◎高 軍

（高軍，法學(xué)博士、江蘇理工學(xué)院副教授/責(zé)編 劉玉霞）

“財(cái)政為庶政之母”，政府的存在與正常運(yùn)轉(zhuǎn)仰賴于健全的財(cái)政。歷史上，根據(jù)政府財(cái)政收入來(lái)源的不同，可以劃分為所有權(quán)者國(guó)家、企業(yè)國(guó)家、稅收國(guó)家三種類型。古代國(guó)家以所有權(quán)人身份行使統(tǒng)治權(quán)，對(duì)于其管轄領(lǐng)域內(nèi)的一切財(cái)產(chǎn)具有獲取、分配及使用的權(quán)力，因此被稱為所有權(quán)者國(guó)家。企業(yè)國(guó)家是將生產(chǎn)工具收歸國(guó)有，獨(dú)占企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)，并以其收入作為財(cái)政主要來(lái)源，我國(guó)改革開(kāi)放前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制可以歸為這類形態(tài)。而稅收國(guó)家則是指政府不直接經(jīng)營(yíng)產(chǎn)業(yè)，營(yíng)利事業(yè)均交由社會(huì)來(lái)進(jìn)行，政府的收入來(lái)源于稅收，現(xiàn)代法治國(guó)家均采取稅收國(guó)家形態(tài)。

以上三種形態(tài)的國(guó)家類型，體現(xiàn)了三種截然不同的人與國(guó)家之間關(guān)系的形態(tài)。所有權(quán)者國(guó)家控制一國(guó)范圍內(nèi)所有的人和財(cái)，所謂 “普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”。企業(yè)國(guó)家控制生產(chǎn)資料，按計(jì)劃安排生產(chǎn)，此時(shí)的社會(huì)為單位社會(huì)，個(gè)人對(duì)國(guó)家處于高度依賴的狀態(tài)。稅收國(guó)家實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)資料和財(cái)產(chǎn)的私有，經(jīng)濟(jì)自由，使人擺脫了對(duì)國(guó)家的依附關(guān)系。

稅收國(guó)家這一概念，來(lái)源于一戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特與財(cái)政社會(huì)學(xué)家魯?shù)婪颉じ鸬卵┑囊淮沃恼搼?zhàn)。面對(duì)一戰(zhàn)后德國(guó)糟糕的財(cái)政狀況，葛德雪于1917年發(fā)表了 《國(guó)家社會(huì)主義或國(guó)家資本主義》一文，提出為擺脫財(cái)務(wù)危機(jī)，國(guó)家必須從傳統(tǒng)的依賴稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)向依賴營(yíng)業(yè)收入，國(guó)家應(yīng)有計(jì)劃地進(jìn)入私人經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。針對(duì)葛德雪的以上觀點(diǎn)，1918年熊彼特發(fā)表了 《稅收國(guó)家的危機(jī)》一文，指出稅收與現(xiàn)代國(guó)家同時(shí)產(chǎn)生，密不可分，它們都存在于私人經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，現(xiàn)代國(guó)家機(jī)構(gòu)和形式實(shí)際上根源于其財(cái)政上的使命，國(guó)家財(cái)政支出越高，就越需要依賴于個(gè)人追求自我利益的驅(qū)動(dòng)力，因此他旗幟鮮明地反對(duì)國(guó)家進(jìn)入私人經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域干預(yù)私人財(cái)產(chǎn)與生活方式。

以上爭(zhēng)論，長(zhǎng)期以來(lái)一直聚訟盈廷，難以率爾定論，但顯而易見(jiàn)的是，熊彼特的觀點(diǎn)為現(xiàn)當(dāng)代西方政治經(jīng)濟(jì)的主流。事實(shí)上，稅收國(guó)家作為一種政治經(jīng)濟(jì)形態(tài)，內(nèi)涵極為豐富，德國(guó)公法學(xué)者Friauf曾指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為稅收國(guó)家”。

稅收國(guó)家的邏輯前提

國(guó)家原則上不擁有資產(chǎn)，國(guó)家不自行從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，國(guó)家任務(wù)推行所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴稅收來(lái)充實(shí)。國(guó)家的任務(wù)是尊重和保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)，提供例如公路、橋梁，公正廉潔的司法、完善的社會(huì)保障制度等公共物品和公共服務(wù)，而經(jīng)濟(jì)事務(wù)、營(yíng)利事業(yè)則交由私人來(lái)進(jìn)行，國(guó)家不與民爭(zhēng)利。之所以如此，一方面在于私人部門(mén)的決策最富有創(chuàng)造力和效率，道理很簡(jiǎn)單：花自己的錢(qián)辦自己的事必然比花別人的錢(qián)辦別人的事可靠，這是基于人性的、無(wú)需論證的基本的常識(shí)。政府投資往往和低效、貪污、浪費(fèi)聯(lián)系在一起，且需要巨大的監(jiān)督成本。另一方面，由于法律與公共政策由國(guó)家制定，國(guó)家如果控制資源參與競(jìng)爭(zhēng)，既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員，必然發(fā)生行政壟斷、扭曲市場(chǎng)的價(jià)格與資源配置機(jī)制、最終摧毀市場(chǎng)的悲劇性結(jié)果。

稅收國(guó)家的邏輯內(nèi)容

稅收國(guó)家的邏輯內(nèi)容主要圍繞稅收的法理而展開(kāi)。由于稅收是以金錢(qián)作為給付標(biāo)的，而且以量能平等負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)，與其它收入相比較，稅收對(duì)于人民基本權(quán)的影響可以至最低，以金錢(qián)代替勞役的方式，國(guó)家可避免過(guò)度介入社會(huì)運(yùn)作而保持中立。換言之，通過(guò)納稅，一方面使國(guó)民與國(guó)家之間發(fā)生聯(lián)系，同時(shí)使國(guó)民與國(guó)家之間產(chǎn)生距離，為法治國(guó)家創(chuàng)造條件，即人民得保有私經(jīng)濟(jì)自由領(lǐng)域，得以自行選定目標(biāo)，自行求其實(shí)現(xiàn)，而得以擴(kuò)展私人與社會(huì)的發(fā)展空間。這種人民義務(wù)的減少，正為憲法上人民政治、經(jīng)濟(jì)、文化的基本權(quán)利創(chuàng)造前提條件。因此，在民主法治國(guó)家中，國(guó)民與國(guó)家的關(guān)系為有限的、可計(jì)算的、有距離的，同時(shí)也是自由的。

稅收國(guó)家的邏輯結(jié)果

首先，政府要尊重與保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)。

稅收國(guó)家自身不從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，由社會(huì)自由發(fā)展，人民對(duì)于國(guó)家僅負(fù)納稅義務(wù)，以換取對(duì)經(jīng)濟(jì)自由與營(yíng)業(yè)自由的保障。私有財(cái)產(chǎn)之所以負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，其前提即在于國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)予以憲法之保障。因此，一方面納稅人對(duì)國(guó)家在負(fù)擔(dān)了納稅義務(wù)之外，原則上不再負(fù)擔(dān)其他強(qiáng)制性金錢(qián)給付義務(wù)；另一方面，國(guó)家必須依法征稅，且征稅所依之法必須是由公眾通過(guò)普選產(chǎn)生的代議機(jī)構(gòu)制定的法律，即所謂的 “無(wú)代表，無(wú)稅收”，而且該稅法的內(nèi)容必須合乎憲法，政府無(wú)權(quán)通過(guò)行政立法來(lái)對(duì)民眾征稅，因?yàn)榈览砗芎?jiǎn)單，由政府來(lái)決定征稅事宜，從自利的角度必然是稅越多越好。此外，國(guó)家征稅須有度，要尊重納稅人的納稅意愿，并保持其經(jīng)濟(jì)能力，即遵守“稅源保持原則”，納稅是對(duì)人民憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制而非剝奪，立法者只能依據(jù)憲法限制人民基本權(quán)利，而不能制定具有扼殺性效果的稅法，一旦超越此界限，納稅人的納稅意愿及納稅能力就會(huì)減退，甚至一個(gè)社會(huì)中的精英納稅人會(huì)選擇 “用腳投票”，逃之夭夭，最終稅收的源泉與基礎(chǔ)勢(shì)必枯竭、消失。

其次，要建立公共財(cái)政體制。

稅收國(guó)家財(cái)政收入就是稅收收入，財(cái)政支出就是稅款的使用支出，國(guó)家的活動(dòng)就是圍繞著征稅和用稅進(jìn)行的。稅收國(guó)家的政府財(cái)政高度依賴于稅收，財(cái)政奉行的是量入為出的原則，政府施政不以財(cái)政贏余為目標(biāo)，政府不能以征稅本身為目的，不能只是從政府的財(cái)政需要出發(fā)，單純憑借政府的壟斷地位和權(quán)力強(qiáng)制性地向社會(huì)提取。政府征稅并不是無(wú)條件的，其前提是必須向公眾提供公共福利，稅收要真正地 “用之于民”，稅收作為人民與政府社會(huì)契約的對(duì)價(jià)而存在，政府要以優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)來(lái)?yè)Q取納稅人的納稅支持。因此，稅不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更體現(xiàn)了政治和政府道德。按照一些經(jīng)濟(jì)要求的觀點(diǎn)，在納稅問(wèn)題上，是否征稅、征多少稅，以及征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點(diǎn)、減免稅等稅收核心要素的決定和變動(dòng)等等，不是由政府單方面說(shuō)了算，要經(jīng)過(guò)納稅人選出的代表來(lái)決定。而征稅與用稅則為一體之兩面，“稅收法定”與“用稅法定”二者并行不悖不可偏廢。事實(shí)上，正是圍繞著財(cái)政稅收制度，西方法治先進(jìn)諸國(guó)發(fā)展出了一整套完善的以民選的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，以法案表決和預(yù)算監(jiān)督為主要手段的公民授權(quán)、監(jiān)督機(jī)制以及運(yùn)行辦法。

其實(shí)，判斷稅收國(guó)家的方法很簡(jiǎn)單。第一，稅收國(guó)家的政府是中立的，包括經(jīng)濟(jì)上不參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，不干預(yù)微觀市場(chǎng)，司法上獨(dú)立等等。第二，稅收國(guó)家的政府是一個(gè) “窮政府”，政府所有的財(cái)政收入均來(lái)源于納稅人繳納的稅收，稅收的征收與使用均聽(tīng)命于服務(wù)于納稅人，政府施政不追求贏余。第三，稅收國(guó)家的政府是服務(wù)型政府。“小政府、大社會(huì)”是稅收國(guó)家的基本結(jié)構(gòu)，在稅收國(guó)家，納稅人真正擁有權(quán)力，貪污腐敗現(xiàn)象會(huì)得到有力的遏制。

我國(guó)的情況

我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立與發(fā)展，多元產(chǎn)權(quán)的格局已經(jīng)形成。當(dāng)前，稅收在我國(guó)財(cái)政收入中已占據(jù)核心地位 （近年來(lái)，從數(shù)字上看歷年均占90%以上），在某種意義上可以說(shuō)我國(guó)已從改革開(kāi)放前的企業(yè)國(guó)家轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂諊?guó)家。但實(shí)際上，與稅收國(guó)家所采取的私經(jīng)濟(jì)體制不同的是，我國(guó)還存在著數(shù)量龐大的國(guó)有企業(yè)，實(shí)際上是一種兼具稅收國(guó)家與企業(yè)國(guó)家特征的一種混合形態(tài)。其表現(xiàn)是：

1.政府直接介入微觀經(jīng)濟(jì)。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府是一種生產(chǎn)建設(shè)型政府，國(guó)有制與行政管制使政府控制的資源、權(quán)力太多，政府直接參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，與民爭(zhēng)利的現(xiàn)象并不少見(jiàn)。然而從終極意義上來(lái)看，通過(guò)政府投資、國(guó)有投資推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)既不可持續(xù)，又阻礙了技術(shù)進(jìn)步、結(jié)構(gòu)調(diào)整，且往往造成通貨膨脹，而且由于缺乏有效的外部監(jiān)管，政府巨額投資收益低效甚至無(wú)效，擠壓民間創(chuàng)業(yè)的空間，使其制度成本過(guò)高、制度障礙嚴(yán)重、經(jīng)營(yíng)困難。這種“藏富于官”而非藏富于民的結(jié)果是，民間特別是普通民眾消費(fèi)能力低下，擴(kuò)大內(nèi)需缺乏后勁。

2.財(cái)政收入體制有待進(jìn)一步理順。

與西方稅收國(guó)家財(cái)政收入幾乎全部來(lái)源于稅收不同的是，我國(guó)除了稅收收入以外，還存在著一個(gè)龐大的非稅收入。這些非稅收入中相當(dāng)大的一部分還游離于預(yù)算甚至正式的財(cái)政制度之外，表現(xiàn)之一為土地財(cái)政，其根源在于地方事權(quán)多而財(cái)權(quán)少，故不得已而為之。稅收國(guó)家解決央地財(cái)政關(guān)系的辦法在于，稅收國(guó)家財(cái)政主要依靠納稅人繳納的稅收，國(guó)家保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的創(chuàng)新力，納稅人源源不斷的納稅是政府財(cái)政收入穩(wěn)定的來(lái)源。中央政府主要負(fù)責(zé)全國(guó)范圍內(nèi)的公共服務(wù)，地方政府負(fù)責(zé)所轄區(qū)域的公共服務(wù)，雙方各有法定的、穩(wěn)定的稅源來(lái)支持。地方財(cái)政不足的部分由中央通過(guò)法制化的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付來(lái)實(shí)現(xiàn)平衡，以期實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)大致均等的公共服務(wù)水平。當(dāng)前，我國(guó)中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付雖然數(shù)額龐大，但至今尚未實(shí)現(xiàn)法制化，“跑部錢(qián)進(jìn)”現(xiàn)象嚴(yán)重。地方政府為彌補(bǔ)財(cái)政缺口，只好賣(mài)地。我國(guó)土地國(guó)家所有、集體所有的體制事實(shí)上造成了土地產(chǎn)權(quán)真正所有者的缺位。一些地方政府通過(guò)壟斷土地一級(jí)交易市場(chǎng)而紛紛逐利，某種意義上都搖身一變成為開(kāi)發(fā)商，各地政府熱衷征地、拆遷、“經(jīng)營(yíng)城市”、新農(nóng)村建設(shè)往往演變?yōu)?“強(qiáng)迫農(nóng)民上樓”。強(qiáng)制征地、拆遷造成的后果嚴(yán)重，一是形成了高房?jī)r(jià)，綁架了經(jīng)濟(jì)、綁架了人民的幸福；二是在各地形成了一個(gè)個(gè) “土地戰(zhàn)場(chǎng)”，官民對(duì)立現(xiàn)象較為突出，群體性事件甚至極端事件頻發(fā)不止；三是這種土地財(cái)政透支了未來(lái)，是不穩(wěn)定、不可持續(xù)的，隱藏著巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)。表現(xiàn)之二為除稅收外，還存在著名目繁多的各種收費(fèi)、罰款，個(gè)別地方甚至公然出賣(mài)違法權(quán)，實(shí)踐中 “釣魚(yú)執(zhí)法”、“養(yǎng)魚(yú)執(zhí)法”現(xiàn)象并不鮮見(jiàn)。

3.納稅人尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅與用稅的控制。

首先，我國(guó)稅收法律化程度低。在我國(guó)，全國(guó)人大制定的涉稅法律只有 《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》兩部，全國(guó)人大常委會(huì)制定的也僅有 《稅收征收管理法》、《車(chē)船稅法》兩部，而國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件則有30余件，決定了17個(gè)稅種的開(kāi)征和6個(gè)稅種的停征，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的涉稅部門(mén)規(guī)章約120余件，其他規(guī)范性涉稅文件1100余件，至于省以及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的有關(guān)涉稅規(guī)范性文件則更多。另外一個(gè)突出的現(xiàn)象是，稅率等稅收實(shí)質(zhì)性要素的制訂和修改權(quán)往往掌握在財(cái)稅部門(mén)手里，例如2007年財(cái)政部突然宣布上調(diào)股票交易印花稅，導(dǎo)致股市風(fēng)云突變。其次，政府用稅未實(shí)現(xiàn)法治化。雖然廣大納稅人對(duì)政府官員 “三公消費(fèi)”、“權(quán)力自肥”、貪污浪費(fèi)等現(xiàn)象深惡痛絕，但由于知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)的缺乏，目前尚難以對(duì)之進(jìn)行有效的扼制。

結(jié)語(yǔ)

歷史與當(dāng)代的現(xiàn)實(shí)已充分證實(shí)了法治必然建立在稅收國(guó)家之上。既然我國(guó)憲法已明文確立了民主、法治、人權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)保障等普世價(jià)值，那么如何選擇實(shí)現(xiàn)這些憲法價(jià)值目標(biāo)的路徑卻值得我們思考。筆者認(rèn)為，誠(chéng)如卡爾·波普爾所言，民主的關(guān)鍵不在于權(quán)力所有制，而在于權(quán)力的具體行使方式。因此，要努力建設(shè)民主的細(xì)節(jié)與具體的法治，樹(shù)立稅收國(guó)家邏輯中的政府中立、不干預(yù)微觀經(jīng)濟(jì)、尊重私人財(cái)產(chǎn)權(quán)、納稅人為王等觀念。