趙選民，夏鵬飛

（西安石油大學(xué)油氣資源經(jīng)濟(jì)管理研究中心，西安710065）

1 CDM交易及其發(fā)展的基本背景

1997年12月，在日本京都召開的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約方第三次會議，通過了旨在限制發(fā)達(dá)國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》?！毒┒甲h定書》規(guī)定，各發(fā)達(dá)國家必須完成一定的碳減排目標(biāo)。其中一種減排方式即是清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）。《京都議定書》第12條闡釋的CDM允許工業(yè)化國家的政府或者私人經(jīng)濟(jì)實(shí)體在發(fā)展中國家開展溫室氣體減排項(xiàng)目，并據(jù)此獲得“經(jīng)核證的減排量”（emission reduction credits，簡稱CERs），亦即獲得碳排放權(quán)。發(fā)達(dá)國家可以用所獲得的CERs來抵減本國的溫室氣體減排義務(wù)。清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）是根據(jù)《京都議定書》建立的發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機(jī)制，通過該機(jī)制，我國企業(yè)可以將碳減排量出售給發(fā)達(dá)國家來獲取收益。2011年12月11日，《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第17次締約方會議暨《京都議定書》第7次締約方會議當(dāng)?shù)貢r(shí)間11日凌晨在南非德班閉幕，大會通過決議，建立德班增強(qiáng)行動平臺特設(shè)工作組，決定實(shí)施《京都議定書》第二承諾期并啟動綠色氣候基金。另據(jù)EB網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)，截至2012年10月17日，我國共有2 431個(gè)CDM項(xiàng)目成功注冊，占東道國注冊項(xiàng)目總數(shù)的50.89%，預(yù)計(jì)產(chǎn)生的二氧化碳年減排量共計(jì)433 661 991 t，占東道國注冊項(xiàng)目預(yù)計(jì)年減排總量的64.90%。對于中國企業(yè)而言，能夠成功注冊一個(gè)CDM項(xiàng)目，就意味著能夠通過出售減排量而獲得額外的收入。

中國目前還沒有加入到國際強(qiáng)制性減排行列當(dāng)中，那么意味著在今后很長一段時(shí)間中國將繼續(xù)參與國際CDM碳交易。在國內(nèi)即使開始了自愿減排和強(qiáng)制減排的同時(shí)，CDM交易[1]仍然具有重要借鑒意義，因?yàn)椴还苁菄抑g還是企業(yè)之間，減排的技術(shù)、途徑、理念和方法學(xué)有其共同之處。鑒于碳減排量及其交易這一事項(xiàng)的重要性，會計(jì)理應(yīng)充分發(fā)揮反映經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)功效，對于碳減排量的會計(jì)處理問題的研究顯然具有重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

2 基于CDM的碳減排量會計(jì)處理研究現(xiàn)狀

隨著國內(nèi)CDM項(xiàng)目交易規(guī)模的快速增長，可交易的碳減排量對企業(yè)的決策和經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生了很大影響。國內(nèi)學(xué)者對于CDM項(xiàng)目下碳減排量會計(jì)處理的研究也進(jìn)入熱潮。從國內(nèi)的文獻(xiàn)看，大部分學(xué)者認(rèn)為CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，但在確認(rèn)為何種資產(chǎn)上及具體的會計(jì)計(jì)量上還不能形成一致。也有部分學(xué)者認(rèn)為，CDM項(xiàng)目下碳減排量不確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)更符合交易的實(shí)質(zhì)，在會計(jì)上更易處理。具體見表1。

3 碳減排量會計(jì)處理研究多樣性原因分析

綜上所述，對于CDM項(xiàng)目企業(yè)形成的碳減排量的會計(jì)處理研究呈現(xiàn)多樣性這一特點(diǎn)，其分歧主要存在以下幾個(gè)方面：一、確認(rèn)為資產(chǎn)還是不確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)；二、確認(rèn)為資產(chǎn)的類型；三、初始計(jì)量差異及計(jì)量屬性的選擇。因?yàn)闆]有相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則出臺，所以學(xué)者們大多只能從現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則的角度來討論這一會計(jì)事項(xiàng)，然而這樣的討論本身就帶有一定的局限性，無止境地爭論下去不利于解決問題?；谀壳暗默F(xiàn)實(shí)考慮，在缺乏準(zhǔn)則規(guī)范的前提下，相關(guān)會計(jì)法律規(guī)范顯得尤為重要。筆者試圖從市場制度角度分析形成這一分歧的制度原因。

表1 CDM項(xiàng)目下碳減排量的會計(jì)處理 元/t

美國新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物道格拉斯·C·諾斯認(rèn)為：“制度是一個(gè)社會的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約?！笔袌鍪墙灰纂p方搏弈的場所，制度便是游戲規(guī)則。離開了制度，也就無所謂市場。制度為交易提供了一個(gè)框架，使交易得以在里面進(jìn)行。制度規(guī)定了交易什么、如何交易，規(guī)定了當(dāng)事人的權(quán)利、義務(wù)、非權(quán)利、制裁與利益等。參照戴維·菲尼的《制度分析與發(fā)展的反思》一書，將制度分為正式制度和非正式制度。正式制度又可分為由政府供給的制度，如法律、法令、規(guī)章、政策等和由交易當(dāng)事人商定的制度，如合同。非正式制度包括意識形態(tài)、倫理道德、風(fēng)俗習(xí)慣等。其中法律、法令和政策對會計(jì)規(guī)范的影響不可忽視[5]。

3.1 CDM交易相關(guān)會計(jì)法律制度不完善

目前對于CDM市場的法律規(guī)范有3個(gè)，即《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》（2005年10月12日發(fā)布實(shí)施）、《中國清潔發(fā)展機(jī)制基金管理辦法》（2010年9月14日發(fā)布實(shí)施）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（2009年3月23日發(fā)布，2007年1月1日實(shí)施）。其中前兩個(gè)屬于部門規(guī)章，后一個(gè)屬于部門規(guī)范性文件。

《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》第二十四條規(guī)定：鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有。具體分配比例如下：（1）氫氟碳化物（HFC）和全氟碳化物（PFC）類項(xiàng)目，國家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的65%；（2）氧化亞氮（N2O）類項(xiàng)目，國家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的30%；（3）本《辦法》第四條規(guī)定的重點(diǎn)領(lǐng)域以及植樹造林小項(xiàng)目等類清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目，國家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的2%。本條規(guī)定從表面上看碳減排量的所有權(quán)歸國家所有，但是二者共同享有碳減排量的收益卻增加了產(chǎn)權(quán)的不明晰性。產(chǎn)權(quán)是市場的基礎(chǔ)，市場配置資源，政府管制太多，產(chǎn)權(quán)不明確導(dǎo)致市場效率低下，同時(shí)影響這一交易事項(xiàng)的會計(jì)處理。企業(yè)能否擁有和控制這一資源尚不明確，而且企業(yè)只是部分享有這一資源帶來的收益，這樣一來導(dǎo)致對碳減排量是否確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)生分歧。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)按照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，將溫室氣體減排量的轉(zhuǎn)讓收入，按照比例上繳給國家的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目的所得，是指企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目取得的溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入扣除上繳國家的部分，再扣除企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用后的凈所得。企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算其享受優(yōu)惠的CDM項(xiàng)目的所得，并合理分?jǐn)傆嘘P(guān)期間費(fèi)用，沒有單獨(dú)核算的，不得享受上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策?！锻ㄖ窂乃枚惖慕嵌葘ζ髽I(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目的所得給出了規(guī)定，但對于CDM項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)成本和費(fèi)用也沒有詳細(xì)說明，更具體一點(diǎn)，那些成本費(fèi)用化，哪些資本化沒有明確，如何單獨(dú)核算也沒有明確規(guī)定。對于碳減排量資產(chǎn)的初始計(jì)量，如果依據(jù)相關(guān)的成本初始計(jì)量，相關(guān)成本的分離和資本化沒有依據(jù)，所以有學(xué)者提出了依據(jù)合同價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。

《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》第十五條第1款規(guī)定，項(xiàng)目審核理事會要審核清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目可轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量的價(jià)格，第2款規(guī)定如果項(xiàng)目在報(bào)批時(shí)還沒有找到國外買方，而無法提供第1款要求的價(jià)格信息，則該項(xiàng)目設(shè)計(jì)文件必須注明項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量將轉(zhuǎn)入中國國家賬戶，并經(jīng)中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后才能將這些減排量從中國國家賬戶中轉(zhuǎn)出。政府的限價(jià)，買家不愿在項(xiàng)目之初即先行付款，一般又都是通過合同約定的方式來避免價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。第十一條規(guī)定了許可條件，中國境內(nèi)的中資、中資控股企業(yè)可以對外開展清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目。合同定價(jià)的方式、參與資格的提高都不利于CDM交易的發(fā)展，即使依據(jù)合同價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量，合同價(jià)格能否反應(yīng)交易的實(shí)質(zhì)尚不明確，進(jìn)一步增加了初始計(jì)量及計(jì)量屬性選擇的復(fù)雜性。

3.2 碳排放權(quán)國內(nèi)國際市場制度進(jìn)程存在差距

2008年，北京、上海、天津分別成立了北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所和天津排放權(quán)交易所。在三家龍頭產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)的帶動下，之后廣州、大連、昆明、河北、武漢、杭州、安徽、廈門、貴州、深圳、陜西等地的環(huán)境權(quán)益交易所相繼成立。我國的企業(yè)也根據(jù)自身的需求，開展了自愿減排項(xiàng)目的交易，2012年6月，國家發(fā)改委發(fā)布了《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》用于規(guī)范交易。同時(shí)按照國家發(fā)改委的工作計(jì)劃，2013年將在7省市——北京市、天津市、上海市、重慶市、廣東省、湖北省、深圳市啟動碳交易試點(diǎn)，目前七省市正在抓緊推進(jìn)各項(xiàng)工作。國家發(fā)改委應(yīng)對氣候變化司國內(nèi)政策和履約處副處長王庶透露，目前試點(diǎn)地區(qū)都完成了方案初稿，其中北京已經(jīng)上報(bào)給國家發(fā)改委。在7個(gè)試點(diǎn)省市當(dāng)中，目前北京、上海、廣東、湖北進(jìn)展較快，其中北京、上海、廣東分別在2012年3月28日、8月16日與9月11日舉行了碳排放交易試點(diǎn)啟動儀式。盡管各省市均已完成方案初稿，方案作為指導(dǎo)性文件，也確立了碳排放權(quán)交易的思路、目標(biāo)、任務(wù)和時(shí)間安排，但試點(diǎn)工作細(xì)節(jié)如每個(gè)試點(diǎn)具體的碳排放總量、具體哪些企業(yè)參與交易、每個(gè)企業(yè)分到多少配額，還有待進(jìn)一步確定?？傊瑖鴥?nèi)從CDM交易到自愿減排項(xiàng)目交易，再到總量交易試點(diǎn)逐步展開，政府也發(fā)布了相關(guān)的規(guī)范，然而碳交易市場制度的具體核心問題：設(shè)定碳排放總量，分配碳排放權(quán)，制定碳排放權(quán)交易規(guī)則，確立企業(yè)報(bào)告核查制度，建立由政府管理的注冊登記系統(tǒng)，建立交易平臺等還未定型[6]。從實(shí)踐上看，真正的碳排放權(quán)交易市場并未形成。

以歐盟排放交易體系（EU ETS）的強(qiáng)制性交易市場和芝加哥氣候交易所（CCX）的自愿交易市場為代表，國際上目前已經(jīng)形成了以配額為基礎(chǔ)的碳交易市場（allowance-based market）。全球各大碳交易所還陸續(xù)推出與歐盟排碳配額（EUA）掛鉤的期貨、期權(quán)交易，客觀上增加了碳市場的流動性。同時(shí)，與核證減排量（CER）掛鉤的期貨與期權(quán)產(chǎn)品也相繼面市，形成了與碳排放權(quán)交易市場掛鉤的相關(guān)金融衍生品市場。（1）歐盟于 2003年批準(zhǔn)了 Directive2003/87/EC，建立了世界上第一個(gè)具有公法約束力的溫室氣體總量控制的排放權(quán)交易機(jī)制。歐洲氣候交易所在2005年4月就上市了歐盟排放配額EUA期貨合約，在2006年、2008年和2009年相繼上市了EUA期權(quán)合約、CER期貨及期權(quán)合約、EUA及CER現(xiàn)貨合約。歐盟允許碳排放交易權(quán)體系內(nèi)的成員從2005年開始使用JI項(xiàng)目和CDM項(xiàng)目的減排量指標(biāo)來折抵其排放量，這樣就實(shí)現(xiàn)了“京都三機(jī)制”的有機(jī)結(jié)合。另外，歐盟排放權(quán)交易計(jì)劃體系還積極同其他排放權(quán)交易體系建立連接，現(xiàn)在已經(jīng)成功地與《京都議定書》附件I的其他國家，如加拿大、瑞士、日本等國建立聯(lián)系，甚至其他非《京都議定書》框架內(nèi)國家，如與美國州一級的排放交易制度建立起了交易連接，擴(kuò)大了其交易范圍，形成了流動性更好的市場，能以更小的成本實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。（2）美國雖然沒有在《京都議定書》上簽字，但是其碳排放權(quán)交易體系發(fā)展得比較完善。美國共有4種交易體系，分別是西部氣候倡議（WCI）、區(qū)域性溫室氣體倡議（RGG）I、氣候儲備行動（CAR）、芝加哥氣候交易所（CCX）。芝加哥氣候交易所 （Chicago Climate Exchange）是北美地區(qū)唯一一個(gè)交易6種溫室氣體的綜合碳交易體系，其項(xiàng)目遍布?xì)W美及亞洲地區(qū)。CCX也是根據(jù)配額和交易機(jī)制進(jìn)行設(shè)計(jì)的，其減排額的分配是根據(jù)成員的排放基準(zhǔn)額和減排時(shí)間表來確定的。加入CCX的會員必須做出減排承諾，該承諾出于自愿但具有法律約束力。如果會員減排量超過了本身的減排額，它可以將自己超出的量在CCX交易或存進(jìn)賬戶，如果沒有達(dá)到自己的承諾減排額就需要在市場上購買碳金融工具合約（CF）I。隨著京都議定書中CDM機(jī)制的發(fā)展，伴隨形成了自愿減排市場（VER，voluntary emission reduction，自發(fā)的、公益的減排量）。自愿減排市場最先起源于一些團(tuán)體或個(gè)人為自愿抵消其溫室氣體排放，而向減排項(xiàng)目購買減排指標(biāo)的行為。VER是不屬于京都體制，但與CDM平行的市場。其對象為《京都議定書》非締約國的發(fā)達(dá)國家，各政府決策者、私募投資者、傳媒和著名大公司，由于他們對于溫室氣體和全球氣候變化的關(guān)注與日俱增，并愿意積極地為解決氣候變化問題做出貢獻(xiàn)，自發(fā)地參與CDM、并認(rèn)購CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的VERs[7]?？傊瑖H上不論是總量交易還是自愿交易，都形成了成熟的交易市場機(jī)制，存在活躍的交易市場。

總之，國內(nèi)市場雖然建立了排放權(quán)交易所，CDM項(xiàng)目企業(yè)取得減排量交易仍然只是一級市場的交易。而國際市場，在總量交易和自愿交易的基礎(chǔ)上，碳金融及金融衍生品方面也大力發(fā)展，使得碳排放權(quán)成為最活躍的環(huán)境產(chǎn)品。從國內(nèi)國際的市場制度進(jìn)程看，國內(nèi)屬于不成熟的初級市場，而國際市場屬于成熟的高級市場。若基于國際市場，碳減排量確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)有其可取之處，相應(yīng)的在計(jì)量屬性的選擇上更傾向于公允價(jià)值計(jì)量；若基于國內(nèi)市場，碳減排量更傾向于確認(rèn)為存貨或者無形資產(chǎn)，相應(yīng)的在計(jì)量屬性的選擇上更傾向于歷史成本計(jì)量。

4 結(jié)論及啟示

通過以上分析，對于碳減排量的會計(jì)處理的研究，在缺乏相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，會計(jì)處理的多樣性有其必然性。然而正是由于會計(jì)準(zhǔn)則的缺失，才突顯了先行法律規(guī)章制度的重要性。目前的相關(guān)法律規(guī)章制度還不成熟，再加上國內(nèi)國際市場制度進(jìn)程存在差距，進(jìn)而導(dǎo)致了對于碳減排量會計(jì)處理產(chǎn)生諸多分歧。啟示如下：（1）法律可以明確界定碳減排量的產(chǎn)權(quán)地位，開發(fā)企業(yè)擁有所有權(quán)，保護(hù)企業(yè)對碳減排量的占有、使用和處置等一系列權(quán)利，同時(shí)賦予中央及地方各級政府對碳減排量進(jìn)行統(tǒng)一管理的權(quán)利。（2）積極構(gòu)建國內(nèi)碳交易市場，在設(shè)定碳排放總量，分配碳排放權(quán)，制定碳排放權(quán)交易規(guī)則，確立企業(yè)報(bào)告核查制度，建立由政府管理的注冊登記系統(tǒng)，建立交易平臺等核心制度方面，縮小和國際市場的制度差異，這樣碳減排量確認(rèn)資產(chǎn)類型、計(jì)量屬性選擇等問題將迎刃而解。（3）以CDM交易會計(jì)處理為基礎(chǔ)，積極探討自愿減排和總量交易碳排放權(quán)的會計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)順利銜接和過渡。

[1]張鵬.CDM下我國碳減排量的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)會研究，2010(1)：90-91.

[2]李晨晨.不同市場成熟度下碳排放的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].財(cái)會月刊，2010(36)：60-62.

[3]岳常玲，章新蓉.新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量探析[J].會計(jì)之友，2011(5)：45-46.

[4]申金榮，趙亦江.我國CDM項(xiàng)目企業(yè)的碳排放權(quán)會計(jì)核算[J].財(cái)會月刊，2011(8)：90-91.

[5]艾建華.論市場制度的現(xiàn)代化[J].經(jīng)濟(jì)問題，1994(10)：17-18.

[6]溫泉.中國碳交易試點(diǎn)提速七省市試點(diǎn)方案年底前面市[N].瞭望新聞周刊，2012-09-25(40).

[7]周文波，陳燕.論我國碳排放權(quán)交易市場的現(xiàn)狀、問題與對策[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011(3)：13-14.