（長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙410004）

一、企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀

（一）當(dāng)前企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露現(xiàn)狀。1999年，殼牌（中國(guó)）公司率先發(fā)布企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，2000年中國(guó)石油天然氣股份有限公司開始發(fā)布企業(yè)健康安全環(huán)境報(bào)告。當(dāng)時(shí)由于每年的報(bào)告數(shù)量不多，在市場(chǎng)上沒有引起很大的反響。2006年3月，國(guó)家電網(wǎng)發(fā)布內(nèi)資企業(yè)首份以企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告命名的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，受到政府的充分肯定。2006年全年我國(guó)共發(fā)布報(bào)告32份，12家企業(yè)屬第一次發(fā)布，其中包括國(guó)家電網(wǎng)、中國(guó)鋁業(yè)、中國(guó)移動(dòng)、中海油、中遠(yuǎn)集團(tuán)等國(guó)有大型企業(yè)。這一年被媒體稱為中國(guó)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告元年，從此我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告開始受到企業(yè)乃至全社會(huì)的關(guān)注。2007年我國(guó)發(fā)布了98份報(bào)告；2008年發(fā)布了169份報(bào)告；到2009年，我國(guó)發(fā)布了631份報(bào)告，其中企業(yè)發(fā)布626份，其他組織發(fā)布5份；2010年，我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告步入發(fā)展的平穩(wěn)期，全年發(fā)布各類社會(huì)責(zé)任報(bào)告706份，保持全球報(bào)告總量約15%的份額。這標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)入了持續(xù)、較快、穩(wěn)定的發(fā)展軌道。實(shí)務(wù)中有部分企業(yè)開始對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，但內(nèi)容相當(dāng)有限，還停留在原始的自發(fā)階段，格式也不規(guī)范，在社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露方面還存在諸多問題，有待進(jìn)一步完善。

1.披露的內(nèi)容不充分，不全面。目前有部分企業(yè)在其會(huì)計(jì)報(bào)告中披露了一些關(guān)于社會(huì)責(zé)任方面的信息，但內(nèi)容相當(dāng)有限。幾乎沒有一家公司對(duì)于自己相關(guān)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面的披露。

2.信息披露形式單一且非會(huì)計(jì)基礎(chǔ)型處于主導(dǎo)地位。從目前披露的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息看，大部分企業(yè)采用大篇幅的非正規(guī)形式或文字?jǐn)⑹龅姆绞浇榻B企業(yè)承擔(dān)和履行社會(huì)責(zé)任的情況。由于文字?jǐn)⑹鲚^多，比較數(shù)字信息太少，使得這種做法很難滿足信息使用者對(duì)信息的需求，尤其是在定量分析時(shí)顯得無從下手。

3.企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)項(xiàng)目不單列。當(dāng)前很多企業(yè)在實(shí)際工作中履行了相關(guān)的社會(huì)責(zé)任，但在披露時(shí)卻不單獨(dú)列示，而是將其納入常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中進(jìn)行反映。

4.目前我國(guó)企業(yè)中編制獨(dú)立報(bào)告的寥寥無幾，除了幾個(gè)跨國(guó)公司最近兩年開始編制“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”外，一般企業(yè)幾乎沒有專門披露。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀。自從我國(guó)建立證券市場(chǎng)以來，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為層出不窮。1996年海南現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司（瓊民源）的財(cái)務(wù)舞弊案涉案金額巨大，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在公布的“瓊民源”案調(diào)查結(jié)果中共提出三項(xiàng)重大財(cái)務(wù)舞弊問題：虛報(bào)利潤(rùn)5億元、虛增資本公積金6.57億元、控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財(cái)務(wù)公司聯(lián)手操縱市場(chǎng)。而在這之后的紅光實(shí)業(yè)、藍(lán)田股份、鄭百文、銀廣夏、科龍電器、東方電子、浙江海納、中捷股份等一系列上市公司財(cái)務(wù)舞弊案陸續(xù)被證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)查處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)并引起了社會(huì)各界的持續(xù)關(guān)注。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該如何來承擔(dān)這一歷史責(zé)任，是擺在我們面前亟需解決的問題。舞弊的多發(fā)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)舞弊時(shí)的無力己經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入困境。

二、企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)其利益相關(guān)者的影響

由于社會(huì)環(huán)境因素的變化，導(dǎo)致對(duì)企業(yè)環(huán)境行為的關(guān)注，進(jìn)而引發(fā)對(duì)社會(huì)環(huán)境更多的關(guān)注和企業(yè)社會(huì)責(zé)任發(fā)生變化，兩者也相互影響，這種變化形成壓力或者動(dòng)力促使企業(yè)履行社會(huì)對(duì)企業(yè)新的期望和要求，表現(xiàn)出更加履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任的新要求，從而使企業(yè)會(huì)相應(yīng)做出新的社會(huì)表現(xiàn)，但相應(yīng)的表現(xiàn)可能會(huì)對(duì)相關(guān)利益者產(chǎn)生好的影響，也有可能會(huì)產(chǎn)生壞的影響，再次進(jìn)入相應(yīng)的循環(huán)之中。三鹿的“三聚氰胺”事件與雙匯“瘦肉精”事件在經(jīng)歷食品安全危機(jī)的整個(gè)過程中，有著一定的相似性，他們都是國(guó)家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)，都是食品的原料供應(yīng)環(huán)節(jié)（上游養(yǎng)殖業(yè)）出了問題，且都是因?yàn)樘砑恿嗣髁罱沟奶砑觿?，兩種添加劑的使用堪稱為行業(yè)潛規(guī)則，屢禁不止。但也呈現(xiàn)出了較大的差別。雙匯在歷盡“瘦肉精”的血雨腥風(fēng)后沒有成為第二個(gè)“三鹿”，其主要原因是三鹿嚴(yán)重缺乏社會(huì)責(zé)任，而雙匯與之相反。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)社會(huì)責(zé)任的影響

委托代理是目前解釋審計(jì)需求產(chǎn)生的主流理論。Antle（1982）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)師作為一個(gè)效用最大化的追求者引入委托代理模型，形成會(huì)計(jì)師代理模型。因此，在這種會(huì)計(jì)師選聘權(quán)配置下，委托者在與代理人和會(huì)計(jì)師之間的委托代理博弈中占有主導(dǎo)地位，委托者顯然會(huì)利用其掌握的選聘權(quán)，選擇符合自身利益的具有獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師，決定是否雇傭以及雇傭什么樣的會(huì)計(jì)師或者進(jìn)一步尋找其他有關(guān)信息。而且這種主導(dǎo)地位會(huì)在會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)博弈中繼續(xù)發(fā)揮作用并在競(jìng)爭(zhēng)中得到進(jìn)一步的強(qiáng)化。

四、社會(huì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)相互作用

（一）社會(huì)責(zé)任缺失影響審計(jì)師獨(dú)立性且傷害利益相關(guān)者利益。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的基本準(zhǔn)則之一，是審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要取信于公眾，就必須保持其獨(dú)立性。由于兩權(quán)分離，審計(jì)師必須要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的“真實(shí)”和“公允”做鑒證以達(dá)到評(píng)價(jià)管理者業(yè)績(jī)和使管理者正面其業(yè)績(jī)的目的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是經(jīng)管責(zé)任的依托，如果失去獨(dú)立性，就會(huì)加劇信息不對(duì)稱以及加大外部股東遭受損失風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展歷史較短，事務(wù)所內(nèi)部的控制不完善，沒有有效的員工自律機(jī)制，使得員工的獨(dú)立性得不到保證。

（二）社會(huì)責(zé)任促進(jìn)社會(huì)各層面加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師監(jiān)督。

1.財(cái)政部門加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職能。我國(guó)目前形成由財(cái)政部門單一監(jiān)管與協(xié)調(diào)相結(jié)合的監(jiān)管模式，收回原先下放的部分監(jiān)督權(quán)利，將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管職能歸還財(cái)政部只留下服務(wù)職能。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行的監(jiān)督、指導(dǎo)由財(cái)政部來進(jìn)行，這是為適應(yīng)加入WTO和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的需要，對(duì)于批準(zhǔn)設(shè)立、注冊(cè)、撤銷、違規(guī)行為處罰、批準(zhǔn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的執(zhí)業(yè)規(guī)則、制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法，都必須由財(cái)政部來監(jiān)管。財(cái)政部是會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門。應(yīng)加強(qiáng)突擊性檢查的力度，迫使事務(wù)所不敢放松，嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)，建立一個(gè)有效的他律機(jī)制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是有益無害的。

2.發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作用，加強(qiáng)行業(yè)自律管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為一個(gè)獨(dú)立的社會(huì)團(tuán)體法人，實(shí)質(zhì)上是一種自律性組織，應(yīng)當(dāng)密切與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府等有關(guān)部門的聯(lián)系，充分發(fā)揮行業(yè)組織的作用。督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正執(zhí)業(yè)、嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，強(qiáng)化業(yè)務(wù)指導(dǎo)，組織好注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，完善后續(xù)教育制度，及時(shí)向政府反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見和建議。聽取被審計(jì)單位、投資人及利害關(guān)系人的意見反饋，起到一種橋梁溝通作用。努力改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，提供必要的專業(yè)援助。加強(qiáng)行業(yè)與國(guó)際組織、執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)間的交流與合作。借鑒各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同業(yè)復(fù)核制度，充分發(fā)揮行業(yè)自律力量。同時(shí)將行業(yè)的監(jiān)管工作納入制度化、程序化、規(guī)范化和科學(xué)化軌道，加大監(jiān)管力度。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)影響因素分析

假設(shè)1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性高低與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系。審計(jì)師獨(dú)立性與其對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性存在著緊密聯(lián)系，這為學(xué)術(shù)界度量審計(jì)師獨(dú)立性提供了可能。隨著經(jīng)濟(jì)依賴性的提升，審計(jì)人員更難以抵制客戶的壓力，致使其獨(dú)立性和審慎性下降，從而在出具審計(jì)意見時(shí)易向客戶妥協(xié)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)依賴性會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性下降，進(jìn)而會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。因此，借鑒國(guó)外的做法，以各公司的資產(chǎn)總額取對(duì)數(shù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的替代變量，據(jù)以計(jì)算客戶的重要性。

假設(shè)2：審計(jì)費(fèi)用高低與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈正向關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體損失的可能性，主要是審計(jì)人員由于未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而遭受法律訴訟的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，相應(yīng)審計(jì)收費(fèi)就越高。而究其根源審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要源自被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，還與公司治理密切相關(guān)。被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見面臨訴訟的概率越高，因此審計(jì)收費(fèi)應(yīng)越多。

假設(shè)3：被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債率與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈正向關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債率，表示公司總資產(chǎn)中有多少是通過負(fù)債籌集的，該指標(biāo)是評(píng)價(jià)公司負(fù)債水平的綜合指標(biāo)，同時(shí)也是一項(xiàng)衡量公司利用債權(quán)人資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能力的指標(biāo)，如果資產(chǎn)負(fù)債比率過高說明公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過高。

假設(shè)4：被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系。該比率越低，則上市公司管理層進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)愈強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大。此外若上市公司被審計(jì)年度虧損、上市公司對(duì)外擔(dān)保總額越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)越大。

假設(shè)5：被審計(jì)單位被相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)批評(píng)處理的次數(shù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈正向關(guān)系。由前面理論分析可知，被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)具有極大沖擊，被審計(jì)單位被相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)批評(píng)處理的次數(shù)越多，說明其控制風(fēng)險(xiǎn)越高，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)越大。

假設(shè)6：審計(jì)意見類型與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈正向關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告是無保留意見類型或是非無保留意見類型，其類型對(duì)報(bào)告使用者的理解有較大影響，因?yàn)樽顡?dān)心的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題卻欲蓋彌彰，因此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見，出現(xiàn)檢查風(fēng)險(xiǎn)的可能性越小。

基于spss的主成分分析，可得出以下結(jié)論：（1）審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債率與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈顯著相關(guān)，且呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，即審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債率越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。（2）上市公司是否被違規(guī)處理、審計(jì)意見類型與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，即上市公司被違規(guī)處理次數(shù)越多、審計(jì)意見類型越不標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率與注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，即上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。

六、防范社會(huì)責(zé)任視角下注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)對(duì)策

（一）嚴(yán)格遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性原則以減少尋租機(jī)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避。

（二）建立規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自完成脫鉤改制到現(xiàn)在還不足10年時(shí)間，時(shí)間倉(cāng)促是審計(jì)收費(fèi)制度沒有完善的最主要原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的勞動(dòng)最后凝聚在審計(jì)報(bào)告上面，其他的勞動(dòng)產(chǎn)品只占極小的比例，在工作的過程中絕大多數(shù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力投入。

（三）政府職能部門應(yīng)督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具合適的審計(jì)意見。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理，行使國(guó)家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)監(jiān)管、行政處罰、法律救濟(jì)以及對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；第二，代表并維護(hù)社會(huì)公眾利益。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施檢查將固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)有效降低。固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過程中所固有的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以通過獲取相關(guān)的信息，來評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，確定其對(duì)終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。能夠?qū)е鹿逃酗L(fēng)險(xiǎn)的因素可謂多種多樣，范圍已不再僅僅局限于企業(yè)的賬戶、財(cái)務(wù)報(bào)表本身，甚至擴(kuò)展到了整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)及其所處客觀環(huán)境。