（北京城市學院 北京100083）

資產(chǎn)負債表債務法下，暫時性差異應當根據(jù)企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎確定。在編制合并財務報表時，還應調整因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益產(chǎn)生的所得稅影響。此外，也應考慮企業(yè)所得稅法中調增、調減應納稅所得額的影響因素。

一、由是否計提資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，因存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)在會計上采用成本與市價孰低法計價，當資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應對上述資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備。對于計提了資產(chǎn)減值準備的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來說，其賬面價值會隨之下降。而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉化為實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因資產(chǎn)減值準備的提取而發(fā)生變化，從而造成該類資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異。

二、由是否確認公允價值變動產(chǎn)生的暫時性差異

按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在某一會計期間的期末賬面價值為該時點的公允價值。然而，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，將造成在公允價值發(fā)生變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照進行處理。

對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價值為公允價值。然而，稅法并不認可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失，其計稅基礎應以取得時支付的歷史成本為基礎計算確定，從而使得該類投資性房地產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異。

三、由折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，可以按照直線法計提折舊，也可以按雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等其他方法計提折舊，前提是所采用的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益過程中所發(fā)生消耗的情況。而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些可加速折舊的情況外，基本上均應以直線法計提的折舊作為稅前扣除額。此外，稅法就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限還作出了相應規(guī)定；但按照會計準則進行處理時，折舊年限是由企業(yè)根據(jù)其固定資產(chǎn)的性質和使用情況合理確定的。會計準則與稅法對折舊方法、折舊年限的規(guī)定存在不同，從而導致固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與其計稅基礎之間暫時性差異的產(chǎn)生。

四、由無形資產(chǎn)是否需要攤銷產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得后應根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內不需要進行攤銷，但在持有期間內每一會計年度應對其進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本應在一定期限內攤銷，即稅法中沒有關于使用壽命不確定無形資產(chǎn)的界定，所有無形資產(chǎn)成本均應在一定期間內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法確定的攤銷額允許在稅前扣除，因而造成該類無形資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎存在暫時性差異。

五、由借款費用超額資本化產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，企業(yè)為建造固定資產(chǎn)、研發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的借款，在建造固定資產(chǎn)、研發(fā)無形資產(chǎn)開始，至達到固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)、無形資產(chǎn)預定用途前發(fā)生的合理的借款費用，符合資本化條件的應予以資本化，作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本；有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當期扣除。但是稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不允許扣除。即非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出資本化時，按實際符合資本化條件的借款費用計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值，而按符合資本化條件的、但不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計稅基礎，因而產(chǎn)生該類資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎在初始確認以及后續(xù)計量時的暫時性差異。

六、由研究開發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的活動可分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益；開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，還應按研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。前者應調減當年應納稅所得額和應交所得稅，但不會導致形成暫時性差異，因而不存在遞延所得稅的問題。在初始計量時，享受稅收優(yōu)惠的內部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎為無形資產(chǎn)初始成本的150%；在后續(xù)計量時，其計稅基礎為無形資產(chǎn)初始成本的150%扣除累計已稅前扣除的攤銷額后的余額。因而產(chǎn)生該類資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎在初始確認及后續(xù)計量時的暫時性差異。

七、由對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資計價方法不同產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資按權益法核算，在被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。然而，稅法規(guī)定長期股權投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，從而造成該類長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎存在暫時性差異。

八、由預售房地產(chǎn)需預繳稅款產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上應將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般也不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。在預售房地產(chǎn)情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件未確認為收入的預收款項，按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額，有關預收賬款的計稅基礎為0。即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算繳納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，從而產(chǎn)生預收賬款賬面價值與其計稅基礎的暫時性差異。

九、由結轉以后年度稅前扣除的超標職工教育經(jīng)費和廣告費產(chǎn)生的暫時性差異

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付前確認為負債。而稅法基本上允許將職工薪酬稅前扣除，但明確規(guī)定了稅前扣除標準的，按會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超出規(guī)定標準的部分，應進行納稅調整。企業(yè)當期計提的職工福利費、工會經(jīng)費支出超過了稅法規(guī)定的允許稅前扣除標準的，超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生任何影響，這時，應付職工薪酬的賬面價值等于其計稅基礎。企業(yè)當期計提的職工教育經(jīng)費支出超過了稅法規(guī)定的允許稅前扣除標準的，超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，但可以結轉以后納稅年度稅前扣除，即該部分差額會對未來期間計稅產(chǎn)生影響，這時，應付職工薪酬的賬面價值與其計稅基礎存在暫時性差異。

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也會形成暫時性差異。

十、由銷售產(chǎn)品是否需要預計售后服務費用產(chǎn)生的暫時性差異

按照或有事項會計準則的規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出，在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。稅法規(guī)定與銷售產(chǎn)品相關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即其計稅基礎為0，因此該類預計負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異。

十一、由免稅合并確認商譽產(chǎn)生的暫時性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則的規(guī)定應將其確認為商譽。由于會計與稅收的劃分標準不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定進行免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值。即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于因商譽的賬面價值與其計稅基礎不同而產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債。

十二、由可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖然不是由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同而產(chǎn)生的，但從本質來看，可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，可視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額抵扣該項可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

十三、由開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用產(chǎn)生的暫時性差異

某些交易或事項發(fā)生后，由于不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。例如，企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建費等費用，會計準則規(guī)定應于發(fā)生時計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5年內分期攤銷，自稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

十四、合并財務報表中由抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益產(chǎn)生的暫時性差異

企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并財務報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)與負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值，與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值不同，進而可能產(chǎn)生與有關資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎不同的情況。從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度來看，應當確認該暫時性差異對所得稅產(chǎn)生的影響。