劉 蓉，劉楠楠

(西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，四川 成都 611130)

為了應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)，配合積級(jí)財(cái)政政策的實(shí)行，2009年我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)完成了生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型改革，回歸增值稅的真實(shí)含義，滿足了增值稅良好運(yùn)行的內(nèi)在要求。2011年進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，把營(yíng)業(yè)稅的部分稅目納入到增值稅征收范圍，以保證增值稅鏈條的連貫性，從而使增值稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用得到充分發(fā)揮。2012年，國(guó)家提出擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍，大力推動(dòng)改革進(jìn)程。目前我國(guó)地方財(cái)政困難，營(yíng)業(yè)稅是地方主體稅種，如果單方面將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，則會(huì)進(jìn)一步減少地方財(cái)力，加劇地方財(cái)政緊縮。從稅制優(yōu)化理論來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是否成功取決于稅制的全面改革，在稅制全面改革尚未具備條件的情況下，要對(duì)稅種、稅率進(jìn)行調(diào)整，或調(diào)整中央與地方分成比例以彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口。鑒于此，本文將基于公平和效率角度分析我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅問(wèn)題。

一、我國(guó)增值稅地位作用分析

1994年分稅制的改革確立了增值稅在我國(guó)稅制中的主體地位。增值稅是政府取得財(cái)政收入的重要手段和實(shí)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的重要工具，對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極作用。

(一)財(cái)政收入作用

增值稅實(shí)行普遍征收，稅基廣泛，包含生產(chǎn)、流通、消費(fèi)、生產(chǎn)性勞務(wù)等多方面，即凡從事貨物銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，只要取得增值額就需繳納增值稅，且增值稅是在貨物銷售和勞務(wù)的提供環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)，可以保證增值稅及時(shí)收繳，具有穩(wěn)定性。另外，增值稅征收簡(jiǎn)便，易操作，征收成本相對(duì)較低，易于實(shí)現(xiàn)稅收。

圖1和圖2分別從縱向和橫向兩個(gè)角度比較分析了增值稅的財(cái)政收入作用。如圖1所示，1991—2010年我國(guó)增值稅稅額呈現(xiàn)絕對(duì)上升趨勢(shì)，增值稅占總稅收收入的比重則呈現(xiàn)先升后降趨勢(shì)。增值稅的縱向比較結(jié)果同我國(guó)的稅制改革密切相關(guān)，1994年我國(guó)實(shí)行分稅制改革，確立了生產(chǎn)型增值稅，增值稅占總稅收收入的比重達(dá)到45%，之后，我國(guó)不斷完善增值稅制，給予不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)以增值稅稅收優(yōu)惠，從而使比重趨于下降，2009年新的增值稅暫行條例允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，2009年的增值稅占總稅收收入的比重為31%，2010年比重進(jìn)一步下降為28.81%，達(dá)到分稅制改革以來(lái)的歷史最低。

圖2對(duì)2010年我國(guó)增值稅與其它稅種分別占總稅收收入的比重進(jìn)行了橫向比較，結(jié)果表明:雖然消費(fèi)型增值稅導(dǎo)致增值稅總額呈下降趨勢(shì)，但是相比較而言，其所占總稅收收入的比重仍然是最高的，仍然是財(cái)政收入的主體稅種。

圖1 增值稅及其所占總稅收收入的比重① 這里的總稅收收入包括:國(guó)內(nèi)增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和其它各項(xiàng)。圖1和圖2的增值稅均指國(guó)內(nèi)增值稅。

圖2 各項(xiàng)稅收占總稅收收入比重

(二)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用

增值稅是政府執(zhí)行財(cái)政政策的重要工具和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的重要杠桿。主要表現(xiàn)在促進(jìn)生產(chǎn)專業(yè)化、有效調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展對(duì)外貿(mào)易四個(gè)方面。從生產(chǎn)專業(yè)化和調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)方面來(lái)看，增值稅針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的增值額征收，可以避免重復(fù)征稅，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不隨生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)方式的改變而改變，有利于社會(huì)資源的有效配置;從產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)方面來(lái)看，增值稅優(yōu)惠政策在一定程度上可以引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向，對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有一定的指向標(biāo)作用;從國(guó)際商品競(jìng)爭(zhēng)方面來(lái)看，由于商品在出口環(huán)節(jié)前繳納的全部增值稅與該商品在最終銷售環(huán)節(jié)或出口環(huán)節(jié)的稅額等同，實(shí)行增值稅退稅政策，可以保證商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，提高產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此，通過(guò)給予出口商品增值稅退稅政策可以降低成本，提高商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

綜上所述，增值稅具有保證財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能性作用，尤其是現(xiàn)在面臨世界金融經(jīng)濟(jì)危機(jī)的威脅下，增值稅轉(zhuǎn)型改革和營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，可以進(jìn)一步體現(xiàn)稅收中性原則，減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的存活能力，但綜合企業(yè)投資、中央與地方財(cái)政關(guān)系和稅收征管等各方面因素，我國(guó)增值稅改革效果雖然顯著，但是仍然存在不可忽視的問(wèn)題和缺陷。

二、我國(guó)增值稅運(yùn)行現(xiàn)狀評(píng)析

(一)加劇投資過(guò)熱風(fēng)險(xiǎn)

消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)實(shí)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，通過(guò)減輕企業(yè)稅負(fù)來(lái)降低產(chǎn)品價(jià)格，提高居民購(gòu)買力。但是允許固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)抵扣，可能會(huì)引發(fā)企業(yè)投資過(guò)熱，甚至于產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)泡沫”等問(wèn)題，尤其是當(dāng)前我國(guó)對(duì)投資主體的產(chǎn)權(quán)和權(quán)益約束機(jī)制很不規(guī)范的情況下，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅加大了企業(yè)盲目投資的可能性。另外，對(duì)于政府來(lái)講，消費(fèi)型增值稅也會(huì)加大政府投資過(guò)熱的可能性。增值稅以生產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中的增值額為征收對(duì)象，只要實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)，就需繳納增值稅，征收方法簡(jiǎn)單易行，具有相當(dāng)?shù)氖杖敫咝市?，因此，?dāng)政府財(cái)政緊縮時(shí)，極有可能通過(guò)擴(kuò)大投資來(lái)實(shí)現(xiàn)增值稅收入，彌補(bǔ)財(cái)政資金缺口，從而導(dǎo)致政府盲目投資，加劇投資過(guò)熱的潛在風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響。基于以上分析，增值稅轉(zhuǎn)型改革和營(yíng)業(yè)稅改征增值稅在帶動(dòng)投資、刺激經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致盲目投資、重復(fù)建設(shè)、通貨膨脹等問(wèn)題。

(二)惡化中央與地方的財(cái)政關(guān)系

2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革，雖然減少了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但也造成了國(guó)家每年財(cái)政收入大約1200億［1］的縮減，且我國(guó)增值稅實(shí)行的是中央與地方以75∶25的比例共享稅收的財(cái)政體制，因此地方財(cái)政緊縮程度更為嚴(yán)重，現(xiàn)在提出營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，造成地方主體稅種壓縮，地方財(cái)政將面臨更大的資金缺口。

以四川省為例，圖3說(shuō)明了2010年四川省各項(xiàng)稅收占總稅收的比重，各項(xiàng)稅收從左到右依次是增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和土地增值稅。結(jié)果表明:營(yíng)業(yè)稅和增值稅的總體比重占到地方財(cái)政稅收的1/2強(qiáng)，營(yíng)業(yè)稅和增值稅收入是地方財(cái)政收入的主體。

圖4對(duì)2000—2010年四川省財(cái)政收入與支出進(jìn)行了比較分析，結(jié)果表明:四川省財(cái)政收入與支出的缺口日益擴(kuò)大，收不抵支的問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重。

圖3 四川省各稅占總稅收收入的比重

圖4 四川省財(cái)政收入與支出比較

綜合以上分析，增值稅轉(zhuǎn)型改革降低了地方財(cái)政收入，如果將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，稅收收入繼續(xù)以75∶25的比例實(shí)現(xiàn)中央與地方共享，則會(huì)進(jìn)一步加劇地方財(cái)政困難。目前，地方政府通過(guò)土地出讓金收入彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口，解決地方財(cái)政失衡問(wèn)題，即“土地財(cái)政”政策。由于土地出讓金的增加會(huì)使商品房的價(jià)格上升，居民對(duì)商品房存在一定的剛性需求，因此居民需要通過(guò)銀行貸款來(lái)購(gòu)買商品房，同時(shí)由于土地的有限性，政府會(huì)進(jìn)一步提高土地出讓金，房地產(chǎn)市場(chǎng)便處于一種價(jià)格的惡性循環(huán)當(dāng)中，有可能產(chǎn)生房地產(chǎn)泡沫，引起經(jīng)濟(jì)波動(dòng)。

(三)加大了稅收征管的難度和復(fù)雜性

我國(guó)為提升稅收管理效能，特別引入美國(guó)的“金稅工程”來(lái)完善稅收征管體系，提出“一個(gè)平臺(tái)、兩級(jí)處理、三個(gè)覆蓋、四個(gè)系統(tǒng)”的三期建設(shè)目標(biāo)。但需注意的是，美國(guó)實(shí)行直接稅制，“金稅工程”是針對(duì)直接稅征管而設(shè)置的，在實(shí)際操作中，有完備的信息交換系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表制度作為支撐。而我國(guó)實(shí)行間接稅制，信息化程度不高，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表制度不完善，通過(guò)金稅工程來(lái)征管間接稅，實(shí)質(zhì)性作用并不明顯。尤其是我國(guó)增值稅使用的是發(fā)票稅源監(jiān)控制度，把發(fā)票的監(jiān)控納入到金稅工程已存在很大難度，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，會(huì)進(jìn)一步加大信息搜集處理和稅源監(jiān)控的難度，提高金稅工程的不可操作性。

三、現(xiàn)行增值稅稅制的公平與效率性分析

增值稅是對(duì)生產(chǎn)中不同階段的增加值進(jìn)行征收，其鏈條一直延續(xù)到最終的消費(fèi)階段，所產(chǎn)生的效果與只在最終部分按相同的稅率征收的銷售稅是等價(jià)的，而消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)同其實(shí)際消費(fèi)量成正比，此時(shí)，企業(yè)所繳納的稅收與消費(fèi)者所承擔(dān)的稅收等同。即增值稅法定納稅人雖然是出售相關(guān)商品和服務(wù)的企業(yè)，但其最終經(jīng)濟(jì)歸宿是個(gè)人或家庭。在此基礎(chǔ)上，本文將以個(gè)人和家庭為基本單位來(lái)對(duì)現(xiàn)行增值稅進(jìn)行公平與效率原則的效果評(píng)價(jià)。

(一)現(xiàn)行增值稅的效率性分析

增值稅是間接稅的重要組成部分，本文將引入阿特金森和斯蒂格里茨 (1980)［2］的間接稅和直接稅的比較模型來(lái)闡明增值稅的效率性和公平性。

1．假設(shè)條件

令G為均一的一次性補(bǔ)貼，pi為商品i的稅前單位價(jià)格，ti為稅率，qi為商品i的稅后單位價(jià)格，qi=1+ti，w為個(gè)人的工資水平，Xi為商品需求量，R為每人的預(yù)算約束，V表示個(gè)人的間接效用函數(shù)。

2．問(wèn)題描述

如果假定所有個(gè)人都得到相同對(duì)待，即現(xiàn)在只考慮效率問(wèn)題，則每個(gè)人面臨的最優(yōu)選擇可進(jìn)行如下描述:

建立拉格朗日函數(shù)式:

則 F．O．C 為:

引入個(gè)人的收入指標(biāo)M和收入的邊際效用α，根據(jù)間接效用函數(shù)的性質(zhì)可得:

再引入斯盧茨基方程:

則F．O．C可以整理為:

滿足該式條件為:∑tiSik=0

結(jié)論表明:在政府可以實(shí)現(xiàn)一次性補(bǔ)貼的前提下，使得稅制最優(yōu)的一階條件為ti=0。從效率性講，增值稅會(huì)產(chǎn)生價(jià)格替代效應(yīng)，引起效率損失，因此增值稅的最優(yōu)稅率是0。

對(duì)于增值稅效率性的實(shí)證分析，平新喬等(2009)已用Greedy(1998)模型對(duì)中國(guó)征收增值稅所產(chǎn)生的福利損失進(jìn)行了分析測(cè)算，他們以補(bǔ)償性變化率(CV/M)和等價(jià)性變化率(EV/M)為福利損失的衡量指標(biāo)，結(jié)果表明中國(guó)征收增值稅的確存在效率損失［3］。

(二)現(xiàn)有增值稅的公平性分析

1．理論分析

如果從EB(額外負(fù)擔(dān))最小觀點(diǎn)出發(fā)，即保證了效率，但此時(shí)個(gè)人不再具有同一性，出現(xiàn)了不公平問(wèn)題，需要進(jìn)一步引進(jìn)收入分配目標(biāo)，此時(shí)也不能以個(gè)人為分析的基本單位，而是要以整個(gè)家庭為分析的基本單位。

假設(shè)存在H個(gè)家庭，每個(gè)家庭成員具有不同的工資率W，為了簡(jiǎn)化分析，假定成員的偏好具有同一性。則社會(huì)福利效用最大化問(wèn)題可描述為:

建立拉格朗日函數(shù)式:

則 F．O．C 為:

根據(jù)間接效用函數(shù)的性質(zhì)可得:

引入社會(huì)的邊際效用:βh=∑h?U/?VH×αh

則:

引入用政府收入衡量的收入的社會(huì)邊際凈價(jià)值bh:

bh反映了將從增稅收入中得到的間接收益，也反映了將一元錢轉(zhuǎn)移給家庭h的直接收益。再引入斯盧茨基方程:

?Xi/?qk=Sik－Xk× ?Xi/?M

則F．O．C可整理為:

μ=∑hXhk/H，同時(shí)令γ=∑hbh/H，γ=1

引入收入分配目標(biāo):ψk=∑h1/H(Xhk/μ)(bh/γ)－ 1

結(jié)論表明:如果政府只考慮效率因素，bh=γ，ψk=0，增值稅稅率ti應(yīng)為0;如果政府引入了收入分配目標(biāo)，即ψk≠0，在政府實(shí)行一次性補(bǔ)貼時(shí)，γ=1，此時(shí)增值稅稅率ti不為0;如果效率性是政府唯一的目標(biāo)，直接稅是最優(yōu)稅制，但考慮公平因素時(shí)，需引入增值稅等間接稅制。在實(shí)際運(yùn)行中，增值稅是否能達(dá)到公平性效果，需要進(jìn)一步論證。

(三)現(xiàn)行增值稅的公平性實(shí)證分析

公平性，是指增值稅在實(shí)行之后是否具有收入再分配效應(yīng)，即增值稅是否具有累退性。累退性表明增值稅收入的再分配效應(yīng)弱化，調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的作用不顯著;非累退性表明增值稅可以調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，具有公平性。

1．?dāng)?shù)據(jù)和方法描述

本文的數(shù)據(jù)來(lái)源于中經(jīng)網(wǎng)綜合年度數(shù)據(jù)庫(kù)，共有全國(guó)68887住戶的收入和消費(fèi)支出調(diào)查資料，根據(jù)收入的高低分為最低收入戶、困難收入戶、低收入戶、較低收入戶、中等收入戶、較高收入戶、高收入戶和最高收入戶八個(gè)級(jí)別，在這些數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，計(jì)算增值稅稅額以及其在各收入群體之間的分配狀況。具體設(shè)定如下:

(1)收入確定方法

本文所使用的數(shù)據(jù)是以住戶為基本單位，以家庭收入為收入確定方法。家庭收入是指每個(gè)家庭可實(shí)現(xiàn)的全部實(shí)際收入，在此不考慮家庭特殊規(guī)模的影響，將家庭規(guī)模設(shè)定為3個(gè)家庭成員。

(2)增值稅稅收的確定

我國(guó)消費(fèi)者購(gòu)買商品實(shí)際支付的價(jià)格中包含增值稅，產(chǎn)生了消費(fèi)者的實(shí)際支出負(fù)擔(dān)，可以評(píng)價(jià)現(xiàn)行增值稅對(duì)收入分配的影響。因此，本文假設(shè)城鎮(zhèn)家庭的邊際消費(fèi)傾向具有穩(wěn)定性，在不考慮逃稅和避稅的情況下，以增值稅法定稅率乘以稅基得到增值稅稅額，稅基是消費(fèi)者的應(yīng)稅消費(fèi)性支出。

公式:增值稅稅收=應(yīng)稅消費(fèi)性支出×增值稅法定稅率(17%)

(3)增值稅稅收的轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題

在稅收歸宿的經(jīng)驗(yàn)研究中，根據(jù)稅收等價(jià)性，增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅可以看作是對(duì)消費(fèi)征收的銷售稅。在局部均衡的模型中，銷售稅由消費(fèi)者和廠商根據(jù)各自供需彈性來(lái)分擔(dān)稅收。因此，本文對(duì)稅收負(fù)擔(dān)作了一階近似，假設(shè)增值稅全部由消費(fèi)者承擔(dān)。

2．結(jié)果和分析

本文共引用了全國(guó)68754個(gè)住戶的資料，并按照收入從高到低把其分為了八個(gè)等級(jí)，根據(jù)以上的方法論述，可以得出表1的結(jié)果:

表1 增值稅累退性結(jié)果數(shù)據(jù)表 年份:2010;單位:元

增值稅占稅前收入的比例是衡量增值稅有效稅率和稅收負(fù)擔(dān)的重要指標(biāo)，結(jié)果表明:家庭的收入越低，其有效稅率越高，承擔(dān)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)就越重，收入最低的困難戶的有效稅率是0.146，最接近于法定稅率0.17，而收入最高的家庭的有效稅率只有0.096，遠(yuǎn)低于法定稅率0.17，表明我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)型增值稅具有顯著的累退性。

四、結(jié) 論

我國(guó)現(xiàn)行增值稅在聚集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面具有積極作用，但從稅制的公平與效率原則角度來(lái)看，一方面，增值稅會(huì)產(chǎn)生社會(huì)福利損失，不具有效率性;另一方面，增值稅具有累退性，對(duì)收入的再分配效應(yīng)弱化。因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革應(yīng)從稅制優(yōu)化理論出發(fā)，綜合考慮稅制設(shè)計(jì)、稅收負(fù)擔(dān)、收入分配效應(yīng)和中央與地方關(guān)系等因素，進(jìn)行一次深徹的增值稅改革，而不是簡(jiǎn)單的稅種合并。首先，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅要對(duì)稅種、稅率進(jìn)行調(diào)整，以提高增值稅的社會(huì)福利效應(yīng)和收入再分配效應(yīng)。其次，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅要對(duì)中央和地方分成比例進(jìn)行調(diào)整，以彌補(bǔ)因改革產(chǎn)生的地方財(cái)政困難。再次，逐步提高稅收征管水平，進(jìn)一步完善金稅工程三期的建設(shè)，以減少增值稅流失。

［1］ 蔣金法，陳春霞．充分發(fā)揮增值稅在積極財(cái)政政策中的效能［J］．稅務(wù)研究，2009，(12)．

［2］ ［英］安東尼．B．阿特金森，約瑟夫．E．斯蒂格里茨著，蔡江南，許斌，鄒華明譯．公共經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］．上海:上海三聯(lián)出版社，1992．

［3］ 平新喬等．增值稅與營(yíng)業(yè)稅的福利效應(yīng)研究［J］．經(jīng)濟(jì)研究，2009，(9)．