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        我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同現(xiàn)狀分析及啟示

        2013-12-04 22:29:33中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院湖北武漢430073
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2013年16期
        關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告公允財(cái)務(wù)報(bào)表

        (中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院湖北武漢430073)

        一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)展

        全球一體化及資本全球化使各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同成為必然。國際金融危機(jī)過后,在G20峰會(huì)領(lǐng)導(dǎo)人的強(qiáng)烈倡議下,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始加快相關(guān)準(zhǔn)則項(xiàng)目的進(jìn)程,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正經(jīng)歷重大變革。

        美國作為準(zhǔn)則制定的領(lǐng)導(dǎo)者,其證券交易委員會(huì)(SEC)在2005年推出“路線圖計(jì)劃”,以支持全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,并計(jì)劃于2011年正式?jīng)Q定是否強(qiáng)制采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)。2009年6月底,日本也發(fā)布了采用IFRS的趨同路線圖,“路線圖”中計(jì)劃約在2012年決定強(qiáng)制采用IFRS的時(shí)間。我國于2007年1月1日開始在上市公司實(shí)施現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并在2010年4月發(fā)布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,全面部署了我國下一階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作的重要舉措,明確了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向和持續(xù)趨同的目標(biāo)。

        2009年8月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)考慮我國的實(shí)際情況后,對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》(IFRS 24)進(jìn)行了修改,使得我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (CAS)與IFRS的相關(guān)規(guī)定一致。IASB于2009年8月26日,又修改了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告第1號(hào)——首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》,承諾對企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。

        2009年11月,IASB發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS9),規(guī)范了金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。2010年10月,理事會(huì)將金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量增補(bǔ)進(jìn)IFRS9。該規(guī)定將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類從現(xiàn)行的四分類簡化為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量兩分類,同時(shí),禁止在以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量之間進(jìn)行重分類。準(zhǔn)則原定生效日期是2013年1月1日,考慮到金融工具準(zhǔn)則項(xiàng)目的其他部分尚未完成,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2011年7月決定將該項(xiàng)目的生效日期延遲到2015年1月1日。

        2011年5月12日,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了4項(xiàng)新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營安排》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》,于2013年1月1日開始生效。2011年6月16日,IASB發(fā)布了4項(xiàng)修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營和合營中的投資》,也定于2013年1月1日起生效。

        原計(jì)劃于2011年年底前完成的收入確認(rèn)、租賃、保險(xiǎn)合同以及金融工具等相關(guān)重要準(zhǔn)則的制定或修訂,由于大都涉及對現(xiàn)行準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)的較大調(diào)整,2011年7月26日,IASB推遲了這些項(xiàng)目的完成時(shí)間。收入確認(rèn)、租賃項(xiàng)目于2011年下半年重新征求意見,征求意見完成時(shí)間推遲到2012年,預(yù)計(jì)將發(fā)表在2013年的最終標(biāo)準(zhǔn),而金融工具減值、套期會(huì)計(jì)以及保險(xiǎn)合同項(xiàng)目最終準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間尚未確定下來。

        二、新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對我國的影響

        從IASB發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來看,大部分可以作為各個(gè)國家直接采用的統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范,同時(shí),也有幾個(gè)方面對我國影響顯著,需要跟IASB繼續(xù)進(jìn)行深入的討論。

        (一)公允價(jià)值的適用范圍

        IFRS 13中公允價(jià)值的定義是“在計(jì)量日的有序交易中,市場參與者出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價(jià)格?!蔽覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值界定為:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?!眱蓚€(gè)定義的含義基本一致,不過IASB的定義更加強(qiáng)調(diào)了市場環(huán)境,更容易操作些?,F(xiàn)階段我國的市場經(jīng)濟(jì)不健全,資本市場發(fā)展不完善,還不能有效地為公司的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等提供有效的公允價(jià)值計(jì)量信息。另外,我國缺乏有效的監(jiān)管措施和完善的信息系統(tǒng),可能為企業(yè)利用來操縱會(huì)計(jì)利潤。

        (二)金融工具的分類與計(jì)量

        IFRS 9中規(guī)定:將金融工具計(jì)量劃分為以攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量兩大類,同時(shí)規(guī)定不允許在攤余成本和公允價(jià)值之間重分類。我國針對IASB提出的修改表示支持,認(rèn)為此方案基本可行。但是可供出售金融資產(chǎn)中的絕大部分資產(chǎn)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益,處置后不得轉(zhuǎn)回至損益這項(xiàng)規(guī)定,對上市公司當(dāng)期或以后期間損益影響的金額巨大。

        (三)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

        會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革,完全借鑒美國的做法,將利潤表改為綜合收益表,資產(chǎn)負(fù)債表改為財(cái)務(wù)狀況表,且兩表的結(jié)構(gòu)參照現(xiàn)金流量表分為三個(gè)層次進(jìn)行調(diào)整,即所有的財(cái)務(wù)報(bào)表將按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)分類列示,目的是加強(qiáng)報(bào)表間的內(nèi)在聯(lián)系,便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析企業(yè)各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況。但實(shí)際工作中,許多企業(yè)的籌資活動(dòng)往往緊密服務(wù)于業(yè)務(wù)活動(dòng),許多資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目涉及多類活動(dòng),根本無法區(qū)分。且這樣的分類導(dǎo)致外部監(jiān)管難以評(píng)價(jià)企業(yè)是否做出充分披露,從而加大外部審計(jì)的難度。

        (四)收入確認(rèn)準(zhǔn)則

        IASB考慮在收入確認(rèn)準(zhǔn)則時(shí)引入“控制”概念,以“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的原則,取消完工百分比法。這對于生產(chǎn)周期長的大型設(shè)備制造和建筑施工等企業(yè)而言難以操作。我們認(rèn)為,在收入確認(rèn)準(zhǔn)則中引入“控制”概念,是對會(huì)計(jì)概念框架的實(shí)質(zhì)性更改,其必要性和正確性值得進(jìn)一步商討。

        (五)租賃準(zhǔn)則

        IASB考慮建立單一的租賃會(huì)計(jì)處理方法,不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃,以防止企業(yè)利用經(jīng)營租賃實(shí)現(xiàn)表外融資。租賃準(zhǔn)則修改符合概念框架的要求,但其中一些具體會(huì)計(jì)處理方法及其影響值得關(guān)注。將現(xiàn)行所有經(jīng)營租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表,將會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu),尤其是對于租賃業(yè)務(wù)占很大比重的航空、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)却笮驮O(shè)備租入企業(yè)來說,其資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益負(fù)債率等指標(biāo)可能顯著提高。

        三、美、日趨同現(xiàn)狀及對我國的啟示

        2012年7月,美國SEC發(fā)布了研究報(bào)告,在肯定IFRS在各方面取得重大進(jìn)步的同時(shí),詳細(xì)列舉了美國采用IFRS面臨的諸多困難和成本,包括其本身的缺陷及準(zhǔn)則的全面性、IFRS制定的經(jīng)費(fèi)來源等。該研究報(bào)告發(fā)布后,IFRS基金會(huì)受托人即發(fā)表聲明表示不滿,責(zé)成其員工進(jìn)行研究。2012年10月,IFRS基金會(huì)受托人針對該研究報(bào)告發(fā)布了分析報(bào)告,認(rèn)為美國采用IFRS盡管存在挑戰(zhàn),但并沒有不可克服的障礙。

        2009年6月30日,日本公布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同路線圖,計(jì)劃自2010年3月31日的會(huì)計(jì)年度開始,允許部分上市公司采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,用于其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。在2012年決定是否強(qiáng)制采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,并設(shè)定3年的過渡期,如果2012年決定強(qiáng)制采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,那么自2015年起開始生效并正式施行。

        2011年6月21日,就在美國SEC工作人員發(fā)布報(bào)告后,日本金融廳宣布推遲采用IFRS的時(shí)間,對于2015年起生效實(shí)施的采用IFRS的計(jì)劃推遲到2017年以后,即使決定強(qiáng)制執(zhí)行IFRS,也要有5至7年的緩沖,并撤銷原定于2016年3月會(huì)計(jì)年度終止使用美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制。其理由是自2011年3月日本福島大地震發(fā)生以來,日本經(jīng)濟(jì)形勢惡化,考慮的主要因素有:一是美國推遲了其上市公司采用IFRS的計(jì)劃;二是調(diào)查的多數(shù)意見認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行日本的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;三是日本產(chǎn)業(yè)界呼吁推遲國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展;四是其他國家或地區(qū)應(yīng)用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)展放緩??梢钥闯?,美國的立場和主張仍是影響日本做出相關(guān)決定的重要原因。

        我國財(cái)政部于2010年發(fā)布的《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,明確了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的基本立場,即堅(jiān)持“趨同”而非“直接采用”的立場。這是由我國政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境所決定的,符合當(dāng)前我國會(huì)計(jì)法律框架和監(jiān)管要求。

        會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是一個(gè)漫長的過程,也是各利益相關(guān)者間長期博弈的過程。美、日、歐盟等都積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同靠攏,以爭奪全球的領(lǐng)導(dǎo)地位和經(jīng)濟(jì)市場。我國目前對IASB準(zhǔn)則的制定工作影響力是很小的。我國應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與國際組織的合作,爭取在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中取得更多的發(fā)言權(quán),進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國際上的地位,使其更好地為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

        2011年7月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新興經(jīng)濟(jì)體工作組(以下簡稱“工作組”)成立,“工作組”第一次會(huì)議就新興經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用國際公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行了深入探討,提出了有效的解決方案。12月,“工作組”第二次會(huì)議,就外幣折算、土地使用權(quán)、服務(wù)特許權(quán)協(xié)議和房地產(chǎn)建造協(xié)議等相關(guān)問題進(jìn)行了討論,增強(qiáng)了新興經(jīng)濟(jì)國家在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)。2012年5月,“工作組”第三次會(huì)議就農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)、電信塔會(huì)計(jì)處理、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用中的術(shù)語澄清和翻譯等相關(guān)問題相互交換了各國的經(jīng)驗(yàn)。12月,“工作組”第四次會(huì)議對同一控制下的企業(yè)合并議題進(jìn)行了深入討論,同時(shí)也對復(fù)合金融工具、金融資產(chǎn)減值等相關(guān)問題進(jìn)行了簡要討論,會(huì)議成果將為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的議程確定及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的改進(jìn)提供有益參考。

        目前,我國高素質(zhì)、高能力的會(huì)計(jì)人才比較稀缺,在IFRS制定方面的國際知名會(huì)計(jì)專家還不多,IASB改組后,專業(yè)技能和職業(yè)背景是最重要的任職資格條件。因此,我國要積極培養(yǎng)能夠代表我國利益進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同工作的高級(jí)人才,加大對高級(jí)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)力度。使他們同時(shí)熟悉我國和世界主要國家的政法、經(jīng)濟(jì)、文化和法律情況,對其中的差異及原因有較深入的認(rèn)識(shí),不斷提高溝通、談判能力,這樣才能在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中維護(hù)我國及我國企業(yè)的利益。

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