（浙江青田縣電力公司 浙江麗水323900）

近年來稅務(wù)系統(tǒng)加強(qiáng)了納稅管理和稅務(wù)稽查。企業(yè)業(yè)務(wù)的日益綜合化和復(fù)雜化，會(huì)計(jì)處理更多的需要會(huì)計(jì)人員依靠自己的職業(yè)判斷，使得會(huì)計(jì)處理的合法性和公允性受到挑戰(zhàn)。另一方面，由于會(huì)計(jì)核算與企業(yè)稅務(wù)核算依據(jù)的基礎(chǔ)不一致，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)的判斷不一致，從而增加了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、特殊業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單實(shí)例分析

例1：2011年1月，某電力公司將一棟房屋出租，月租金5萬元，租期為2年，當(dāng)月企業(yè)一次性收到租金120萬元。此時(shí)按照營業(yè)稅的規(guī)定，企業(yè)需要按照120萬元的租金納稅（不用按照受益期間分?jǐn)偅?；而企業(yè)所得稅則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在受益期間分期確定收入，2011年應(yīng)確認(rèn)收入為60萬元，另外60萬元的收入在2012年確認(rèn)。

例2：企業(yè)銷售商品實(shí)行“買一送一”，出售的商品價(jià)格為100元，贈(zèng)送的商品公允價(jià)值為20元（均為不含稅價(jià)）。增值稅規(guī)定需要將其視同銷售兩件商品，按照公允價(jià)值分別計(jì)算增值額，計(jì)稅基礎(chǔ)為 120萬元（100+20）；而企業(yè)所得稅，國稅函（2008）875號(hào)文件規(guī)定，“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”，為此，所得稅確定的收入為100萬元（83.33+16.67）?？梢?，二者的計(jì)稅基礎(chǔ)明顯不同。

二、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法收入確認(rèn)異同表及原因分析

本文總結(jié)了特殊業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)與稅法收入確認(rèn)異同的12種情況，以表格形式總結(jié)如下表。

為便于理解，筆者簡(jiǎn)要分析表中各項(xiàng)異同的原因：

第一項(xiàng)，與貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)原則。故會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。

第二項(xiàng)，與第一項(xiàng)處理基本相同，會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。消費(fèi)稅是在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收的，也就是消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物是在生產(chǎn)企業(yè)征收的，而且屬于單一環(huán)節(jié)征稅（卷煙除外），故代銷他人商品不用征消費(fèi)稅。

第三項(xiàng)，用于企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)上不確定收入是因?yàn)闆]有現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入，所得稅也據(jù)此不確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入。由于貨物在生產(chǎn)或委托加工環(huán)節(jié)出現(xiàn)了增值，增值部分需要納稅，故確定繳納增值稅。原本應(yīng)繳納消費(fèi)稅的商品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，使得企業(yè)既是產(chǎn)品生產(chǎn)者，又是消費(fèi)品的使用者，故企業(yè)需要承擔(dān)消費(fèi)稅。

第四項(xiàng)，會(huì)計(jì)上拆分為銷售商品和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)原則。故會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。消費(fèi)稅一般實(shí)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第五項(xiàng)，會(huì)計(jì)上視同向股東分配利潤，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)原則。故會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。消費(fèi)稅一般實(shí)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第六項(xiàng)，企業(yè)的贈(zèng)與行為不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流或其他形式的經(jīng)濟(jì)流入，不符合收入確認(rèn)原則，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。稅法上，為了防止企業(yè)通過假捐贈(zèng)、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費(fèi)稅一般實(shí)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第七項(xiàng)、第八項(xiàng)，一方面產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中實(shí)現(xiàn)了增值，另外一方面與貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)原則。故會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。

第九項(xiàng)，會(huì)計(jì)上拆分為銷售商品和發(fā)放職工薪酬（即通過商品換取職工勞務(wù)）。貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，而且企業(yè)有等價(jià)現(xiàn)金流流入（職工勞務(wù)），符合收入確認(rèn)原則。故會(huì)計(jì)與稅法都將其確認(rèn)為收入。消費(fèi)稅一般實(shí)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故征稅。

第十項(xiàng)，企業(yè)的贈(zèng)與行為不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流或其他形式的經(jīng)濟(jì)流入，不符合收入確認(rèn)原則，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。稅法上，為了防止企業(yè)通過假捐贈(zèng)、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費(fèi)稅一般實(shí)行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故征稅。

第十一項(xiàng)，會(huì)計(jì)上不確定收入是因?yàn)闆]有現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入，所得稅、消費(fèi)稅也據(jù)此不確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入。而增值稅屬于價(jià)外流轉(zhuǎn)稅，實(shí)行鏈條式抵扣，只要貨物從一個(gè)環(huán)節(jié)流入另外一個(gè)環(huán)節(jié)，增值稅就視同銷售，否則抵扣鏈條將會(huì)中斷。

第十二項(xiàng)，特別注意的是，企業(yè)所得稅法將這項(xiàng)業(yè)務(wù)視同收入征稅。根據(jù) 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。