（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 山東泰安271018）

一、引言

美國(guó)的 《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡(jiǎn)稱SOX法案）中指出：“內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、董事會(huì)以及高級(jí)管理人員是有效公司治理的四大基石；內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束和監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分，是完善公司治理不可或缺的一個(gè)環(huán)節(jié)?！笨梢姡瑑?nèi)部審計(jì)在公司治理中占有重要地位，它既是公司治理的重要組成部分，也是檢查與評(píng)價(jià)公司治理效果的主要手段。本文試圖基于受托責(zé)任理論來(lái)討論公司治理與內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，提出促進(jìn)公司治理與內(nèi)部審計(jì)良性互動(dòng)的建議，從而更好地服務(wù)于企業(yè)的總體目標(biāo)。

二、基于受托責(zé)任理論的公司治理與內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生

受托責(zé)任是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而產(chǎn)生的。在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)的所有者不再參與經(jīng)營(yíng)管理，只能通過(guò)經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)了解企業(yè)狀況，為了避免委托人和受托人之間由于信息不對(duì)稱、目標(biāo)不一致而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，需要專門的機(jī)構(gòu)和人員對(duì)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)，維護(hù)雙方的合法權(quán)益。公司治理作為一種控制機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生。隨著理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，人們漸漸地發(fā)現(xiàn)不只所有者與經(jīng)營(yíng)者之間存在受托責(zé)任，其他利益相關(guān)者與組織之間也存在著這種關(guān)系，公司治理關(guān)注的對(duì)象應(yīng)該拓展。此時(shí)，公司治理成為平衡各種利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的控制機(jī)制。

公司治理包括內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上是公司治理內(nèi)部治理機(jī)制的有機(jī)組成部分，是企業(yè)內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)物。王光遠(yuǎn)教授（2006）指出：“對(duì)于組織外部受托責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)行使確認(rèn)之職，成為董事會(huì)、高管層履行受托財(cái)產(chǎn)責(zé)任和受托管理責(zé)任的得力助手；對(duì)于內(nèi)部層級(jí)受托責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)與咨詢職能并舉，為評(píng)價(jià)各經(jīng)營(yíng)管理層業(yè)績(jī)、改善業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)盡應(yīng)有之力；對(duì)于橫向的水平責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)還可以盡協(xié)調(diào)之責(zé)。”

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離產(chǎn)生了受托責(zé)任，而公司治理和內(nèi)部審計(jì)都是保證受托責(zé)任履行的控制機(jī)制。

三、公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)自產(chǎn)生以來(lái)就與公司治理有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。正確剖析公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，是建立健全公司治理與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展機(jī)制的基礎(chǔ)，是促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展的保障。

（一）二者目標(biāo)具有趨同性

有效的公司治理能夠在企業(yè)內(nèi)外部形成監(jiān)督制約機(jī)制，督促企業(yè)資源的優(yōu)化配置、激勵(lì)董事會(huì)和高管層做出最有效的決策，確保企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA，1999）提出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證工作和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)?！笨梢?，公司治理與內(nèi)部審計(jì)都服務(wù)于企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

其中，兩者總體目標(biāo)的趨同性主要表現(xiàn)在三個(gè)層次上：首先，兩者都保障股東的利益不受損害。這是公司治理最基本的目標(biāo)，也是內(nèi)部審計(jì)職能所在。其次，兩者都致力于增加企業(yè)價(jià)值。盈利是企業(yè)的生存目標(biāo)，加強(qiáng)公司治理是為了更有效的增加企業(yè)價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮評(píng)價(jià)和監(jiān)督的職能，查找漏洞、防范風(fēng)險(xiǎn)，減少不確定性帶來(lái)的損失，也是增加企業(yè)價(jià)值的一種途徑。最后，兩者都關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。公司治理的最高目標(biāo)就是為了企業(yè)能夠健康長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。隨著公司運(yùn)營(yíng)環(huán)境的改變，內(nèi)部審計(jì)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變，能夠通過(guò)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理程序，保障企業(yè)的長(zhǎng)期利益。

總之，公司治理是通過(guò)協(xié)調(diào)相關(guān)利益者之間的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；而內(nèi)部審計(jì)則通過(guò)監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，提供改進(jìn)的建議，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最終目標(biāo)。兩者的方式和側(cè)重點(diǎn)不同，但是目標(biāo)卻是一致的。

（二）二者具有共同的理論基礎(chǔ)

由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，企業(yè)的所有者與經(jīng)營(yíng)者之間存在著利益沖突，所有者追求的股東利益最大化，經(jīng)營(yíng)者追求的則是高薪酬、舒適工作，在這種情況下，公司治理作為一種制衡機(jī)制出現(xiàn)。它在維護(hù)股東及其他利益相關(guān)者利益的基礎(chǔ)之上，規(guī)范管理層及董事會(huì)的職責(zé)，監(jiān)督他們職責(zé)的履行情況，從而平衡兩者之間的利益關(guān)系。公司治理的最終目的是要確保受托責(zé)任的切實(shí)履行。內(nèi)部審計(jì)就是基于受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的，它通過(guò)評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能，減少管理層與董事會(huì)之間由于信息不對(duì)稱帶來(lái)的問(wèn)題，確保受托責(zé)任的履行。

公司治理和內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于共同的理論基礎(chǔ)——受托責(zé)任理論，只是涉及的受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同：公司治理僅涉及以股東為主的利益相關(guān)者、董事會(huì)、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。

（三）二者的核心內(nèi)容相同

公司治理和內(nèi)部審計(jì)的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理。在公司治理的過(guò)程中，很重要的一點(diǎn)就是要制定防控風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)略方案，比如公司的經(jīng)營(yíng)管理是風(fēng)險(xiǎn)偏好型還是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型，這直接決定著企業(yè)的治理風(fēng)格和方式。風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制時(shí)代扮演著更加重要的角色，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)由控制測(cè)試轉(zhuǎn)移到分析、確認(rèn)、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)上來(lái)，改變了原來(lái)的審計(jì)程序，將風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略貫穿于整個(gè)年度審計(jì)計(jì)劃之中。

（四）兩者存在著互動(dòng)關(guān)系

公司治理與內(nèi)部審計(jì)存在著互動(dòng)關(guān)系，兩者相互依賴、相互影響。

公司治理影響內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的前提和保障。公司治理成效顯著，那么內(nèi)部審計(jì)也能夠充分發(fā)揮自己的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用，促進(jìn)公司治理的進(jìn)一步完善；公司治理存在缺陷，那么內(nèi)部審計(jì)也難以開展，即使開展，也難以充分發(fā)揮作用，公司治理會(huì)越來(lái)越差。公司治理決定著內(nèi)部審計(jì)的主體、工作程序、地位及效果，因此，內(nèi)部審計(jì)體系的設(shè)計(jì)要適應(yīng)公司治理的需要。

內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要組成部分，它能夠維護(hù)企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)利制衡關(guān)系，保證公司治理效用的發(fā)揮；它能夠通過(guò)發(fā)揮監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用，促使企業(yè)披露真實(shí)的信息、并針對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題提供建議和意見，從而維護(hù)利息相關(guān)者的利益；它還能夠提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，完善公司治理機(jī)制，促進(jìn)科學(xué)管理。

四、公司治理與內(nèi)部審計(jì)良性互動(dòng)體系的構(gòu)建

公司治理與內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)趨同、理論基礎(chǔ)相同、核心內(nèi)容一致，并且兩者之間相互影響、相互促進(jìn)，可見，正確認(rèn)識(shí)兩者之間的關(guān)系，促進(jìn)兩者之間的良性互動(dòng)至關(guān)重要。

（一）強(qiáng)化公司治理，營(yíng)造內(nèi)部審計(jì)環(huán)境

公司治理機(jī)制的建立健全，直接影響內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。因此，應(yīng)當(dāng)建立現(xiàn)代企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，在股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層之間形成一種制衡機(jī)制。充分發(fā)揮股東大會(huì)的人事任免權(quán)，加強(qiáng)其對(duì)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督；保證董事會(huì)相對(duì)獨(dú)立于管理層；強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)督與約束。優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。

（二）拓展內(nèi)部審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，改善公司治理

內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)當(dāng)順應(yīng)當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制的趨勢(shì)，拓展到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理上來(lái)，充分體現(xiàn)組織目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該正確識(shí)別企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的類型、評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的大小，提出審計(jì)意見和建議，及時(shí)堵塞管理漏洞，減少不必要的損失；另外，在評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，要對(duì)其影響因素進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，發(fā)揮預(yù)警作用，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)要與風(fēng)險(xiǎn)管理緊密結(jié)合起來(lái)，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、改善經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)雙贏。

（三）建立適合我國(guó)公司治理的內(nèi)部審計(jì)模式

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，更是如此。所以，應(yīng)在遵循獨(dú)立性原則的前提下，建立與我國(guó)多元公司治理模式相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式。對(duì)于國(guó)有或者國(guó)有控股公司，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)直屬于監(jiān)事會(huì)，并受監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)的雙層領(lǐng)導(dǎo)；對(duì)于上市公司，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，這種模式獨(dú)立性強(qiáng)、信息傳遞快、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)、涉入公司治理深入，有利于提高經(jīng)營(yíng)效率。

（四）提升內(nèi)審人員素質(zhì)，提高公司治理效率

內(nèi)部審計(jì)人員只有具備足夠的勝任能力才能保障內(nèi)部審計(jì)在公司治理中充分發(fā)揮作用。隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)大、審計(jì)地位的提高，需要企業(yè)建立一支復(fù)合型內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，實(shí)現(xiàn)員工知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化；加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德的教育，真正為內(nèi)部審計(jì)的客觀、公正提供保障；激勵(lì)員工注重知識(shí)的更新和能力的拓展，加強(qiáng)考核和培訓(xùn)。

（五）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)方法，實(shí)現(xiàn)公司治理現(xiàn)代化

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高其自身的信息化水平。利用計(jì)算機(jī)開展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，不僅能夠減少審計(jì)成本還能提高審計(jì)效率，從而實(shí)現(xiàn)公司治理的信息化。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)改變傳統(tǒng)的審計(jì)模式，將事后審計(jì)與事中、事前審計(jì)相結(jié)合。事前應(yīng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的合法性、可行性等進(jìn)行初步審查，提出審計(jì)意見；事中對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的主要控制點(diǎn)進(jìn)行符合性測(cè)試，發(fā)揮監(jiān)督作用；事后對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。三者相互結(jié)合，從而對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏離總體目標(biāo)的情況及潛在風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。