(北京物資學院 北京 101149)

一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應(yīng)用原理

資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了 “資產(chǎn)負債表觀”，它以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及對企業(yè)期末資產(chǎn)負債的影響。資產(chǎn)負債表債務(wù)法通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債，確認應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，即遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計理論的要點

(一)計稅基礎(chǔ)

計稅基礎(chǔ)是在計稅時可以歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。一般來說，資產(chǎn)在未來收回過程中，通常會轉(zhuǎn)化為費用，進而抵扣收入、減少利潤，但計稅時只有稅法規(guī)定可以抵扣的部分準予抵扣，即為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。相反，負債在未來償還過程中，導致未來利潤的增加，但計稅時只有稅法規(guī)定需要交稅的部分才計入應(yīng)納稅額，原已交稅的部分準予扣除。

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。（1）資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除。（2）在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

2.負債的計稅基礎(chǔ)。負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預(yù)計負債。

(二)暫時性差異

暫時性差異，是指一項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照會計準則對資產(chǎn)的定義，一項資產(chǎn)的賬面價值意味著該資產(chǎn)在未來期間將以經(jīng)濟利益流入企業(yè)的形式收回，如果該經(jīng)濟利益是應(yīng)稅的，而資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，則在未來期間允許抵扣的金額小于應(yīng)納稅經(jīng)濟利益的金額，即計稅基礎(chǔ)小于賬面價值，便會形成應(yīng)納稅暫時性差異，反之產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)來清償。如果它的部分或全部金額可以在未來期間作為應(yīng)納稅收益的抵減項，則有可抵扣暫時性差異產(chǎn)生，其金額就是該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。由此可以推斷，負債的計稅基礎(chǔ)就是賬面價值與其可抵扣暫時性差異的差額。

某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也構(gòu)成暫時性差異。例如可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。

(三)遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。

三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法所得稅會計處理具體流程

(一)確定資產(chǎn)和負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)、負債賬面價值是指企業(yè)資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表中列示的金額，而非原賬面價值。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=取得成本-以前期間已累計稅前扣除的金額。負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額。

(二)確定資產(chǎn)或負債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異

對于存在差異的，區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，按暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計算該差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)余額小于資產(chǎn)負債表日產(chǎn)生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)額，對于兩者之間的差額應(yīng)進一步確認為當期的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)；如果期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額大于資產(chǎn)負債表日產(chǎn)生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，對于兩者之間的差額應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷。一般的會計分錄為：借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目?；蛘撸航栌洝斑f延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

需要注意的是，并不是所有的暫時性差異都確認遞延所得稅，不確認的特殊情況包括：（1）除企業(yè)合并以外的其他交易和事項，如該事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則因資產(chǎn)或負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，在交易或事項發(fā)生時不確認相關(guān)的遞延所得稅負債。（2）非同一控制下的企業(yè)合并（免稅合并）中，商譽的初始確認金額和計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認與其相應(yīng)的遞延所得稅負債。（3）與子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，如同時滿足：第一，投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；第二，該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，則無須確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

(三)計算應(yīng)交所得稅

按照稅法規(guī)定對會計利潤進行調(diào)整，調(diào)整金額為會計收益與稅法收益之間的差異，包括永久性差異和暫時性差異，計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額，按適用稅率計算企業(yè)應(yīng)交所得稅。用公式表示為：應(yīng)納稅所得額=（會計利潤±永久性差異±暫時性差異）×稅率。應(yīng)交所得稅（即當期所得稅）=應(yīng)納稅所得額×稅率。一般會計分錄為：借記“所得稅費用——當期所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。

(四)計算當期所得稅費用

計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予以確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=當期應(yīng)交所得稅稅額+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），用會計分錄表示為：借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)（增加發(fā)生額）”、“遞延所得稅負債（減少發(fā)生額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)（減少發(fā)生額）”、“遞延所得稅負債（增加發(fā)生額）”科目。

（注：本文系北京市教委“商務(wù)運作與企業(yè)服務(wù)創(chuàng)新研究”資助項目；項目編號：PXM2013-014214-000034）