朱麗紅

2006年2月15日，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)政部重新將公允價(jià)值引入計(jì)量體系，并給予了高度的重視。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)同國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)性的趨同，公允價(jià)值走上了歷史的舞臺(tái)。我國(guó)會(huì)計(jì)處理同所得稅會(huì)計(jì)處理存在著區(qū)別，當(dāng)公允價(jià)值引入核算體系后，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響十分巨大。理解公允價(jià)值引起的所得稅變化，能提高企業(yè)核算所得稅的水平，確保所得稅核算的準(zhǔn)確性和完整性。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算中采用公允價(jià)值計(jì)量屬性可以分為兩個(gè)階段，分別是初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。不同階段使用公允價(jià)值將對(duì)所得稅產(chǎn)生不同的影響。本文將分別探討企業(yè)在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量過程中因公允價(jià)值使用對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的影響。

一、公允價(jià)值的初始計(jì)量同企業(yè)所得稅的關(guān)系

（一）不存在差異的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債

金融資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)在進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，同稅法的規(guī)定不存在差異，不會(huì)導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)問題的產(chǎn)生。

首先，《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中規(guī)定，金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債在初始入賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，進(jìn)入當(dāng)期損益；而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在發(fā)生初始費(fèi)用時(shí)計(jì)入成本。《所得稅法實(shí)施條例》對(duì)金融資產(chǎn)核算的規(guī)定是如果以現(xiàn)金作為對(duì)價(jià)，那么付出的現(xiàn)金即為成本；如果以現(xiàn)金以外的方式購(gòu)入金融資產(chǎn)，那么以付出的對(duì)價(jià)總和計(jì)入成本。

從會(huì)計(jì)和稅法對(duì)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)的規(guī)定上看，不存在顯著的區(qū)別，都認(rèn)可公允價(jià)值作為金融資產(chǎn)的成本入賬，因此不存在公允價(jià)值引起的所得稅問題。

企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和債務(wù)重組方式形成的資產(chǎn)等，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)這類資產(chǎn)的初始計(jì)量同稅法中的規(guī)定大體一致，因此在賬務(wù)處理上不會(huì)存在差異。如《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行入賬?！端枚惙▽?shí)施條例》對(duì)債務(wù)重組方式形成的資產(chǎn)以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為入賬的基準(zhǔn)。

通過對(duì)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)在初始時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量不會(huì)產(chǎn)生所得稅的問題。

（二）非同一控制企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的所得稅問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的合并時(shí)，購(gòu)買方以公允價(jià)值對(duì)合并過程中可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。這里稅法的規(guī)定同會(huì)計(jì)產(chǎn)生了區(qū)別，稅法對(duì)此類合并給予免稅，鼓勵(lì)行業(yè)之間企業(yè)并購(gòu)行為，重整產(chǎn)業(yè)能力，使得企業(yè)做大做強(qiáng)。免稅合并對(duì)合并過程中的資產(chǎn)和負(fù)債都以歷史成本計(jì)價(jià)，維持原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。

此時(shí)會(huì)計(jì)和稅法因?yàn)閷?duì)企業(yè)非同一控制下初始入賬的基準(zhǔn)不同，使得會(huì)計(jì)和所得稅之間的賬務(wù)處理產(chǎn)生了區(qū)別，導(dǎo)致所得稅暫時(shí)性差異。合并情況下企業(yè)不對(duì)所得稅暫時(shí)性差異中的遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)橐坏┐_認(rèn)所得稅負(fù)債，將導(dǎo)致商譽(yù)的增加，而商譽(yù)的增加將增加商譽(yù)減值的可能性，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債后又增加了企業(yè)商譽(yù)的賬面價(jià)值。

二、公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量同企業(yè)所得稅的關(guān)系

（一）計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的影響

交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)因市場(chǎng)價(jià)值變化產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，從而影響企業(yè)利潤(rùn)總額。通過以下對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化的實(shí)例，講解公允價(jià)值變化如何影響企業(yè)所得稅。

某市A公司為一家房地產(chǎn)企業(yè)，于2012年1月1日將一棟商品房對(duì)外出租。因該商品房所處地段房產(chǎn)交易活躍，能夠以公允價(jià)值合理計(jì)量，所以A公司對(duì)此商品房采取公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該商品房租期2年，初始公允價(jià)值3000萬元（假設(shè)商品房成本與公允價(jià)值相同）。2012年6月30日，該棟商品房的公允價(jià)值為3200萬元；2012年12月31日該棟商品房的公允價(jià)值為3100萬元。A 企業(yè)適用的所得稅率為25%。從該案例中可以發(fā)現(xiàn)，A公司應(yīng)確認(rèn)該商品房為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。

1.A公司在初始租出該棟商品房時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)價(jià)值的賬面價(jià)值為3000萬元，稅法上認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)也為3000萬元，因此不存在差異，對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理沒有影響。

2.2012年6月30日該棟商品房的公允價(jià)值上升到了3200萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為3200萬元，代表未來經(jīng)濟(jì)利益的流入價(jià)值為3200萬，而稅法上對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)不予認(rèn)可，因?yàn)槠涔蕛r(jià)值的變動(dòng)收益并未真正實(shí)現(xiàn)，因此其確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為初始的3000萬元，代表未來可抵扣的稅前經(jīng)濟(jì)利益，同會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了200萬元的差異。所得稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

3.2012年12月31日，該棟商品房的公允價(jià)值下降到3100萬元，企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為3100萬元，而稅法上認(rèn)同的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為3000萬元，暫時(shí)性差異為100萬元。A公司應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異25萬元。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

（二）計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的影響

公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，最典型的要屬企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)從兩方面影響稅務(wù)處理。第一，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)將導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。第二，公允價(jià)值非暫時(shí)性的下降將導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而影響企業(yè)的所得稅。

某市A公司，半年一次對(duì)外報(bào)送企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，適用的企業(yè)所得稅率為25%。A公司從2012年以來發(fā)生如下業(yè)務(wù)：2012年3月13日在證券交易市場(chǎng)購(gòu)買B 上市公司的股票100萬股，每股成交價(jià)為28 元，不包含發(fā)生的交易費(fèi)用20萬元。A公司根據(jù)持有的目的將該項(xiàng)資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。6月30日B公司的股票價(jià)格上升到30 元；年末12月31日B公司股票的收盤價(jià)為16 元。價(jià)格大幅下降的原因是B公司因違法行為受到證監(jiān)會(huì)的處罰，股票價(jià)格下降不是暫時(shí)性的。2013年A公司在2月22日賣出所有股票，凈收入2000萬元。

1.從本文第一部分分析可知，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)和稅法上計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，A公司應(yīng)當(dāng)以2820萬元借記可供出售金融資產(chǎn)。

2.6月30日，B公司股票收盤價(jià)為每股30 元，同購(gòu)買時(shí)相比公允價(jià)值每股上升2 元。會(huì)計(jì)上處理時(shí)確認(rèn)因公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的“資本公積”180萬。稅法上因不認(rèn)同公允價(jià)值變動(dòng)引起的賬面價(jià)值，因此計(jì)稅基礎(chǔ)仍然維持在購(gòu)買時(shí)的入賬成本2820萬元，同會(huì)計(jì)上可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬元形成了180萬的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，影響所得稅金額45萬元（180×25%）。

3.2012年底，B公司股票價(jià)格大幅下跌，收盤價(jià)為16 元。經(jīng)分析此下跌不是暫時(shí)性的，因此A公司會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法不認(rèn)同企業(yè)減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值后賬面價(jià)值為1600萬元，小于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)2820萬元。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)兩者的差額1220萬元進(jìn)行應(yīng)納稅暫時(shí)性差異調(diào)整，確認(rèn)所得稅費(fèi)用305萬元。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

4.2013年A公司賣出B公司股票，按照稅法的相關(guān)要求，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益進(jìn)行確認(rèn)，并且轉(zhuǎn)銷以前確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

通過對(duì)投資性房地產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的案例對(duì)比，可以看出公允價(jià)值變動(dòng)在后續(xù)計(jì)量時(shí)對(duì)不同資產(chǎn)所得稅費(fèi)用的影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，充分掌握公允價(jià)值計(jì)量屬性，明白會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上同稅務(wù)的區(qū)別，確保納稅數(shù)額的準(zhǔn)確性。

[1]王尤貴，李穎，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)與稅法中應(yīng)用比較[J]財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2009年10期.

[2]宋愛華，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及影響[J]財(cái)會(huì)通訊，2011年07期.