（大同煤礦集團(tuán)有限公司云岡礦財(cái)務(wù)科山西大同037017）

企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都離不開各種有形資產(chǎn)，其中很重要的組成部分就是固定資產(chǎn)。本文從目前固定資產(chǎn)核算存在的問題出發(fā)，并提出相關(guān)改進(jìn)建議。

一、固定資產(chǎn)核算存在的問題

（一）固定資產(chǎn)確認(rèn)條件不完整。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》給固定資產(chǎn)做了較為明確的定義，實(shí)務(wù)當(dāng)中，單位價(jià)值在2 000元以上，使用壽命超過兩年的也作為固定資產(chǎn)。但是，我國(guó)企業(yè)種類繁多，擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值不等，適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的統(tǒng)一的固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)劃分不準(zhǔn)確，比如按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所持有的不直接服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的資產(chǎn)，如職工宿舍、食堂等，就不屬于固定資產(chǎn)范疇。而在我國(guó)，職工宿舍等不直接服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的資產(chǎn)，長(zhǎng)期以來一直被視為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)延伸，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可或缺的一個(gè)組成部分。這部分資產(chǎn)在使用過程中其實(shí)物形態(tài)保持不變，其價(jià)值是隨著使用而逐漸地轉(zhuǎn)移到所提供服務(wù)的成本中，或者直接計(jì)入當(dāng)期損益，與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所定義的固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移方式完全一樣。既然如此，將這部分資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)范圍之外，于情于理都不通。再比如，一些高新技術(shù)企業(yè)中用于維修大型設(shè)備或精密儀器的工具也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)定義，并且價(jià)值很可能高于2 000元而且使用年限超過兩年，對(duì)于這些企業(yè)來說這些工具屬于低值易耗品，若按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定就得計(jì)入固定資產(chǎn)，這樣容易造成企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與實(shí)際不符，企業(yè)會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。

此外，我國(guó)企業(yè)中的包裝物及低值易耗品的使用壽命大都超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件沒有價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，就容易導(dǎo)致企業(yè)對(duì)“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”的劃分不明確。且包裝物及低值易耗品采用攤銷的辦法計(jì)入損益，這很有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。

（二）固定資產(chǎn)修理費(fèi)核算不合理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》明確指出：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”。筆者認(rèn)為將企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”不合理，而應(yīng)是根據(jù)固定資產(chǎn)所在部門以及價(jià)值的轉(zhuǎn)移方式分別記入相關(guān)會(huì)計(jì)科目。

（三）固定資產(chǎn)減值影響折舊額的計(jì)算不合理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)折舊定義為：“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)提折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)偂！彼岳塾?jì)折舊是 “資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，反映的是固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目，期末反映的是企業(yè)已計(jì)提固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。將累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面余值。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是在滿足減值的條件下才進(jìn)行提取，導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間的推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。但是卻不可避免地與折舊發(fā)生聯(lián)系。折舊額的提取以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)提基數(shù)，并根據(jù)實(shí)際情況重新調(diào)整尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這樣勢(shì)必造成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)減少，利潤(rùn)減少，雖然這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但該規(guī)定卻可能與客觀性原則相背離，很可能加大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。

此外，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)的價(jià)值，在理論上更符合謹(jǐn)慎性原則，但如何界定固定資產(chǎn)減值、如何計(jì)提減值等都沒有絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，加之會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊以及對(duì)相關(guān)專業(yè)知識(shí)匱乏等因素，導(dǎo)致減值判斷具有很大的主觀性和隨意性。另外，由于我國(guó)市場(chǎng)信息的不對(duì)稱性，往往導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)值信息失真，這就為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回這一做法目前不可取。

（四）折舊計(jì)提時(shí)間不合理。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。按此規(guī)定，即使企業(yè)月初增加固定資產(chǎn)當(dāng)月也不計(jì)提折舊，而該項(xiàng)固定資產(chǎn)在該月就服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在當(dāng)月計(jì)提折舊額計(jì)入當(dāng)月生產(chǎn)產(chǎn)品的成本比較合理，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)已經(jīng)停止了對(duì)企業(yè)的服務(wù)，再計(jì)提折舊不合理，不符合成本費(fèi)用配比原則。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)間不合理，而應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)在當(dāng)月實(shí)際使用的天數(shù)來確定，即如果使用天數(shù)占當(dāng)月比例達(dá)到50%以上，則應(yīng)該計(jì)提折舊，反之則不計(jì)提。

（五）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)問題。企業(yè)通過自營(yíng)或者分包的形式建造固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為該工程項(xiàng)目的入賬價(jià)值。但是一些企業(yè)由于工程預(yù)結(jié)算審批環(huán)節(jié)緩慢，或者竣工資料、合同不健全，發(fā)票短缺等一些非實(shí)質(zhì)性的原因，導(dǎo)致已經(jīng)可以結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的成本費(fèi)用不能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其實(shí)質(zhì)并不是真正的未完工程，從而導(dǎo)致年度報(bào)表反映的固定資產(chǎn)情況不真實(shí)，進(jìn)而減少折舊的計(jì)提，影響損益，此外還加大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。

例如某單位2010年投資600余萬(wàn)元對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，2011年6月投入使用并辦理了竣工手續(xù)，時(shí)至2011年末，仍未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，從而少提固定資產(chǎn)折舊45萬(wàn)余元。另一個(gè)單位做得更為干脆，凡是無(wú)力負(fù)擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)入“在建工程”，一年下來，企業(yè)“凈增”利潤(rùn)60余萬(wàn)元。可見，已竣工投入使用的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期掛“在建工程”，對(duì)于企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了極大的便利。

二、固定資產(chǎn)核算問題分析及改進(jìn)方法

（一）完善固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)種類繁多，不同企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值量存在較大差異，不同的單位的固定資產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)不相同，而且涉及固定資產(chǎn)與低值易耗品、包裝物等資產(chǎn)的界定問題。因此，為合理劃分不同單位的資產(chǎn)，在固定資產(chǎn)確認(rèn)條件之中應(yīng)該補(bǔ)充價(jià)值量要求，即：固定資產(chǎn)必須達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)不同的企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實(shí)際情況來確認(rèn)固定資產(chǎn)，這樣就可以解決固定資產(chǎn)與其他資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。按照上述規(guī)定，企業(yè)可以更加合理的確定固定資產(chǎn)，區(qū)分于周轉(zhuǎn)材料。

例如某服裝制造廠購(gòu)入若干臺(tái)縫紉設(shè)備，每臺(tái)800元，使用壽命為2年。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這些設(shè)備不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入周轉(zhuǎn)材料，而對(duì)于服裝制造廠來說，這些設(shè)備就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最主要的設(shè)備，屬于固定資產(chǎn)。

（二）修理費(fèi)應(yīng)根據(jù)使用部門及價(jià)值轉(zhuǎn)移方式合理確定會(huì)計(jì)核算。企業(yè)將車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”或者“銷售費(fèi)用”，筆者認(rèn)為不合理，而計(jì)入相關(guān)會(huì)計(jì)科目顯得更為合理。原因如下：首先，職工食堂、浴室等福利部門的固定資產(chǎn)，是為員工的福利而服務(wù)，不屬于管理部門，將其計(jì)入“管理費(fèi)用”,勢(shì)必違背會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則，影響企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)管理水平。其次，生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)，是為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等而購(gòu)置，其價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，為了真實(shí)正確地劃分成本費(fèi)用與期間費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生性質(zhì)而計(jì)入“制造費(fèi)用”。最后，管理部門的固定資產(chǎn)，管理部門的辦公樓等，其目的是為企業(yè)的管理而使用，固定資產(chǎn)的價(jià)值未能形成產(chǎn)品的價(jià)值，計(jì)入成本科目不合適，而應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

（三）合理確定折舊的提取。實(shí)際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)為了操作簡(jiǎn)便，往往采用平均年限法來提取折舊。但是反映的企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在失真性，不能真實(shí)、合理的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果等信息。主要表現(xiàn)在以下方面：

1.折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)的運(yùn)行初期，由于其成新度高、幾乎不發(fā)生修理費(fèi)用以及單位時(shí)間生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量多等因素，按照平均年限法提取折舊不能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量占預(yù)計(jì)總產(chǎn)量的比例來確定折舊，為此需要財(cái)務(wù)人員充分了解機(jī)電、建筑等專業(yè)知識(shí)，結(jié)合自身的專業(yè)知識(shí)做出合理的判斷。

2.資產(chǎn)減值情況的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)因素等合理估計(jì)資產(chǎn)的減值情況，在企業(yè)固定資產(chǎn)存在減值的條件下，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員充分運(yùn)用職業(yè)判斷來進(jìn)行估計(jì)，這就產(chǎn)生了嚴(yán)重的人為因素干擾，從而對(duì)折舊的提取也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

3.折舊年限的選擇。年限的選擇也是影響折舊額的關(guān)鍵因素，其選擇正確與否會(huì)對(duì)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響，尤其是在固定資產(chǎn)較多以及原值較大的情況下。企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門應(yīng)該充分估計(jì)每年的預(yù)計(jì)產(chǎn)量，結(jié)合固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力等實(shí)際情況，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊年限。

4.預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)。固定資產(chǎn)的原值較大，其預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)對(duì)折舊的提取必然產(chǎn)生重大影響，企業(yè)應(yīng)充分估計(jì)其是否有使用價(jià)值和交換價(jià)值，結(jié)合該資產(chǎn)的市場(chǎng)因素，充分合理地估計(jì)預(yù)計(jì)凈殘值，并結(jié)合市場(chǎng)發(fā)展情況隨時(shí)調(diào)整。

（四）合理確定計(jì)提折舊時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確定計(jì)提折舊的時(shí)間，當(dāng)月增加、減少的固定資產(chǎn)應(yīng)該按照當(dāng)月實(shí)際使用天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比來確定（即使用天數(shù)占當(dāng)月比例達(dá)到50%以上），并參照固定資產(chǎn)的原值以及折舊期限來綜合進(jìn)行考慮。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)自購(gòu)入就投入使用，開始服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，當(dāng)月就應(yīng)當(dāng)計(jì)提累計(jì)折舊，月末轉(zhuǎn)入成本。當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)從停止使用就不再服務(wù)于企業(yè)，就不應(yīng)再計(jì)提折舊。這樣更符合收入費(fèi)用配比原則。

例如某企業(yè)于2011年1月1日購(gòu)入一臺(tái)無(wú)需安裝的甲設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，價(jià)值50 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為5 000元，使用壽命5年，直線法計(jì)提折舊。

若當(dāng)月計(jì)提折舊， 則折舊額=（50 000-5 000）/（5×12）=750（元），計(jì)入生產(chǎn)成本為750元，若不計(jì)提折舊額則當(dāng)月生產(chǎn)成本就會(huì)少計(jì)750元，從而虛增當(dāng)月利潤(rùn)。

綜上企業(yè)應(yīng)合理確認(rèn)計(jì)提折舊時(shí)間。

（五）加強(qiáng)在建工程的監(jiān)督管理。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)在建工程的監(jiān)督管理，對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的工程應(yīng)按時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，而不應(yīng)因相關(guān)材料、合同不健全等非實(shí)質(zhì)性原因而不予結(jié)轉(zhuǎn)。財(cái)務(wù)部門應(yīng)該督促固定資產(chǎn)管理部門及時(shí)審批有關(guān)固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，參與固定資產(chǎn)完工結(jié)轉(zhuǎn)協(xié)議的簽訂等相關(guān)事宜，相關(guān)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，確保企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)完整。

三、結(jié)論

綜上所述，固定資產(chǎn)是企業(yè)最重要的生產(chǎn)要素之一，隨著社會(huì)發(fā)展與進(jìn)步，企業(yè)改革的不斷深入，規(guī)模不斷擴(kuò)大，固定資產(chǎn)數(shù)量急劇增加，有關(guān)固定資產(chǎn)的各種信息也成倍增長(zhǎng)，相應(yīng)關(guān)于固定資產(chǎn)的各種制度和準(zhǔn)則的弊端也日益暴露，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在日常活動(dòng)中根據(jù)實(shí)際情況合理進(jìn)行固定資產(chǎn)的核算和管理，這樣不僅有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且固定資產(chǎn)的清晰核算與嚴(yán)格管理對(duì)企業(yè)成本與利潤(rùn)的真實(shí)性與可靠性有著重要的意義，由此可見，加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算管理意義深遠(yuǎn)而重大。