（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 湖南長(zhǎng)沙410205）

從1972年6月5日聯(lián)合國(guó)召開的第一次人類環(huán)境會(huì)議開始，到2012年6月20日在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展大會(huì)，人類社會(huì)對(duì)環(huán)境問題的認(rèn)識(shí)不斷深化，逐漸認(rèn)識(shí)到高消耗、高生產(chǎn)、高污染的粗放型發(fā)展模式已不再適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需求。而近年來在我國(guó)發(fā)生的紫金礦業(yè)酮酸水泄露、渤海蓬萊油田溢油事故等多起企業(yè)污染環(huán)境事件更是給人們敲響了警鐘?，F(xiàn)代企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下獲得可持續(xù)發(fā)展，必須尋求加強(qiáng)環(huán)境成本管理的有效方法。

一、環(huán)境成本管理的內(nèi)涵

（一）環(huán)境成本的界定及分類

1998年聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議發(fā)布的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》將環(huán)境成本定義為：“企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求發(fā)生的其他成本?！标P(guān)于環(huán)境成本的分類，不同的國(guó)家有不同的理解。美國(guó)將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，其中內(nèi)部環(huán)境成本又包括傳統(tǒng)生產(chǎn)過程成本、或有成本、隱藏成本和形象公關(guān)成本。日本將環(huán)境成本按商業(yè)活動(dòng)劃分為研發(fā)環(huán)境成本、活動(dòng)管理成本、企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本、上游/下游環(huán)境成本、社會(huì)活動(dòng)環(huán)境成本、環(huán)境損害成本六類。德國(guó)學(xué)者將環(huán)境成本分為不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本、事前環(huán)境保全預(yù)防成本、事后的環(huán)境保全成本、殘余物發(fā)生成本。我國(guó)的專家學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的分類有幾種不同觀點(diǎn)。一種是基于會(huì)計(jì)科目分類，將其分為預(yù)防性環(huán)境成本、評(píng)估性環(huán)境成本及失敗性環(huán)境成本；一種是基于不同時(shí)間空間和功能分類，按不同時(shí)間分過去、當(dāng)前和未來環(huán)境成本三類，按不同空間分內(nèi)部、外部環(huán)境成本，按不同功能分彌補(bǔ)已發(fā)生的維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀和預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利于環(huán)境保護(hù)的各項(xiàng)支出；還有一種觀點(diǎn)是基于產(chǎn)品生命周期理論將環(huán)境成本分為研發(fā)設(shè)計(jì)階段的環(huán)境影響成本、生產(chǎn)制造階段的環(huán)境影響成本、銷售使用階段的環(huán)境影響成本、回收廢棄階段的環(huán)境影響成本。

環(huán)境成本的表現(xiàn)形式多種多樣，本文在考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境的關(guān)系后，更傾向于基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本分類方式。

（二）環(huán)境成本管理的意義

企業(yè)環(huán)境成本管理是在傳統(tǒng)成本管理理論基礎(chǔ)上發(fā)展而來，是對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所發(fā)生的環(huán)境成本有組織、有計(jì)劃地進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作，以增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益。在國(guó)家倡導(dǎo)的資源節(jié)約、環(huán)境友好型社會(huì)建設(shè)背景下，企業(yè)實(shí)施有效的環(huán)境成本管理具有重要意義。有效的環(huán)境成本管理有利于人類可持續(xù)發(fā)展。自然資源和能源不可再生，企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本管理可以促使企業(yè)合理利用自然資源和能源，避免過度浪費(fèi)，促進(jìn)人類的可持續(xù)發(fā)展。有效的環(huán)境成本管理有利于增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力。企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本管理可以規(guī)避因環(huán)境問題產(chǎn)生的各項(xiàng)罰款、訴訟賠償甚至勒令停產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)降低企業(yè)成本，提高生產(chǎn)力。有效的環(huán)境成本管理有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。環(huán)境成本管理既符合國(guó)家相關(guān)政策要求，同時(shí)滿足消費(fèi)者日益強(qiáng)烈的環(huán)保需求。它可以幫助企業(yè)降低成本和企業(yè)資源消耗、控制減少污染物排放，促使企業(yè)制造綠色產(chǎn)品，提高企業(yè)環(huán)保形象，最終幫助企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

二、現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題

（一）企業(yè)環(huán)境成本管理意識(shí)淡薄

長(zhǎng)期以來，在傳統(tǒng)粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式下，我國(guó)企業(yè)大多以追求利潤(rùn)最大化作為企業(yè)目標(biāo)，缺乏足夠的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，環(huán)境成本管理意識(shí)淡薄，企業(yè)對(duì)環(huán)境成本管理仍處于被動(dòng)層面，沒有真正長(zhǎng)遠(yuǎn)的、基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境成本管理理念。

（二）企業(yè)環(huán)境成本管理模式落后

由于傳統(tǒng)成本管理理論的局限性，企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本管理時(shí)主要遵循“先污染后治理”的事后環(huán)境成本管理模式，即末端治理模式。該種管理模式下，企業(yè)是在產(chǎn)生環(huán)境問題后才采取措施對(duì)已造成的環(huán)境污染進(jìn)行治理和消除，并確認(rèn)相關(guān)環(huán)境成本。這種模式既忽略了原材料采購(gòu)及產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的環(huán)境成本，也忽略生產(chǎn)過程、銷售環(huán)節(jié)以及廢棄過程中可能產(chǎn)生的環(huán)境成本，而無(wú)視這些環(huán)境成本則可能給企業(yè)帶來巨大的恢復(fù)再生成本及其他成本，導(dǎo)致企業(yè)成本增加，影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（三）企業(yè)環(huán)境成本核算內(nèi)容不完整

目前，我國(guó)尚未制定環(huán)境成本核算的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告等問題均未做出明確規(guī)定。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，一般是將企業(yè)已發(fā)生的各項(xiàng)環(huán)境支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為期間費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，對(duì)潛在的或有的環(huán)境成本不予考慮，同時(shí)，企業(yè)環(huán)境成本費(fèi)用與企業(yè)其他成本費(fèi)用混在一起，缺乏合理的確認(rèn)原則及計(jì)量方法。這些問題導(dǎo)致企業(yè)日常環(huán)境成本核算嚴(yán)重不實(shí)，也導(dǎo)致企業(yè)成本管理中缺少環(huán)境支出方面的完整信息，從而難以對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)、決策、分析、控制。

（四）環(huán)境成本信息披露制度不健全

目前我國(guó)與環(huán)境成本信息披露有關(guān)的法規(guī)只有中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局對(duì)申請(qǐng)上市的公司做出的一些規(guī)定，環(huán)境成本信息披露制度不健全。同時(shí)，現(xiàn)有的環(huán)境成本信息披露方式多樣，不同披露方式使企業(yè)間的環(huán)境成本信息不具可比性。此外，現(xiàn)有環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容主要是已發(fā)生環(huán)保支出及賠償，內(nèi)容不完整，這使得信息使用者很難做出正確決策。

三、加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本管理的對(duì)策

（一）提高企業(yè)環(huán)境成本管理意識(shí)

企業(yè)必須認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)環(huán)境成本管理的重要性，將企業(yè)增效和節(jié)約環(huán)保結(jié)合起來，降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)提高經(jīng)濟(jì)效益，加快企業(yè)發(fā)展的綠色轉(zhuǎn)型。企業(yè)應(yīng)建立有效的內(nèi)部環(huán)境成本管理部門，制定嚴(yán)格的制度和規(guī)范，整理收集環(huán)境成本，保證環(huán)境成本管理工作在企業(yè)內(nèi)部順利開展。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)變價(jià)值觀，提高社會(huì)責(zé)任感，推崇綠色企業(yè)文化，從企業(yè)管理者到員工充分認(rèn)識(shí)環(huán)境成本管理對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要意義，增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本管理的積極性和主動(dòng)性。

（二）建立現(xiàn)代環(huán)境成本管理模式

現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境成本管理必須從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)源頭抓起，建立一個(gè)全方位的環(huán)境成本管理模式。現(xiàn)代環(huán)境成本管理的目標(biāo)應(yīng)該是在追求經(jīng)濟(jì)效益最大化的同時(shí)做到自然資源和能源利用的最合理化及對(duì)人類及環(huán)境的危害最小化?，F(xiàn)代環(huán)境成本管理應(yīng)結(jié)合產(chǎn)品生命周期理論，將環(huán)境成本管理貫穿產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、生產(chǎn)加工、銷售直至最終廢棄的全過程。用預(yù)防控制替代原來的末端治理，從產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計(jì)、綠色采購(gòu)、清潔生產(chǎn)、綠色營(yíng)銷、售后的逆向物流回收變廢為寶等方面入手，將各種環(huán)境影響消除在產(chǎn)品生命周期的各環(huán)節(jié)。

（三）建立健全環(huán)境成本核算體系

企業(yè)建立健全環(huán)境成本核算體系將有助于向環(huán)境成本信息使用者提供準(zhǔn)確全面的環(huán)境成本信息，幫助企業(yè)內(nèi)部的信息使用者加強(qiáng)環(huán)境成本管理，減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，提高資源利用效率，同時(shí)有助于外部信息使用者做出正確決策。環(huán)境成本核算包括環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、歸集分配。加強(qiáng)環(huán)境成本核算首先應(yīng)從環(huán)境成本確認(rèn)開始，環(huán)境成本確認(rèn)是環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)。在確認(rèn)環(huán)境成本時(shí)應(yīng)結(jié)合產(chǎn)品生命周期，將產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到廢棄整個(gè)周期的環(huán)境成本涵蓋在內(nèi)。確認(rèn)時(shí)應(yīng)滿足兩個(gè)條件：一是導(dǎo)致環(huán)境成本的事項(xiàng)已發(fā)生。二是環(huán)境成本的金額能合理可靠計(jì)量或估計(jì)。確認(rèn)時(shí)應(yīng)遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，正確劃分資本化支出和收益性支出，合理確認(rèn)環(huán)境成本。其次，確認(rèn)后應(yīng)選擇可靠的計(jì)量方法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量。環(huán)境成本計(jì)量單位應(yīng)以貨幣為主輔以實(shí)物、技術(shù)等多種計(jì)量單位。計(jì)量屬性一般采用歷史成本法、差額計(jì)量法、或有估價(jià)法等。最后是對(duì)環(huán)境成本的歸集與分配。現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境成本應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品的生命周期進(jìn)行歸集，這將使得成本空間范圍相對(duì)完整，將分散和隱蔽在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的環(huán)境成本信息進(jìn)行匯總，使產(chǎn)品環(huán)境成本信息更加完整。在歸集和分配過程中可結(jié)合作業(yè)成本法，在各階段分別歸集環(huán)境成本，識(shí)別和定義主要作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù)，分析成本動(dòng)因，最終準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本。

（四）加強(qiáng)環(huán)境成本信息披露

我國(guó)應(yīng)盡快建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容。借鑒國(guó)際慣例，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)包含四個(gè)內(nèi)容，分別是環(huán)境成本信息、環(huán)境負(fù)債信息、環(huán)境政策信息及其他需披露的信息。環(huán)境成本信息披露的方式包括在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中披露、以環(huán)境報(bào)告的形式披露及以環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的形式披露三種，我國(guó)目前尚無(wú)統(tǒng)一的環(huán)境成本報(bào)告，信息披露采用的方式為第一種，即在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露，提供的主要是經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)。而在美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家，環(huán)境成本報(bào)告存在已久，美國(guó)主要采用環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)效益比較型模式，日本采用環(huán)境成本與環(huán)保效益比較型模式。隨著我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，信息使用者對(duì)環(huán)境成本信息的認(rèn)識(shí)不斷提高，我國(guó)可借鑒上述模式，制定適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境成本報(bào)告制度。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著低碳經(jīng)濟(jì)、可持續(xù)發(fā)展理論不斷深入人心，人類社會(huì)對(duì)企業(yè)的環(huán)境問題關(guān)注度將不斷提高。在此背景下，企業(yè)必須重視環(huán)境成本管理，建立健全環(huán)境成本管理制度，加強(qiáng)環(huán)境成本核算，采用現(xiàn)代成本管理里方法，變被動(dòng)為主動(dòng)，從產(chǎn)品形成的全過程進(jìn)行有效的成本管理，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益雙贏。