（長沙理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 湖南長沙410004）

一、企業(yè)社會責(zé)任披露與注冊會計師檢查風(fēng)險的現(xiàn)狀

（一）當(dāng)前企業(yè)社會責(zé)任披露現(xiàn)狀。1999年，殼牌（中國）公司率先發(fā)布企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告，2000年中國石油天然氣股份有限公司開始發(fā)布企業(yè)健康安全環(huán)境報告。當(dāng)時由于每年的報告數(shù)量不多，在市場上沒有引起很大的反響。2006年3月，國家電網(wǎng)發(fā)布內(nèi)資企業(yè)首份以企業(yè)社會責(zé)任報告命名的可持續(xù)發(fā)展報告，受到政府的充分肯定。2006年全年我國共發(fā)布報告32份，12家企業(yè)屬第一次發(fā)布，其中包括國家電網(wǎng)、中國鋁業(yè)、中國移動、中海油、中遠(yuǎn)集團等國有大型企業(yè)。這一年被媒體稱為中國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告元年，從此我國企業(yè)社會責(zé)任報告開始受到企業(yè)乃至全社會的關(guān)注。2007年我國發(fā)布了98份報告；2008年發(fā)布了169份報告；到2009年，我國發(fā)布了631份報告，其中企業(yè)發(fā)布626份，其他組織發(fā)布5份；2010年，我國企業(yè)社會責(zé)任報告步入發(fā)展的平穩(wěn)期，全年發(fā)布各類社會責(zé)任報告706份，保持全球報告總量約15%的份額。這標(biāo)志著我國企業(yè)社會責(zé)任報告進入了持續(xù)、較快、穩(wěn)定的發(fā)展軌道。實務(wù)中有部分企業(yè)開始對社會責(zé)任會計信息進行披露，但內(nèi)容相當(dāng)有限，還停留在原始的自發(fā)階段，格式也不規(guī)范，在社會責(zé)任會計信息披露方面還存在諸多問題，有待進一步完善。

1.披露的內(nèi)容不充分，不全面。目前有部分企業(yè)在其會計報告中披露了一些關(guān)于社會責(zé)任方面的信息，但內(nèi)容相當(dāng)有限。幾乎沒有一家公司對于自己相關(guān)的社會責(zé)任會計信息進行全面的披露。

2.信息披露形式單一且非會計基礎(chǔ)型處于主導(dǎo)地位。從目前披露的社會責(zé)任會計信息看，大部分企業(yè)采用大篇幅的非正規(guī)形式或文字?jǐn)⑹龅姆绞浇榻B企業(yè)承擔(dān)和履行社會責(zé)任的情況。由于文字?jǐn)⑹鲚^多，比較數(shù)字信息太少，使得這種做法很難滿足信息使用者對信息的需求，尤其是在定量分析時顯得無從下手。

3.企業(yè)社會責(zé)任會計項目不單列。當(dāng)前很多企業(yè)在實際工作中履行了相關(guān)的社會責(zé)任，但在披露時卻不單獨列示，而是將其納入常規(guī)的財務(wù)會計事項中進行反映。

4.目前我國企業(yè)中編制獨立報告的寥寥無幾，除了幾個跨國公司最近兩年開始編制“社會責(zé)任報告”外，一般企業(yè)幾乎沒有專門披露。

（二）注冊會計師審計檢查風(fēng)險的現(xiàn)狀。自從我國建立證券市場以來，上市公司的財務(wù)舞弊行為層出不窮。1996年海南現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司（瓊民源）的財務(wù)舞弊案涉案金額巨大，中國證監(jiān)會在公布的“瓊民源”案調(diào)查結(jié)果中共提出三項重大財務(wù)舞弊問題：虛報利潤5億元、虛增資本公積金6.57億元、控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財務(wù)公司聯(lián)手操縱市場。而在這之后的紅光實業(yè)、藍(lán)田股份、鄭百文、銀廣夏、科龍電器、東方電子、浙江海納、中捷股份等一系列上市公司財務(wù)舞弊案陸續(xù)被證券監(jiān)督管理機構(gòu)查處，注冊會計師檢查風(fēng)險頻發(fā)并引起了社會各界的持續(xù)關(guān)注。

注冊會計師應(yīng)該如何來承擔(dān)這一歷史責(zé)任，是擺在我們面前亟需解決的問題。舞弊的多發(fā)與注冊會計師面對舞弊時的無力己經(jīng)使注冊會計師陷入困境。

二、企業(yè)社會責(zé)任對其利益相關(guān)者的影響

由于社會環(huán)境因素的變化，導(dǎo)致對企業(yè)環(huán)境行為的關(guān)注，進而引發(fā)對社會環(huán)境更多的關(guān)注和企業(yè)社會責(zé)任發(fā)生變化，兩者也相互影響，這種變化形成壓力或者動力促使企業(yè)履行社會對企業(yè)新的期望和要求，表現(xiàn)出更加履行企業(yè)社會責(zé)任的新要求，從而使企業(yè)會相應(yīng)做出新的社會表現(xiàn)，但相應(yīng)的表現(xiàn)可能會對相關(guān)利益者產(chǎn)生好的影響，也有可能會產(chǎn)生壞的影響，再次進入相應(yīng)的循環(huán)之中。三鹿的“三聚氰胺”事件與雙匯“瘦肉精”事件在經(jīng)歷食品安全危機的整個過程中，有著一定的相似性，他們都是國家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)，都是食品的原料供應(yīng)環(huán)節(jié)（上游養(yǎng)殖業(yè)）出了問題，且都是因為添加了明令禁止的添加劑，兩種添加劑的使用堪稱為行業(yè)潛規(guī)則，屢禁不止。但也呈現(xiàn)出了較大的差別。雙匯在歷盡“瘦肉精”的血雨腥風(fēng)后沒有成為第二個“三鹿”，其主要原因是三鹿嚴(yán)重缺乏社會責(zé)任，而雙匯與之相反。

三、注冊會計師檢查風(fēng)險對社會責(zé)任的影響

委托代理是目前解釋審計需求產(chǎn)生的主流理論。Antle（1982）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將會計師作為一個效用最大化的追求者引入委托代理模型，形成會計師代理模型。因此，在這種會計師選聘權(quán)配置下，委托者在與代理人和會計師之間的委托代理博弈中占有主導(dǎo)地位，委托者顯然會利用其掌握的選聘權(quán)，選擇符合自身利益的具有獨立性的會計師，決定是否雇傭以及雇傭什么樣的會計師或者進一步尋找其他有關(guān)信息。而且這種主導(dǎo)地位會在會計師之間的審計競爭博弈中繼續(xù)發(fā)揮作用并在競爭中得到進一步的強化。

四、社會責(zé)任與注冊會計師檢查風(fēng)險相互作用

（一）社會責(zé)任缺失影響審計師獨立性且傷害利益相關(guān)者利益。獨立性是注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本準(zhǔn)則之一，是審計業(yè)務(wù)的靈魂。注冊會計師要取信于公眾，就必須保持其獨立性。由于兩權(quán)分離，審計師必須要對財務(wù)報表的“真實”和“公允”做鑒證以達(dá)到評價管理者業(yè)績和使管理者正面其業(yè)績的目的，因此注冊會計師的獨立性是經(jīng)管責(zé)任的依托，如果失去獨立性，就會加劇信息不對稱以及加大外部股東遭受損失風(fēng)險。我國審計事業(yè)發(fā)展歷史較短，事務(wù)所內(nèi)部的控制不完善，沒有有效的員工自律機制，使得員工的獨立性得不到保證。

（二）社會責(zé)任促進社會各層面加強對審計師監(jiān)督。

1.財政部門加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職能。我國目前形成由財政部門單一監(jiān)管與協(xié)調(diào)相結(jié)合的監(jiān)管模式，收回原先下放的部分監(jiān)督權(quán)利，將中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管職能歸還財政部只留下服務(wù)職能。對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行的監(jiān)督、指導(dǎo)由財政部來進行，這是為適應(yīng)加入WTO和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟要求，進一步規(guī)范注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，對于批準(zhǔn)設(shè)立、注冊、撤銷、違規(guī)行為處罰、批準(zhǔn)中國注冊會計師協(xié)會擬定的執(zhí)業(yè)規(guī)則、制定注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法，都必須由財政部來監(jiān)管。財政部是會計和注冊會計師行業(yè)的主管部門。應(yīng)加強突擊性檢查的力度，迫使事務(wù)所不敢放松，嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)，建立一個有效的他律機制，對注冊會計師行業(yè)是有益無害的。

2.發(fā)揮注冊會計師協(xié)會作用，加強行業(yè)自律管理。注冊會計師協(xié)會作為一個獨立的社會團體法人，實質(zhì)上是一種自律性組織，應(yīng)當(dāng)密切與注冊會計師、政府等有關(guān)部門的聯(lián)系，充分發(fā)揮行業(yè)組織的作用。督促注冊會計師公正執(zhí)業(yè)、嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，加強執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，強化業(yè)務(wù)指導(dǎo)，組織好注冊會計師考試，完善后續(xù)教育制度，及時向政府反映注冊會計師的意見和建議。聽取被審計單位、投資人及利害關(guān)系人的意見反饋，起到一種橋梁溝通作用。努力改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護注冊會計師的合法權(quán)益，提供必要的專業(yè)援助。加強行業(yè)與國際組織、執(zhí)業(yè)機構(gòu)間的交流與合作。借鑒各國的經(jīng)驗，實施注冊會計師行業(yè)的同業(yè)復(fù)核制度，充分發(fā)揮行業(yè)自律力量。同時將行業(yè)的監(jiān)管工作納入制度化、程序化、規(guī)范化和科學(xué)化軌道，加大監(jiān)管力度。

五、注冊會計師檢查風(fēng)險影響因素分析

假設(shè)1：注冊會計師獨立性高低與注冊會計師檢查風(fēng)險呈反向關(guān)系。審計師獨立性與其對客戶的經(jīng)濟依賴性存在著緊密聯(lián)系，這為學(xué)術(shù)界度量審計師獨立性提供了可能。隨著經(jīng)濟依賴性的提升，審計人員更難以抵制客戶的壓力，致使其獨立性和審慎性下降，從而在出具審計意見時易向客戶妥協(xié)。這種觀點認(rèn)為經(jīng)濟依賴性會導(dǎo)致審計獨立性下降，進而會損害審計質(zhì)量。因此，借鑒國外的做法，以各公司的資產(chǎn)總額取對數(shù)作為注冊會計師獨立性的替代變量，據(jù)以計算客戶的重要性。

假設(shè)2：審計費用高低與注冊會計師檢查風(fēng)險呈正向關(guān)系。審計風(fēng)險是指審計主體損失的可能性，主要是審計人員由于未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險發(fā)表不恰當(dāng)審計意見而遭受法律訴訟的可能性。審計風(fēng)險越高，相應(yīng)審計收費就越高。而究其根源審計風(fēng)險主要源自被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。而企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險不僅與經(jīng)營活動有關(guān)，還與公司治理密切相關(guān)。被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險越高，財務(wù)報表發(fā)生錯報的可能性越大，注冊會計師出具不恰當(dāng)審計意見面臨訴訟的概率越高，因此審計收費應(yīng)越多。

假設(shè)3：被審計單位資產(chǎn)負(fù)債率與注冊會計師檢查風(fēng)險呈正向關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債率，表示公司總資產(chǎn)中有多少是通過負(fù)債籌集的，該指標(biāo)是評價公司負(fù)債水平的綜合指標(biāo)，同時也是一項衡量公司利用債權(quán)人資金進行經(jīng)營活動能力的指標(biāo)，如果資產(chǎn)負(fù)債比率過高說明公司經(jīng)營風(fēng)險過高。

假設(shè)4：被審計單位凈資產(chǎn)收益率與注冊會計師檢查風(fēng)險呈反向關(guān)系。該比率越低，則上市公司管理層進行盈余管理的動機愈強，注冊會計師面臨的重大錯報風(fēng)險越大。此外若上市公司被審計年度虧損、上市公司對外擔(dān)?？傤~越大，注冊會計師面臨的檢查風(fēng)險也會越大。

假設(shè)5：被審計單位被相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)批評處理的次數(shù)與注冊會計師檢查風(fēng)險呈正向關(guān)系。由前面理論分析可知，被審計單位重大錯報風(fēng)險對檢查風(fēng)險具有極大沖擊，被審計單位被相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)批評處理的次數(shù)越多，說明其控制風(fēng)險越高，故注冊會計師檢查風(fēng)險越大。

假設(shè)6：審計意見類型與注冊會計師檢查風(fēng)險呈正向關(guān)系。注冊會計師出具的審計報告是無保留意見類型或是非無保留意見類型，其類型對報告使用者的理解有較大影響，因為最擔(dān)心的是注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題卻欲蓋彌彰，因此當(dāng)注冊會計師出具非無保留意見，出現(xiàn)檢查風(fēng)險的可能性越小。

基于spss的主成分分析，可得出以下結(jié)論：（1）審計費用、資產(chǎn)負(fù)債率與注冊會計師檢查風(fēng)險呈顯著相關(guān)，且呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，即審計費用、資產(chǎn)負(fù)債率越高，注冊會計師檢查風(fēng)險越高。（2）上市公司是否被違規(guī)處理、審計意見類型與注冊會計師檢查風(fēng)險呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，即上市公司被違規(guī)處理次數(shù)越多、審計意見類型越不標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師檢查風(fēng)險越高。（3）注冊會計師獨立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率與注冊會計師檢查風(fēng)險呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，即上市公司注冊會計師獨立性、上市公司凈資產(chǎn)收益率越低，注冊會計師檢查風(fēng)險越高。

六、防范社會責(zé)任視角下注冊會計師檢查風(fēng)險的相關(guān)對策

（一）嚴(yán)格遵守注冊會計師的獨立性原則以減少尋租機會。注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則，在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立。在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所聲明，并實行回避。

（二）建立規(guī)范的審計收費規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)。我國會計師事務(wù)所自完成脫鉤改制到現(xiàn)在還不足10年時間，時間倉促是審計收費制度沒有完善的最主要原因。注冊會計師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的勞動最后凝聚在審計報告上面，其他的勞動產(chǎn)品只占極小的比例，在工作的過程中絕大多數(shù)為注冊會計師的智力投入。

（三）政府職能部門應(yīng)督促注冊會計師出具合適的審計意見。在注冊會計師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理，行使國家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場準(zhǔn)入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；第二，代表并維護社會公眾利益。

（四）注冊會計師實施檢查將固有風(fēng)險與控制風(fēng)險有效降低。固有風(fēng)險是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務(wù)報表發(fā)生重大錯誤的可能性。固有風(fēng)險是被審計單位經(jīng)營過程中所固有的風(fēng)險，審計人員可以通過獲取相關(guān)的信息，來評價被審計單位的固有風(fēng)險，確定其對終極審計風(fēng)險的影響。能夠?qū)е鹿逃酗L(fēng)險的因素可謂多種多樣，范圍已不再僅僅局限于企業(yè)的賬戶、財務(wù)報表本身，甚至擴展到了整個企業(yè)的經(jīng)營管理系統(tǒng)及其所處客觀環(huán)境。