（浙江青田縣電力公司 浙江麗水323900）

近年來稅務系統(tǒng)加強了納稅管理和稅務稽查。企業(yè)業(yè)務的日益綜合化和復雜化，會計處理更多的需要會計人員依靠自己的職業(yè)判斷，使得會計處理的合法性和公允性受到挑戰(zhàn)。另一方面，由于會計核算與企業(yè)稅務核算依據(jù)的基礎不一致，必然導致會計和稅務對某些特殊業(yè)務的判斷不一致，從而增加了企業(yè)的稅務風險。

一、特殊業(yè)務簡單實例分析

例1：2011年1月，某電力公司將一棟房屋出租，月租金5萬元，租期為2年，當月企業(yè)一次性收到租金120萬元。此時按照營業(yè)稅的規(guī)定，企業(yè)需要按照120萬元的租金納稅（不用按照受益期間分攤）；而企業(yè)所得稅則根據(jù)權責發(fā)生制原則，在受益期間分期確定收入，2011年應確認收入為60萬元，另外60萬元的收入在2012年確認。

例2：企業(yè)銷售商品實行“買一送一”，出售的商品價格為100元，贈送的商品公允價值為20元（均為不含稅價）。增值稅規(guī)定需要將其視同銷售兩件商品，按照公允價值分別計算增值額，計稅基礎為 120萬元（100+20）；而企業(yè)所得稅，國稅函（2008）875號文件規(guī)定，“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值比例來分攤確認各項的銷售收入”，為此，所得稅確定的收入為100萬元（83.33+16.67）。可見，二者的計稅基礎明顯不同。

二、特殊業(yè)務會計與稅法收入確認異同表及原因分析

本文總結(jié)了特殊業(yè)務中會計與稅法收入確認異同的12種情況，以表格形式總結(jié)如下表。

為便于理解，筆者簡要分析表中各項異同的原因：

第一項，與貨物相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。

第二項，與第一項處理基本相同，會計與稅法都將其確認為收入。消費稅是在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)征收的，也就是消費稅應稅貨物是在生產(chǎn)企業(yè)征收的，而且屬于單一環(huán)節(jié)征稅（卷煙除外），故代銷他人商品不用征消費稅。

第三項，用于企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，會計上不確定收入是因為沒有現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入，所得稅也據(jù)此不確認該項業(yè)務的收入。由于貨物在生產(chǎn)或委托加工環(huán)節(jié)出現(xiàn)了增值，增值部分需要納稅，故確定繳納增值稅。原本應繳納消費稅的商品用于非應稅項目，使得企業(yè)既是產(chǎn)品生產(chǎn)者，又是消費品的使用者，故企業(yè)需要承擔消費稅。

第四項，會計上拆分為銷售商品和投資兩項業(yè)務。貨物的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第五項，會計上視同向股東分配利潤，貨物的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第六項，企業(yè)的贈與行為不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流或其他形式的經(jīng)濟流入，不符合收入確認原則，會計上不確認收入。稅法上，為了防止企業(yè)通過假捐贈、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費稅一般實行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故不征稅。

第七項、第八項，一方面產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中實現(xiàn)了增值，另外一方面與貨物相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。

第九項，會計上拆分為銷售商品和發(fā)放職工薪酬（即通過商品換取職工勞務）。貨物的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與貨物相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，而且企業(yè)有等價現(xiàn)金流流入（職工勞務），符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故征稅。

第十項，企業(yè)的贈與行為不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流或其他形式的經(jīng)濟流入，不符合收入確認原則，會計上不確認收入。稅法上，為了防止企業(yè)通過假捐贈、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費稅一般實行生產(chǎn)環(huán)節(jié)單一征稅，故征稅。

第十一項，會計上不確定收入是因為沒有現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入，所得稅、消費稅也據(jù)此不確認該項業(yè)務的收入。而增值稅屬于價外流轉(zhuǎn)稅，實行鏈條式抵扣，只要貨物從一個環(huán)節(jié)流入另外一個環(huán)節(jié)，增值稅就視同銷售，否則抵扣鏈條將會中斷。

第十二項，特別注意的是，企業(yè)所得稅法將這項業(yè)務視同收入征稅。根據(jù) 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價值確定銷售收入。