計信息失真主要動機調(diào)查分析

表4 會計信息嚴重失真的主要原因調(diào)查分析

由此可以看出，我國的會計準則執(zhí)行現(xiàn)狀并不理想，問題還很多。借鑒美國、英國和德國三國的會計準則執(zhí)行經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，就我國的會計準則執(zhí)行提出以下觀點和建議。

1.會計準則在執(zhí)行中存在較大的自由裁量權(quán)，職業(yè)判斷空間不斷擴大

由于會計準則在制定時文字描述未使用嚴格界定的語言，從而導(dǎo)致不同的人對會計準則產(chǎn)生不完全一致的理解。比如，在會計準則中使用“很可能”、“可能”、“重要的”、“明確地”、“相似的”以及“主要的”等等不確定性的描述性詞語，不同的企業(yè)、不同的會計信息主體可能會產(chǎn)生大相徑庭的理解。在進行會計處理時，財務(wù)報告的提供者在做財務(wù)報告決策時具有顯著的自由裁量權(quán)，這種較大的自由裁量權(quán)就會引起行為型會計信息的失真。它的特點是本身并沒有虛構(gòu)或隱瞞交易事項，只是利用會計制度賦予的自由裁量空間對交易事項做出非公允的表達，誤導(dǎo)了會計信息的使用者。

目前，財政部出臺的一系列會計準則從整體上來看，我國的會計準則自由裁量權(quán)呈現(xiàn)擴大趨勢。這種會計職業(yè)判斷的主觀性既可能使專業(yè)技能有限的會計人員由于專業(yè)知識的有限而做出錯誤的判斷;又可能使會計人員在企業(yè)經(jīng)營者的示意下或某種經(jīng)濟利益的誘致下，做出不合理的行為。因此，會計職業(yè)判斷空間和自由裁量權(quán)的擴大不僅會影響會計信息的真實可靠性，也加大了會計職業(yè)判斷中發(fā)生道德風(fēng)險的概率。

因此，剔除會計準則中不必要的會計選擇，為會計準則中的描述性或模糊性的語言提供明確的指引，提高會計制度措辭的嚴密性與清晰度，盡量減少使用引起誤解的用語，嚴格控制自由裁量權(quán)的濫用。

2.政府監(jiān)管缺位，懲罰機制不嚴

我國在會計準則執(zhí)行中政府職能缺失嚴重，直接原因是長期的計劃經(jīng)濟使得我國政府習(xí)慣于直接掌控企業(yè)和經(jīng)濟，但是市場經(jīng)濟卻需要政府的職能從“運動員”轉(zhuǎn)向“裁判員”，建立和維護市場秩序。事實上，有時政府缺乏建立和維護市場秩序的足夠能力，造成職能缺失。在會計準則執(zhí)行階段中，職能缺失影響到執(zhí)行能力，在執(zhí)行會計準則時受到很多阻力。政府監(jiān)管缺位，懲罰機制不嚴也出現(xiàn)了經(jīng)濟領(lǐng)域和社會領(lǐng)域的許多問題，最后只能依靠大規(guī)模的執(zhí)法活動來進行暫時性的打擊。政府的權(quán)力頻繁使用，其邊際效用不斷降低。政府的大規(guī)模執(zhí)法活動的次數(shù)盡管不多，由于政府地位的特殊性，一般表面效果不差，但隨著政府權(quán)力邊際效用的不斷降低，人們對會計準則的有效性開始懷疑。

在公共管理思想下，有效的政府監(jiān)管機制首先應(yīng)該是獨立的，各個利益相關(guān)者無法左右他，在有足夠的權(quán)威性資源的基礎(chǔ)上，要盡量保證監(jiān)管權(quán)力的相對集中，以此提高政府執(zhí)行會計準則的能力［7］。作為一個政府為主導(dǎo)的執(zhí)行機制來說，對所制定的會計準則的執(zhí)行需保持公共利益至上的原則，權(quán)衡會計準則的執(zhí)行目標，考慮執(zhí)行成本，充分發(fā)揮政府的監(jiān)管作用。

良好的法制體系是會計準則有效執(zhí)行的保證。會計準則本身具有“準法律”性質(zhì)，法制會提高人們對會計準則有效執(zhí)行的預(yù)期，以及會計準則執(zhí)行的司法仲裁公正性及結(jié)果執(zhí)行的有效性。但是，我國法制體系經(jīng)常受到人們的質(zhì)疑。劉峰曾指出我國的司法訴訟制度源于計劃經(jīng)濟體制，強調(diào)法律對國有企業(yè)和國有資產(chǎn)的保護，而相對忽略了公民個人的合法權(quán)益［8］。監(jiān)管層處于不同利益集團的壓力之下，監(jiān)管往往是事情發(fā)生后才介入;執(zhí)法不夠嚴厲，如被揭露出來大多數(shù)是進行行政處罰，移交法院提起民事和刑事訴訟的案例很少。有效的會計標準執(zhí)行機制首先應(yīng)以政府監(jiān)管系統(tǒng)為主，制定嚴厲的法律作為手段，以此提高會計準則執(zhí)行的效果。

3.社會輿論監(jiān)督

美國傳播學(xué)家施拉姆指出:“媒介很少能勸說人怎么想，卻能成功地勸說人想什么”。事實上，從大眾傳播媒介產(chǎn)生之初，它就與社會政治、經(jīng)濟形成了互動的緊密關(guān)系［9］。通過大眾傳媒的影響所形成的社會輿論是不可低估的監(jiān)督力量，它們的主要作用是傳播信息、引導(dǎo)輿論、交流思想和傳播知識，是政府、政黨和其他利益團體的宣傳、監(jiān)督工具。

在會計準則執(zhí)行中，媒體成為代表大眾監(jiān)督企業(yè)、特別是上市企業(yè)的中堅力量。世紀星源、銀廣夏、藍田股份的財務(wù)造假行為，南方證券的幕后交易都是得益于媒體的監(jiān)督和揭露。但在現(xiàn)階段，新聞輿論和社會公眾監(jiān)督還是存在明顯不足。媒體對上市公司的監(jiān)督受到的限制和外部干預(yù)太多，新聞輿論的獨立性和自由空間很小。由于缺乏專業(yè)知識，新聞輿論的有效性、準確性、專業(yè)性和客觀性不足，使得新聞媒體披露的會計信息的內(nèi)容有一定瑕疵。世紀星源訴《財經(jīng)》案并勝訴開了先例:媒體監(jiān)督上市公司要承擔法律風(fēng)險［10］。有的媒體為了獲得額外利益，與企業(yè)勾結(jié)，嚴重損害了廣大投資人的利益。甚至當某些媒體擁有強大影響力后，他們就有動機和企業(yè)進行私下交易，損害了其他利益相關(guān)者的利益。因此，加強會計準則執(zhí)行中社會輿論的監(jiān)督是我國今后健全執(zhí)行機制的重要途徑。

［1］葛家澍.關(guān)于高質(zhì)量會計準則的幾個問題［J］.會計研究，2002(10):5-9.

［2］劉娟.會計準則執(zhí)行問題研究［D］.長沙:湖南大學(xué)，2007:35-45.

［3］KOROK R.The Allocation Effects of the Precision of Accounting Estimates［J］，Journal of Accounting Research，2007(9):56-65.

［4］BALL R，KOTARE S，ROBIN A.The Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings［J］，Journal of Accounting&Economics，2000(29):23-26.

［5］RALF E.Economic Effect of Tightening Accounting Standards to Restrict Earnings Management［J］.The Accounting Review，2005(80):109-113.

［6］王華，莊學(xué)敏.上市公司會計信息失真的問卷調(diào)查分析［J］.當代財經(jīng)，2005(1):119-122.

［7］王建新.我國會計準則制定及其效果評價［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2005:129-136.

［8］劉峰.會計準則能提高會計信息質(zhì)量嗎?—來自中國股市的初步證據(jù)［J］.會計研究，2004(5):8-9.

［9］陳振明.公共政策分析［M］.北京:中國人民大學(xué)出版社，2004:464-472.

［10］姜英兵.制度環(huán)境對會計準則執(zhí)行的影響［J］.會計研究，2012(4):69-78.