（江西理工大學(xué)應(yīng)用科學(xué)學(xué)院 江西贛州341000）

2011年10月26日召開的國務(wù)院常務(wù)會議中，決定開展深化增值稅制度改革試點。為進一步解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。

一、增值稅與營業(yè)稅并存的現(xiàn)狀及成因

（一）增值稅與營業(yè)稅并存的現(xiàn)狀

在世界范圍內(nèi)，實行增值稅的國家，對勞務(wù)的課征可以分為三種不同的模式：第一種是對勞務(wù)原則上普遍征收增值稅，僅將少數(shù)的勞務(wù)排除在增值稅稅基之外，該模式主要以歐盟各國為典型代表；第二種是對勞務(wù)的增值稅課征采取正列舉的方式，征稅范圍較窄，以拉美國家為代表；第三種是對勞務(wù)課征傳統(tǒng)的銷售稅，我國現(xiàn)行稅制即采取這種模式，針對除加工、修理修配勞務(wù)之外的一般勞務(wù)，課征營業(yè)稅，從而形成了增值稅與營業(yè)稅并征的局面。

（二）增值稅與營業(yè)稅并存的成因

1994年稅制改革形成的增值稅與營業(yè)稅并征的現(xiàn)狀，是與當(dāng)時我國的市場經(jīng)濟發(fā)展階段和稅收征管水平相適應(yīng)的，對于促進我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和保障財政收入的穩(wěn)定發(fā)揮了重要作用。

首先，我國之所以將加工、修理修配從勞務(wù)項目中單獨提出來征收增值稅，是因為加工、修理修配業(yè)務(wù)的營業(yè)額中具有較高的銷售貨物的比例，如果不按銷售貨物對待，那么納稅人很可能會將銷售貨物行為在賬務(wù)處理上按勞務(wù)行為采用較低的營業(yè)稅稅率。而將這三項勞務(wù)納入增值稅制度，也有助于維護增值稅抵扣鏈條的完整性。

其次，這是與當(dāng)時的征管水平和社會條件相適應(yīng)的。如果對進項稅額較少的勞務(wù)項目納稅人也征收增值稅，這些納稅人就要承擔(dān)較重的增值稅稅負(fù)，必然設(shè)法逃避納稅，反而會削弱稅法嚴(yán)肅性。而并不屬于在生產(chǎn)中間環(huán)節(jié)的一些勞務(wù)如客運、娛樂、美容、理發(fā)等，其勞務(wù)零星分散、價值較低，會計記錄不健全，對其課征增值稅，將加大征管難度。而且，當(dāng)時我國正處在經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌階段，物價節(jié)節(jié)上漲，如果全面實行增值稅，有可能引發(fā)更為劇烈的通貨膨脹，影響經(jīng)濟和社會穩(wěn)定，這也是選擇局部型增值稅的重要原因之一。

最后，這種模式有利于稅款計算的方便和財政收入的穩(wěn)定。尤其在納稅人賬證不全而發(fā)票抵扣稽核制度尚未完善的征管環(huán)境下，營業(yè)稅在各環(huán)節(jié)的全額征收，比起增值稅的憑票抵扣、差額征稅，更能體現(xiàn)“便利”與“最小征收費用”的稅收原則。

但面對新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢，兩稅并征出現(xiàn)了與經(jīng)濟發(fā)展不相適應(yīng)的情況，存在稅負(fù)不公平、征收范圍不規(guī)范、抵扣鏈條不完整等問題，這些問題也越來越引起人們的重視。

二、我國增值稅“擴圍”改革的必要性分析

（一）兩稅并行破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性

增值稅具有“中性”的優(yōu)點，但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)，只有將作為生產(chǎn)投入物的所有產(chǎn)品與勞務(wù)已繳納的稅款都予以抵扣，才能保證是僅對國民經(jīng)濟生產(chǎn)中的增值部分征收，任何不能抵扣的部分都會造成重復(fù)征稅。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致其中性效應(yīng)大打折扣。

（二）兩稅并行制約了產(chǎn)業(yè)發(fā)展和結(jié)構(gòu)升級

從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。這種影響主要表現(xiàn)在由于營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會使企業(yè)為避免重復(fù)征稅而傾向于 “小而全”、“大而全”模式，進而扭曲企業(yè)在競爭中的生產(chǎn)和投資決策，加重了整個行業(yè)的稅負(fù)，制約了行業(yè)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

（三）兩稅并行給稅收征管帶來困難

由于抵扣鏈的中斷，為企業(yè)逃稅提供了溫床。商品和勞務(wù)的征稅差異性引起兩者稅收負(fù)擔(dān)不平衡，易誘發(fā)納稅人的決策扭曲導(dǎo)致稅款流失，增值稅環(huán)環(huán)抵扣鏈條的中斷，也弱化了增值稅的內(nèi)控功能，給稅收征管實踐帶來困難。隨著經(jīng)濟形式的不斷出現(xiàn)，稅收征管也面臨新難題。比如在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越困難，是適用增值稅還是營業(yè)稅的難題隨之而生。

三、擴大增值稅征稅范圍面臨的難題

（一）財政管理體制上的障礙

現(xiàn)行的稅收體制下，增值稅是共享稅，地方與中央的共享比例為75∶25，進口增值稅收入歸屬中央。營業(yè)稅是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業(yè)稅收入劃歸中央，其他均歸屬地方財政收入。從收入數(shù)額來看，2011年，國內(nèi)增值稅實現(xiàn)收入24 267億元，其中中央級收入為18 278億元，地方級收入為5 989億元；國內(nèi)營業(yè)稅完成13 679億元；增值稅與營業(yè)稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財政收入將減少10 260億元。擴大增值稅征收范圍勢必動搖營業(yè)稅在地方財政收入中的主體地位，對地方稅體系造成很大沖擊，使地方財權(quán)與事權(quán)不相匹配的矛盾更加突出，對本已困難的地方財政提出了更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，是改革需要解決的關(guān)鍵問題。

（二）征收管理體制的調(diào)整

按照現(xiàn)行的稅收征管體制，增值稅由國稅機關(guān)負(fù)責(zé)征管，營業(yè)稅由地方稅務(wù)機關(guān)征管，兩套稅收征管機關(guān)并存于各級地方政府。隨著增值稅擴圍改革的啟動，改革后的增值稅由誰負(fù)責(zé)征管？國稅與地稅之間的征管范圍是否應(yīng)調(diào)整？如何調(diào)整？擴圍后的增值稅如果依然由國稅機關(guān)征管，地稅幾乎被邊緣化了。如果增值稅全部由地稅機關(guān)負(fù)責(zé)征管恐怕又不可能。同時，增值稅的征管還將涉及企業(yè)所得稅的征管，使得問題更為復(fù)雜。因而需要進一步完善稅收征管體系，為擴大增值稅征收范圍提供有力保障。

（三）稅制要素的考慮

1.增值稅稅率復(fù)雜。增值稅稅率在原有17%、13%的基礎(chǔ)上，試點辦法又引進交通運輸服務(wù)稅率為11%，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)稅率為零。此外，增值稅稅率還包括適用于小規(guī)模納稅人的3%，適用于增值稅簡易征收的4%、2%。增值稅稅率現(xiàn)在已經(jīng)達到8種之多。增值稅是中性稅收，過多的稅率只會加劇稅制復(fù)雜，惡化逃避稅現(xiàn)象，加大征管難度，破壞納稅人的平等性。

2.增值稅與估價。增值稅是從價稅，在稅率已定的情況下，稅收負(fù)擔(dān)的輕重則主要取決于銷售價格，因而稅收管理部門特別關(guān)注銷售價格，增值稅法判斷交易價格是否合理是以公開市場價格為基準(zhǔn)，在有市場價格與無市場價格時如何進行估價，更多要借助于估價法規(guī)定的科學(xué)方法。隨著營業(yè)稅逐步納入增值稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、金融交易、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對估價的依賴會明顯加強，需要增值稅立法作出更多回應(yīng)。

四、增值稅擴圍改革相關(guān)建議

（一）進一步理順中央和地方財政體制

增值稅擴圍改革首要解決的是中央和地方財政分配體制問題。我國現(xiàn)有的財政體制，中央集中了過多的財力，地方政府的公共產(chǎn)品供給壓力不斷加大。目前營業(yè)稅是地方的主體稅種。根據(jù)測算，如果按照增值稅75∶25的共享原則，則地方的稅收收入將大幅減少。因此，從確保地方既得利益出發(fā)，應(yīng)以對營業(yè)稅改為增值稅部分收入的測算為依據(jù)，結(jié)合增值稅的性質(zhì)，重新調(diào)整增值稅在中央與地方間的分享比例；調(diào)整分享比例后，仍然存在的地方財力的缺口可以通過其他稅種收入的劃歸來彌補；如果還存在地方財力的缺口，可以考慮由中央財力的轉(zhuǎn)移支付來實現(xiàn)對地方財力的補助。

（二）變革稅收征管機制

在國、地稅機構(gòu)分設(shè)的情況之下，現(xiàn)行增值稅由國稅系統(tǒng)征收，營業(yè)稅中央收入部分由國稅系統(tǒng)征收，地方收入部分由地稅系統(tǒng)征收。擴圍之后，征收管理機構(gòu)的確定，一方面，取決于收入歸屬的確定，如果增值稅全部劃歸中央所有，則必然由國稅機關(guān)全權(quán)管理，而如果將部分項目歸屬地方，則相應(yīng)就有部分由地稅機關(guān)負(fù)責(zé)管理；另一方面，也取決于稅基的性質(zhì)，流動性強且稅收來源地多變的項目，如金融服務(wù)、信息咨詢、物流集散、流程外包、計算機遠程服務(wù)等可歸屬國稅系統(tǒng)，而流動性不強且收稅來源地不易變動的項目，如房地產(chǎn)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、公共服務(wù)可仍由地方稅務(wù)系統(tǒng)征收管理。

（三）加快推進地方相關(guān)稅制的改革

只有對政府間收入分配造成影響，并產(chǎn)生倒逼機制，才能促進地方稅制改革。營業(yè)稅在地方稅收收入中占有較大的比重，營業(yè)稅并入增值稅后，應(yīng)盡快推行地方稅制度改革，創(chuàng)新地方稅稅制，彌補因營業(yè)稅改征增值稅造成的地方稅收入損失。為此需要培育地方主體稅種。從國際經(jīng)驗來看，不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房產(chǎn)稅和資源豐富地區(qū)的資源稅能夠擔(dān)任這一主體稅種重任。在考慮通脹壓力尚可控的情況下，抓緊時機推進資源稅改革，同時推進房產(chǎn)稅改革，使其成為地方稅體系的支柱。在上述兩項稅制改革有實質(zhì)進展、形成地方財政收入一定支撐的同時，審時度勢推進增值稅的擴圍改革。