楊亞西 楊 波

（重慶郵電大學經(jīng)濟管理學院，重慶 400065）

隨著我國會計改革的推進，行業(yè)會計制度逐漸被取消，取而代之的是適用于各行各業(yè)的、與國際會計慣例接軌的企業(yè)會計準則體系，行業(yè)間會計核算的差異逐步縮小。銀行會計是專門針對銀行這一特殊經(jīng)濟組織的會計，作為財務會計體系的組成部分，其遵循的會計一般原理，如基本職能、目標、前提假設(shè)、記賬基礎(chǔ)、基本的核算程序以及會計信息的質(zhì)量要求等與一般企業(yè)會計都是相同的。但由于銀行是經(jīng)營貨幣信用業(yè)務、從事資金融通的經(jīng)濟實體，各項業(yè)務均以貨幣資金形態(tài)存在，其經(jīng)營業(yè)務的特殊性決定了其在會計科目、記賬方法、會計憑證、綜合核算等方面，有別于其他企業(yè)會計，具有自身的特點。

一、會計科目的特點

會計科目是對會計對象進一步分類的標志或項目。它是會計人員設(shè)置賬戶和登記賬簿的依據(jù)，它為編制財務報表提供了條件。與非銀行會計相比，銀行會計中使用共同類科目和表外科目是普遍現(xiàn)象。

（一）大量使用共同類科目

我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則應用指南》“附錄——會計科目和主要賬務處理”中，按照歸屬的會計要素，將會計科目分為六類：資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類和共同類。資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類會計科目是所有企業(yè)在會計核算中都會使用的，而共同類會計科目則是針對銀行等少數(shù)金融企業(yè)設(shè)置的，涉及面很小。它反映銀行等金融機構(gòu)的債權(quán)、債務，具有資產(chǎn)負債雙重性質(zhì)，其性質(zhì)視科目的期末余額而定。對于銀行而言，共同類科目主要用于核算銀行間往來、系統(tǒng)內(nèi)聯(lián)行往來、同城票據(jù)結(jié)算等業(yè)務。比如，清算資金往來就是銀行專用的一個典型的共同類科目，用于核算銀行間業(yè)務往來的資金清算款項。另外，采用分賬制核算的銀行，通常會設(shè)置“貨幣兌換”這個共同類科目，來核算由于外幣交易所產(chǎn)生的不同幣種之間的兌換業(yè)務。

（二）普遍設(shè)置表外科目

銀行為了準確地反映其經(jīng)營活動中發(fā)生的，可能導致銀行在未來某個時期發(fā)生損失或收益的、不確定的會計事項和其他不影響會計報表相關(guān)科目的業(yè)務，通常都設(shè)置了表外科目進行核算并加以披露。銀行的表外科目反映不引起銀行資金增減、但需記載實物庫存數(shù)量變化和備忘登記的重要業(yè)務事項，其余額無需納入資產(chǎn)負債表進行資金平衡。比如，由銀行印制、無面額的、經(jīng)銀行或單位填寫金額并簽章后即具有支付效力的空白憑證，包括空白支票、銀行匯票、不定額本票、聯(lián)行報單等，需要通過設(shè)置的表外科目“重要空白憑證”來核算。而銀行待發(fā)行的、印有固定面額的存單、票據(jù)，如未發(fā)行的國庫券、定額本票等，則通過設(shè)置的表外科目“有價單證”來核算。非金融企業(yè)也可能會設(shè)置一些表外科目，譬如已攤銷完畢的低值易耗品、擔保等，但不如銀行設(shè)置表外科目那么普遍。而且相比之下，銀行表外科目隱藏的潛在風險較大，所以必須自成體系單獨核算。表外科目的記賬金額一般為業(yè)務實際發(fā)生額或憑證票面金額。

表1 銀行會計科目的分類

二、同時采用復式記賬法和單式記賬法

記賬方法是指經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生以后，如何將其記錄在賬戶中的方法。按照發(fā)展軌跡，記賬方法分為單式記賬法和復式記賬法。單式記賬法對發(fā)生的每筆經(jīng)濟業(yè)務只在一個賬戶中進行登記。而復式記賬法則對發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務以相等的金額，同時在相互聯(lián)系的兩個或兩個以上的賬戶中進行登記。非銀行企業(yè)在日常會計核算中采用的是以“借”和“貸”為記賬符號的復式記賬法。而銀行會計在日常核算中則同時采用單式記賬法和復式記賬法。對涉及表內(nèi)科目增減變動的業(yè)務事項采用借貸復式記賬法，對涉及表外科目增減變動的業(yè)務事項則采用單式記賬法。銀行會計中的單式記賬法以“收入”和“付出”為記賬符號?！笆杖搿北硎颈硗饪颇可婕暗臉I(yè)務發(fā)生?！案冻觥北硎颈硗饪颇可婕暗臉I(yè)務注銷或沖減。余額則反映結(jié)存或未結(jié)清的業(yè)務事項。因為銀行普遍設(shè)置了表外科目，所以在銀行會計中使用單式記賬法很常見。

例：某商業(yè)銀行受理客戶王紅代保管有價單證業(yè)務，票面金額為100萬元，已按規(guī)定辦理各種手續(xù)。該商業(yè)銀行登記代保管有價單證表外科目的會計分錄為：

收入：代保管有價值品——王紅戶1000 000

王紅到期提取代保管有價單證時，應辦妥各種提取手續(xù)。同時，該商業(yè)銀行應銷記相應的表外科目。此時的會計分錄為：

付出：代保管有價值品——王紅戶1000 000

三、會計憑證的特點

會計憑證是記錄經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生和完成情況、明確經(jīng)濟責任，作為登賬依據(jù)的、具有法律效力的書面證明。銀行的分工細、柜組多，業(yè)務種類復雜，在手工處理業(yè)務的情況下，一筆業(yè)務必須通過會計憑證在有關(guān)柜、組和人員，甚至在異地不同銀行之間傳遞和處理才能完成。所以在銀行內(nèi)部，會計憑證俗稱“傳票”。銀行的會計憑證不同于非銀行企業(yè)，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）會計憑證的種類多，格式各異

從憑證分類來看，銀行的會計憑證除了按照憑證用途分為原始憑證和記賬憑證，以及按照憑證形式分為單式憑證和復式憑證之外，還有一種特殊的分類標準，即按照憑證的使用范圍分為基本憑證和特定憑證。基本憑證又稱為通用憑證，是銀行根據(jù)有關(guān)原始憑證及業(yè)務事實自行編制，并具有統(tǒng)一格式的憑證。該類憑證僅適用于銀行內(nèi)部，不對外銷售和傳遞，適用于未設(shè)專用憑證的一切現(xiàn)金收入、付出和轉(zhuǎn)賬業(yè)務。基本憑證按格式和內(nèi)容又分為：現(xiàn)金收入傳票、現(xiàn)金付出傳票、轉(zhuǎn)賬借方傳票、轉(zhuǎn)賬貸方傳票、特種轉(zhuǎn)賬借方傳票、特種轉(zhuǎn)賬貸方傳票、表外科目收入傳票和表外科目付出傳票等10種。其中，現(xiàn)金收入傳票、現(xiàn)金付出傳票屬于復式憑證，其余8種屬于單式憑證。特定該憑證又稱為專用憑證，是銀行根據(jù)特定業(yè)務的需要統(tǒng)一印制的，具有專門格式和用途的憑證。這類憑證有些是由客戶填交或聯(lián)行寄來，比如支票、現(xiàn)金繳款單、存款憑條、各種結(jié)算憑證等。有些則是由銀行填制憑以辦理業(yè)務，比如聯(lián)行報單、定期儲蓄存單等。

（二）以單式憑證為主，兼用復式憑證

由于國家要求各單位、各部門只要經(jīng)營就必須將其貨幣資金存入銀行，需要的時候再到銀行支取，這就使銀行集中了社會上大部分貨幣款項。而單位之間的支付結(jié)算清償也必須通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算，使得銀行與社會上所有單位都有密切的聯(lián)系，是國民經(jīng)濟的綜合部門。銀行業(yè)務的涉及面廣、量大，崗位分工比較細，這就要求會計憑證能及時傳遞，便于記賬和分類匯集。在銀行會計采用手工核算，甚至人機兼用的情況下，采用單式憑證可以方便會計憑證的傳遞和按照會計科目匯總軋賬，能提高會計工作的效率，而且還有利于憑證的裝訂和保管。銀行使用的基本憑證中除了現(xiàn)金收入傳票、現(xiàn)金付出傳票屬于復式憑證，其余8種均屬于單式憑證。

（三）大量采用原始憑證代替記賬憑證作為記賬依據(jù)

銀行的業(yè)務量大，會計憑證的傳遞環(huán)節(jié)多，會計憑證填寫得正確與否直接涉及到銀行和客戶之間的經(jīng)濟利益。因此，銀行為了分清經(jīng)濟責任，減少重復勞動和在憑證復制過程中所造成的差錯，提高工作效率，銀行的臨柜業(yè)務大量采用由銀行統(tǒng)一印制的、具有記賬條件的原始憑證代替記賬憑證，作為登記賬簿的依據(jù)。這些原始憑證有的是銀行對外辦理業(yè)務時所受理的，比如支票、現(xiàn)金繳款單、存款憑條、借款憑證等；有的是銀行根據(jù)業(yè)務事實自行編制的，比如銀行匯票、銀行本票等各種結(jié)算憑證、利息存款通知單等。銀行在審查無誤后直接用其代替?zhèn)髌辈?jù)以記賬。

四、綜合核算的程序不同

會計賬務處理程序是指一個會計循環(huán)中各種會計憑證、會計賬簿和財務報表之間的關(guān)系以及與記賬程序相互結(jié)合的方式，包括明細核算和綜合核算兩大系統(tǒng)，二者根據(jù)同一會計憑證進行平行登記、分別核算。明細核算對綜合核算起著補充作用，綜合核算則對明細核算起著統(tǒng)馭作用。根據(jù)登記總賬的依據(jù)和方法不同，即綜合核算的依據(jù)和方法不同，會計賬務處理程序分為記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、科目匯總表賬務處理程序和日記總賬賬務處理程序等。

銀行會計綜合核算的具體程序如下：1.根據(jù)同一科目的傳票編制科目日結(jié)單，軋平當天所有科目的借方和貸方發(fā)生額；2.根據(jù)各科目日結(jié)單借、貸方發(fā)生額的合計金額登記各科目總賬，結(jié)出當日總賬余額；3.根據(jù)總賬各科目當日發(fā)生額和余額編制日計表。從上述程序可用看出，銀行會計的總賬是根據(jù)科目日結(jié)單編制的?？颇咳战Y(jié)單是反映各科目每日傳票張數(shù)和借貸方發(fā)生額的匯總記賬憑證，類似于非銀行會計核算中的科目匯總表。所以，銀行會計的綜合核算類似于科目匯總表記賬程序，但它多了編制日計表的工作。日計表是反映當日全部業(yè)務活動情況的會計報表，也是軋平當日全部賬務的重要工具，而且需要每日編制。銀行綜合核算通過當日記賬、當日結(jié)賬、試算平衡制度、按日提供報表等，做到賬平表符，保證了銀行會計賬務核算準確無誤，避免銀行資金安全遭受損失，防止差錯和舞弊，大大提高了銀行會計信息的及時性。

[1]張鳳衛(wèi).金融企業(yè)會計.清華大學出版社.北京交通大學出版社[M].2008.10.

[2]溫紅梅，馬俊，劉毅.銀行會計（第三版）.東北財經(jīng)出版社[M].2010.7.

[3]傅偉.銀行會計與企業(yè)會計基本核算方法之差異.財會月刊[J].2011.3（中旬）.