(湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院湖南長(zhǎng)沙410205)

所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，核算注重的對(duì)象是暫時(shí)性差異。因此，我們只要理性地思考所得稅會(huì)計(jì)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”、“暫時(shí)性差異”，準(zhǔn)確地計(jì)算所得稅費(fèi)用，就能在開(kāi)展企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算工作中，得心應(yīng)手。

一、計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指申報(bào)所得稅時(shí)該資產(chǎn)或該負(fù)債的計(jì)稅金額。我們?cè)诖_定資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，不能單純地從理論上定性分析確定，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所發(fā)生的涉及所得稅會(huì)計(jì)的交易或事項(xiàng)，通過(guò)編制具體的會(huì)計(jì)分錄的方法來(lái)分析確定。這樣，廣大財(cái)會(huì)人員才能真正知其然而知其所以然。

例1：甲股份有限責(zé)任公司于2012年1月4日以2 000萬(wàn)元取得乙公司35%的有表決權(quán)股份，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，該?xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 000萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，未發(fā)生影響權(quán)益變動(dòng)的其他交易或事項(xiàng)。甲公司和乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。試確定甲公司2012年末該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：（1）甲公司2012年1月4日取得乙公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，作如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）2 000

貸：銀行存款 2 000

同時(shí)，還需計(jì)算：初始投資成本-應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=2 000-35%×6 000=-100（萬(wàn)元）＜0，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，此種情況應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，甲公司需作出如下調(diào)整的賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）100

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100

但按照稅法規(guī)定，并不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持原取得成本（2 000萬(wàn)元）不變。

（2）甲公司2012年12月31日確認(rèn)投資收益時(shí)，作如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）（35%×600）210

貸：投資收益 210

2012年末，因稅法中沒(méi)有權(quán)益法的概念，并規(guī)定居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來(lái)期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，該部分現(xiàn)金股利或利潤(rùn)免稅。因此，對(duì)于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，其于2012年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為2 000萬(wàn)元。由此，我們可以得出：長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

例2：乙股份有限責(zé)任公司2012年12月份計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資總額為350萬(wàn)元，至2012年12月31日尚未支付，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債項(xiàng)目。假定按稅法規(guī)定，乙公司當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的350萬(wàn)元工資支出中，按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額為300萬(wàn)元。試確定乙公司2012年末該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

分析：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債，并體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等科目350

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資350

假設(shè)乙公司12月份“制造費(fèi)用”賬戶全部轉(zhuǎn)入了“生產(chǎn)成本”賬戶，12月份產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”全部轉(zhuǎn)化成了產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本（“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”），會(huì)計(jì)上應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：本年利潤(rùn) 350

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等科目 350

這樣，乙公司減少的本年利潤(rùn)350萬(wàn)元，與按稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額300萬(wàn)元之間就產(chǎn)生了50萬(wàn)元的永久性差異，該差異在發(fā)生的當(dāng)期就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，即調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而且在以后年度不能再稅前扣除了。因此，乙公司確定2012年末該項(xiàng)“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=2012年末的賬面價(jià)值（350）-未來(lái)期間可稅前抵扣的金額（0）=350（萬(wàn)元）。可見(jiàn)，“應(yīng)付職工薪酬”的期末計(jì)稅基礎(chǔ)=“應(yīng)付職工薪酬”的期末賬面價(jià)值。

二、暫時(shí)性差異

(一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指企業(yè)在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間會(huì)使應(yīng)納稅所得額增加，從而產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，除所得稅準(zhǔn)則明確規(guī)定的特殊情況外，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。那么，什么情況下會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

1.若資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例3：甲上市公司2012年初以700萬(wàn)元的成本取得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，由于無(wú)法合理預(yù)計(jì)其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。2012年12月31日，甲公司對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了減值測(cè)試，結(jié)果表明未發(fā)生減值。假定稅法規(guī)定，該無(wú)形資產(chǎn)采用直線法按20年進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)的金額允許稅前扣除。

分析：由于該無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不確定，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提攤銷(xiāo)。則：該無(wú)形資產(chǎn)2012年末的賬面價(jià)值=700（萬(wàn)元）；該無(wú)形資產(chǎn)2012年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=700-700÷20=665（萬(wàn)元）。

顯而易見(jiàn)，賬面價(jià)值700萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)665萬(wàn)元之間產(chǎn)生了35萬(wàn)元的差異，該項(xiàng)差異在未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2.若負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。此種情況會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的例子較少，在此就不舉例進(jìn)行分析。

(二)可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異是指在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面金額期間，會(huì)使應(yīng)納稅所得額減少（可抵扣虧損），從而產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，如果符合所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件（估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異）時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。那么，什么情況下會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

1.若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

例4：乙上市公司2012年發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出共計(jì)2 400萬(wàn)元，其中研究階段支出為450萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出510萬(wàn)元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為1 440萬(wàn)元。該企業(yè)開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在2012年9月10日已達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)該公司無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷(xiāo)，并按10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的5%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。并且假定稅法規(guī)定的該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)期限與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相同。

分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)自取得或形成的當(dāng)月起開(kāi)始攤銷(xiāo)，因此，乙公司該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2012年已攤銷(xiāo)4個(gè)月。則該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2012年12月31日的賬面價(jià)值=1 440-（1 440/10）×4/12=1 392（萬(wàn)元）。

根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2012年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 440×150%-（1 440×150%/10）×4/12=2 088（萬(wàn)元）。

顯然，賬面價(jià)值1 392萬(wàn)元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)2 088萬(wàn)元，兩者之間的差額在當(dāng)年產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異696萬(wàn)元。

2.若負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)與稅法之間會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

例5：丙上市公司2012年12月31日預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用）的賬面金額為120萬(wàn)元，稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)用在未來(lái)期間實(shí)際發(fā)生時(shí)可以稅前扣除，則丙公司該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值120萬(wàn)元-預(yù)計(jì)負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額120萬(wàn)元）。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債2012年末的賬面價(jià)值120萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額形成暫時(shí)性差異120萬(wàn)元，因預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，故在當(dāng)年是產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異120萬(wàn)元。

三、所得稅費(fèi)用

企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，會(huì)計(jì)利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用就是兩者之和。用公式表示如下：

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅±遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

或：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期增加額（或：-遞延所得稅負(fù)債本期減少額）+遞延所得稅資產(chǎn)本期減少額（或：-遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）

上述的“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”計(jì)算的兩個(gè)公式其實(shí)質(zhì)是相同的。因?yàn)榈谝粋€(gè)公式的第一個(gè)括號(hào)內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期減少額；第二個(gè)括號(hào)內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)的本期減少額。

需要特別闡明的是，在所得稅稅率未來(lái)期間不變的情況下，因無(wú)需對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶的期初余額進(jìn)行調(diào)整，故上述所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式可以進(jìn)行簡(jiǎn)化。簡(jiǎn)化后，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=（當(dāng)期稅前利潤(rùn)總額±永久性差異）×適用的所得稅稅率。

例6：華欣上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華欣公司）于2011年末設(shè)立，適用的所得稅稅率為25%，并假定預(yù)計(jì)未來(lái)期間所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化。該公司2012年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為2 800萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定存在的差異的項(xiàng)目如下：

（1）2012年1月1日，以816.25萬(wàn)元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國(guó)債，作為持有至到期投資核算。該國(guó)債票面金額為800萬(wàn)元，其實(shí)際年利率與票面年利率相差較小，華欣公司采用票面年利率4%計(jì)算確認(rèn)利息收入，該國(guó)債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免交所得稅。

（2）2012年4月1日，華欣公司向高級(jí)管理人員授予現(xiàn)金股票增值權(quán)，2012年12月31日此項(xiàng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額為220萬(wàn)元。稅法規(guī)定，實(shí)際支付時(shí)可計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（3）華欣公司為宏源公司提供一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保，2012年12月31日確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債260萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保支出不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（4）2012年12月31日，華欣公司 A產(chǎn)品的賬面余額為340萬(wàn)元，根據(jù)市場(chǎng)情況對(duì)A產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類(lèi)資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。

華欣公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異；除上述事項(xiàng)外，華欣公司沒(méi)有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

要求：

（1）計(jì)算華欣公司上述交易或事項(xiàng)中資產(chǎn)、負(fù)債在2012年末所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的金額。

（2）計(jì)算華欣公司2012年的所得稅費(fèi)用。

分析：

（1）對(duì)于本年發(fā)生的交易或事項(xiàng)。

①持有至到期投資的年末賬面價(jià)值=816.25×（1+4%）=848.90（萬(wàn)元）

持有至到期投資的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=848.90（萬(wàn)元）（因國(guó)債利息免稅，符合計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，因而也應(yīng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分）

年末賬面價(jià)值與年末計(jì)稅基礎(chǔ)兩者相等，該項(xiàng)持有至到期投資本年不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但需注意的是，國(guó)債利息收入32.65萬(wàn)元（816.25×4%）是一項(xiàng)永久性差異。

②應(yīng)付職工薪酬的年末賬面價(jià)值=220（萬(wàn)元）

應(yīng)付職工薪酬的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=220-220=0

220萬(wàn)元＞0，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬在本年產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異220萬(wàn)元。

③預(yù)計(jì)負(fù)債的年末賬面價(jià)值=260（萬(wàn)元）

預(yù)計(jì)負(fù)債的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=260-0=260（萬(wàn)元）

上述兩者相等，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在本年不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但需注意的是，債務(wù)擔(dān)保支出260萬(wàn)元是一項(xiàng)永久性差異。

④存貨的年末賬面價(jià)值=340-40=300（萬(wàn)元）

存貨的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=340（萬(wàn)元）

300萬(wàn)元＜340萬(wàn)元，該項(xiàng)存貨在本年產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬(wàn)元。

（2）2012年的所得稅費(fèi)用計(jì)算。

①按前述未進(jìn)行簡(jiǎn)化之前的“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”的第二個(gè)公式計(jì)算

2012年度的應(yīng)納稅所得額=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35（萬(wàn)元）， 則：2012 年的應(yīng)交所得稅=3 287.35×25%=821.8375（萬(wàn)元）。

而遞延所得稅資產(chǎn)本年增加額=（220+40）×25%=65（萬(wàn)元）

故2012年的所得稅費(fèi)用=821.8375-65=756.8375（萬(wàn)元）

②按經(jīng)簡(jiǎn)化之后的當(dāng)期所得稅費(fèi)用公式計(jì)算

2012年的所得稅費(fèi)用=（2 800-32.65+260）×25%=756.8375（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，在所得稅稅率未來(lái)期間不變的情況下，①與②計(jì)算的結(jié)果是相同的，但我們發(fā)現(xiàn)按經(jīng)簡(jiǎn)化之后的當(dāng)期所得稅費(fèi)用公式計(jì)算起來(lái)比較快捷。

（注：本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：12YJA630024；長(zhǎng)沙市財(cái)政局、長(zhǎng)沙市科技局科技計(jì)劃項(xiàng)目的階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：K1201009-41）