畢 翼

一、引 言

內(nèi)部審計(jì)作為商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)的重要“基石”之一，履行著保證和咨詢的職責(zé)。但是隨著我國銀行業(yè)改革與競爭的快速推進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展愈發(fā)跟不上組織前進(jìn)的步伐，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為管理層重視和研究的重要課題。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計(jì)定義中，明確了內(nèi)部審計(jì)“旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營”的目標(biāo)，增值目標(biāo)的提出，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)向增值型轉(zhuǎn)型指明了方向。

商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計(jì)主要評價(jià)銀行的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及向高級管理層和董事會提供有價(jià)值的經(jīng)營管理信息，間接地為銀行經(jīng)營增加價(jià)值，確立內(nèi)部審計(jì)作為增值性資源的地位。不難看出，增值型內(nèi)部審計(jì)以價(jià)值為核心，審計(jì)活動更加貼近組織的價(jià)值鏈。因此，基于價(jià)值鏈理論進(jìn)行增值探索，是商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)向增值型轉(zhuǎn)型的有效途徑。

二、國內(nèi)外相關(guān)研究

價(jià)值鏈理論由邁克爾.波特（Michael Porter）于1985年提出，他將一個組織的經(jīng)營活動分解為若干戰(zhàn)略性相關(guān)的價(jià)值活動，每一種價(jià)值活動都會對組織的相對成本地位產(chǎn)生影響，并成為其采取差異化戰(zhàn)略的基礎(chǔ)。商業(yè)銀行本身也有著明顯特點(diǎn)的價(jià)值鏈，目前很多學(xué)者對商業(yè)銀行價(jià)值鏈進(jìn)行研究。呂彥昭（2007）以價(jià)值鏈理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了我國商業(yè)銀行內(nèi)部價(jià)值鏈模型，進(jìn)而對我國商業(yè)銀行競爭優(yōu)勢進(jìn)行系統(tǒng)分析；余虹（2012）對后危機(jī)時代我國商業(yè)銀行價(jià)值鏈轉(zhuǎn)型策略進(jìn)行了研究。

對于內(nèi)部審計(jì)增值模式的研究，自從“增值”目標(biāo)的確定后就始終是學(xué)者研究的課題。其中不乏基于價(jià)值鏈理論對內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值標(biāo)目的研究。李鳳華（2007）以價(jià)值鏈為切入點(diǎn)，對內(nèi)部管理審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值功能的形式、途徑進(jìn)行研究；倪良輝等（2011）以對內(nèi)部審計(jì)基于價(jià)值鏈增加企業(yè)價(jià)值的路徑進(jìn)行了研究，并在此基礎(chǔ)上提出了內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值功能的保障措施。

但是將價(jià)值鏈理論運(yùn)用到商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的增值轉(zhuǎn)型中，對增值轉(zhuǎn)型的模式等進(jìn)行規(guī)范性研究，目前尚屬創(chuàng)新。

三、商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型中的瓶頸

目前，在商業(yè)銀行內(nèi)審向增值型轉(zhuǎn)型過程中暴露出很多問題甚至遭遇瓶頸，主要表現(xiàn)為：一是對于“價(jià)值”的界定還不夠清晰，現(xiàn)有做法很多是從內(nèi)部審計(jì)引起的成本與效益角度出發(fā)，通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測度降低成本支出的角度對增值效果進(jìn)行衡量，這種界定存在一定的局限性，但目前又缺少有效的替代定義；二是對于“增值”審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略還不夠系統(tǒng)。我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展比較先進(jìn)的商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了全面轉(zhuǎn)型，但是在轉(zhuǎn)變中，還普遍表現(xiàn)為較為零散的先進(jìn)審計(jì)實(shí)踐，沒有系統(tǒng)性的戰(zhàn)略規(guī)劃，究其原因，主要是沒有明晰的“價(jià)值”框架作為“增值”審計(jì)活動的指引；三是“增值”審計(jì)與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的步伐不匹配，審計(jì)的落后發(fā)展直接阻滯了增加價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。

四、引入價(jià)值鏈理論的意義

（一）指明了增值的方向。價(jià)值鏈理論解決了內(nèi)部審計(jì)增值的對象難題。通過價(jià)值鏈理論對商業(yè)銀行的內(nèi)外部環(huán)境各項(xiàng)因素進(jìn)行價(jià)值區(qū)分，明確了價(jià)值的內(nèi)容、衡量標(biāo)準(zhǔn)和評估手段等，使內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)更加明晰，向增值型轉(zhuǎn)型更加有的放矢。

（二）提供了轉(zhuǎn)型的框架。價(jià)值鏈理論提出的“作業(yè)”概念，促使商業(yè)銀行進(jìn)行作業(yè)分析，并通過確定增值作業(yè)與非增值作業(yè)，構(gòu)建商業(yè)銀行價(jià)值鏈框架。這一框架的確定也為內(nèi)審增值型轉(zhuǎn)型提供了很好的審計(jì)導(dǎo)向性指引，依循此框架開展內(nèi)部審計(jì)使得增值活動更加直接。

（三）豐富了審計(jì)的要義。一是價(jià)值鏈理論使得審計(jì)職能更加有抓手。價(jià)值鏈理論注重作業(yè)評價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評估和價(jià)值分析，強(qiáng)調(diào)以效果為導(dǎo)向，使得審計(jì)的咨詢職能得以有效發(fā)揮；二是價(jià)值鏈理論擴(kuò)寬了審計(jì)的范圍，解決了商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)目前只關(guān)注基本業(yè)務(wù)或者核心業(yè)務(wù)，忽略輔助業(yè)務(wù)的確認(rèn)與咨詢。價(jià)值鏈理論涵蓋了商業(yè)銀行所有的業(yè)務(wù)，而且還包括了外部價(jià)值鏈，基于此開展的審計(jì)將自然延伸至價(jià)值鏈框架中的所以業(yè)務(wù)和聯(lián)系節(jié)點(diǎn)；三是價(jià)值鏈理論拓展了審計(jì)的方式。價(jià)值鏈本身就是信息鏈的體現(xiàn)，價(jià)值鏈分析中包含了各業(yè)務(wù)信息之間的溝通，這就要求審計(jì)更加關(guān)注信息系統(tǒng)，促進(jìn)了審計(jì)的信息化進(jìn)程。另外對于績效的關(guān)注，促使審計(jì)將采取更多、更專業(yè)的數(shù)據(jù)收集方法和審計(jì)分析技術(shù)。

五、基于價(jià)值鏈的增值型內(nèi)部審計(jì)構(gòu)建

（一）商業(yè)銀行價(jià)值鏈框架

商業(yè)銀行的價(jià)值鏈?zhǔn)侵敢磺心軌騽?chuàng)造價(jià)值以及起支持作用的銀行內(nèi)部、銀行間以及銀行與客戶之間的價(jià)值活動的總和。根據(jù)商業(yè)銀行價(jià)值活動涉及的范圍，其價(jià)值鏈可以分為內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值鏈。商業(yè)銀行內(nèi)部價(jià)值鏈包括基本業(yè)務(wù)活動和輔助業(yè)務(wù)活動兩部分。商業(yè)銀行外部價(jià)值鏈涵蓋了與銀行價(jià)值鏈能夠形成關(guān)聯(lián)的所有外部其他企業(yè)，既包括商業(yè)銀行與其上下游客戶的縱向鏈條（縱向價(jià)值鏈），又包括商業(yè)銀行與其他金融機(jī)構(gòu)、非金融企業(yè)的橫向鏈條（橫向價(jià)值鏈）。傳統(tǒng)的價(jià)值鏈理論由于單利潤點(diǎn)、單方向的靜態(tài)思維，不符合現(xiàn)代商業(yè)銀行價(jià)值體系的特點(diǎn)，茲維.博迪和羅伯特.莫頓提出了金融功能觀，對商業(yè)銀行的機(jī)制鏈理論進(jìn)行了發(fā)展與改良。金融功能觀認(rèn)為金融組織具有6項(xiàng)功能：清算和支付結(jié)算、轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源、管理風(fēng)險(xiǎn)、聚集和分割股份、提供價(jià)格資產(chǎn)信息和解決激勵約束問題。

（二）基于價(jià)值鏈的增值型內(nèi)部審計(jì)前置條件

基于價(jià)值鏈的增值型內(nèi)部審計(jì)得以在商業(yè)銀行開展，其前置條件：一是開展作業(yè)分析。作業(yè)分析是作業(yè)成本管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其主要目標(biāo)是認(rèn)識組織的作業(yè)過程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機(jī)會及途徑。分析和評價(jià)作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了作業(yè)分析的主要內(nèi)容。二是進(jìn)行價(jià)值評估。價(jià)值評估以作業(yè)為評估對象，評估包括兩方面的內(nèi)容，一方面評估作業(yè)的收益，另一方面是評估作業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。價(jià)值評估要綜合考慮收益與風(fēng)險(xiǎn)，對作業(yè)的價(jià)值進(jìn)行判斷，為價(jià)值鏈的構(gòu)成奠定基礎(chǔ)。從前置條件不難看出，價(jià)值鏈其實(shí)是兩個維度的矩陣，一是維度是作業(yè)維度，另一個維度就是價(jià)值維度。

（三）內(nèi)部審計(jì)增值轉(zhuǎn)型模式

基于改良的商業(yè)銀行價(jià)值鏈框架，筆者構(gòu)建了增值型內(nèi)部審計(jì)的三種審計(jì)模式，分別是基于業(yè)務(wù)優(yōu)化的結(jié)構(gòu)化審計(jì)模式、基于金融服務(wù)功能的流程化審計(jì)模式和基于關(guān)聯(lián)點(diǎn)的環(huán)節(jié)化審計(jì)模式，請見圖1。

圖1 基于價(jià)值鏈框架的商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計(jì)模式圖

1、基于業(yè)務(wù)優(yōu)化的結(jié)構(gòu)化審計(jì)模式。該審計(jì)模式主要針對內(nèi)部價(jià)值鏈中的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動開展。由于內(nèi)部價(jià)值鏈在商業(yè)銀行價(jià)值鏈中占據(jù)主要地位，內(nèi)部價(jià)值鏈中包含了商業(yè)銀行內(nèi)部管理中的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此基于業(yè)務(wù)特征的結(jié)構(gòu)化審計(jì)模式也是增值型審計(jì)的主要模式。這一審計(jì)模式的特點(diǎn)有：一是以優(yōu)化內(nèi)部價(jià)值鏈為目的，使增值型內(nèi)部審計(jì)真正體現(xiàn)價(jià)值作用。以內(nèi)部價(jià)值鏈優(yōu)化為目的，提高內(nèi)部價(jià)值鏈中增值作業(yè)的增值效率，降低非增值作業(yè)或者增座作業(yè)中的價(jià)值低效，使審計(jì)成果對組織增值的作用更加明顯和有效。二是以價(jià)值鏈為依據(jù)劃分審計(jì)業(yè)務(wù)對象，值得增值審計(jì)更加有針對性。比如以資金運(yùn)用為審計(jì)對象，對資金運(yùn)用中涉及的短期自償性（流動資金）、中長期貸款、個人信貸、票據(jù)業(yè)務(wù)、分期付款融資、融資租賃業(yè)務(wù)以及衍生產(chǎn)品、投資并購等業(yè)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)性的審計(jì)，有利于對組織資金運(yùn)用情況進(jìn)行全面分析；三是以內(nèi)部價(jià)值鏈為依據(jù)的結(jié)構(gòu)化審計(jì)，能夠體現(xiàn)價(jià)值鏈中各因素之間的聯(lián)系，彌補(bǔ)了目前審計(jì)中的盲區(qū)。內(nèi)部價(jià)值鏈各因素之間彼此是有聯(lián)系的，而且這種聯(lián)系是很緊密的，基本、輔助業(yè)務(wù)內(nèi)部以及相互之間都存在聯(lián)系，目前對這種聯(lián)系的有效性和價(jià)值評估還是商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的盲區(qū)，往往只專注于獨(dú)立因素的審計(jì)，對影響因素的分析很難有更加宏觀的認(rèn)識。比如研究與開發(fā)作為輔助業(yè)務(wù)，其價(jià)值的體現(xiàn)是延伸至基本業(yè)務(wù)的，只有基于價(jià)值鏈開展的審計(jì)才能合理、清晰、有效的反映這種價(jià)值的延伸。

2、基于金融服務(wù)功能的流程化審計(jì)模式。金融功能觀要求金融機(jī)構(gòu)必須不斷提升金融服務(wù)的水平以及競爭優(yōu)勢，才能獲取長足的生存與發(fā)展空間。而這種金融功能的競爭必須通過加速價(jià)值鏈的反應(yīng)時間、提高價(jià)值鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)效率來實(shí)現(xiàn)。因此，基于金融服務(wù)功能的流程化審計(jì)模式有了其發(fā)展的必要。該種審計(jì)模式以金融服務(wù)功能為目標(biāo)，從內(nèi)外部價(jià)值鏈中發(fā)現(xiàn)相關(guān)流程化的作業(yè)，并以此為審計(jì)脈絡(luò)，對作業(yè)的增值改進(jìn)提出審計(jì)意見，間接增加組織價(jià)值。主要有以下幾個特點(diǎn)：一是基于金融服務(wù)功能的流程化審計(jì)使得增值型審計(jì)更加體現(xiàn)效果導(dǎo)向的核心特點(diǎn)。以效果為導(dǎo)向，是增值型審計(jì)的基本要義也是主要的方法，關(guān)注金融服務(wù)功能，正是關(guān)注效果的具體體現(xiàn)。二是基于金融服務(wù)功能的審計(jì)更有利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮咨詢的作用。審計(jì)咨詢以績效為抓手，金融服務(wù)功能的好與不好、好與更好本身就是提高績效的要求，這為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)向績效審計(jì)發(fā)展提供了有效的途徑；三是金融服務(wù)功能與商業(yè)銀行價(jià)值鏈緊密聯(lián)系，通過流程化的審計(jì)形式，延伸至各個作業(yè)，挖掘增值的潛能。該審計(jì)模式以流程化的形式開展，以金融服務(wù)功能為最終效果，反向追查至業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵程序和相關(guān)的作業(yè)項(xiàng)目，以流程圖為審計(jì)脈絡(luò)，尋找增值作業(yè)以提高最終效果。這既符合現(xiàn)代審計(jì)的方法論，又使得通過審計(jì)挖掘增值空間的思路更加清晰，增值作業(yè)的改善效果更加直接、有效。

3、基于關(guān)聯(lián)點(diǎn)的環(huán)節(jié)化審計(jì)模式。隨著外部性因素越來越被商業(yè)銀行所重視，比如大銀行通過各種方式建立金融控股集團(tuán)，打破分業(yè)經(jīng)營的格局，業(yè)務(wù)擴(kuò)展至證券、保險(xiǎn)、信托、租賃等領(lǐng)域，涉及領(lǐng)域的多元化對單一商業(yè)銀行的運(yùn)作模式產(chǎn)生了很大的影響。從價(jià)值鏈的角度來看，外部價(jià)值鏈所發(fā)揮的作用越來越大，對組織的價(jià)值影響也越來越明顯。因此，基于關(guān)聯(lián)點(diǎn)的環(huán)節(jié)化審計(jì)模式對內(nèi)外部價(jià)值鏈之間的溝通與聯(lián)系進(jìn)行審計(jì)，提高溝通效率，間接增加組織價(jià)值更顯必要。這一審計(jì)模式主要的特點(diǎn)有：一是通過關(guān)聯(lián)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，使得內(nèi)部審計(jì)對外部因素的控制評價(jià)變得可能，并能夠有效控制外部因素對組織內(nèi)部的影響。內(nèi)部審計(jì)不同于社會審計(jì)和國家審計(jì)，由于其自身的局限性無法對外部因素進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)，但由于內(nèi)外價(jià)值鏈之間的影響是顯著的，又要求內(nèi)部審計(jì)必須涉及到外部價(jià)值鏈，所以對關(guān)聯(lián)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)是有效控制外部因素對組織內(nèi)部影響的不二選擇。二是環(huán)節(jié)化的審計(jì)模式，能夠從價(jià)值鏈的角度對有關(guān)外部決策提出審計(jì)咨詢建議。很多外部因素的決策都需要評估其對組織內(nèi)部的影響，以價(jià)值鏈為框架，通過對外部價(jià)值鏈與內(nèi)部價(jià)值鏈之間的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行價(jià)值評估，可以為領(lǐng)導(dǎo)層的決策提供有效的建議。三是內(nèi)外部價(jià)值鏈的雙向作用，使得基于關(guān)聯(lián)點(diǎn)的環(huán)節(jié)化審計(jì)模式更加注重作用與反饋機(jī)制。內(nèi)外部價(jià)值鏈之間的相互作用更加復(fù)雜，關(guān)聯(lián)點(diǎn)繁多，尋找關(guān)鍵關(guān)聯(lián)點(diǎn)，分析外部價(jià)值鏈對內(nèi)部價(jià)值鏈的影響、內(nèi)部價(jià)值鏈因此而產(chǎn)生的反應(yīng)以及內(nèi)部價(jià)值對外部價(jià)值鏈的反饋，是該模式的主要審計(jì)思路和重點(diǎn)。

（四）基于價(jià)值鏈的增值型內(nèi)部審計(jì)保障措施

關(guān)于增值型內(nèi)部審計(jì)的保障措施，很多學(xué)者都提出了自己的觀點(diǎn)，比如擴(kuò)展增值服務(wù)的領(lǐng)域、增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、采取多種途徑提高內(nèi)審人員素質(zhì)、加大計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的開發(fā)與推廣等，這里不做贅述。從價(jià)值鏈的角度來看，增值就是組織基于價(jià)值鏈的價(jià)值增加，這一價(jià)值增加也可以為認(rèn)為是審計(jì)價(jià)值。筆者認(rèn)為構(gòu)建增值型內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要保障措施，就是必須對審計(jì)價(jià)值進(jìn)行評估。審計(jì)價(jià)值包括顯性價(jià)值和隱形價(jià)值，顯性價(jià)值就是通過審計(jì)直接實(shí)現(xiàn)的價(jià)值鏈價(jià)值增加，隱形價(jià)值則是由于審計(jì)職能的懸劍效應(yīng)而間接導(dǎo)致價(jià)值鏈增加。從目前階段看，顯性價(jià)值的評估相對容易，而隱形價(jià)值的評估則是是審計(jì)研究的攻堅(jiān)領(lǐng)域。因此，商業(yè)銀行內(nèi)審部門可以從顯性價(jià)值的評估開展，先易后難，逐步推進(jìn)。

六、結(jié) 語

隨著我國銀行業(yè)競爭的日益激烈，商業(yè)銀行越來越重視提升其核心競爭能力，而組織價(jià)值的增加為核心競爭力提供了更大的提升空間。在這一過程中，內(nèi)部審計(jì)必須要通過自身的努力實(shí)現(xiàn)為組織增加價(jià)值的目的，才有可能在組織中占據(jù)有用的地位。作者正是通過價(jià)值鏈理論，對傳統(tǒng)審計(jì)向增值型審計(jì)轉(zhuǎn)型進(jìn)行研究，以期能夠?qū)ふ业絻?nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值的有效路徑。本文所做研究還有待進(jìn)一步完善，比如對于價(jià)值的計(jì)量，還只是基于傳統(tǒng)的成本效益角度，沒有引進(jìn)目前比較先進(jìn)的價(jià)值衡量方法，像經(jīng)濟(jì)附加值（EVA，Economic Value Added）、平衡記分卡等方法，作者將在以后做更加深層次的研究。

［1］呂彥昭.基于價(jià)值鏈理論的我國商業(yè)銀行競爭優(yōu)勢研究[D].哈爾濱工程大學(xué)管理科學(xué)與工程,2007

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［3］程惠霞.銀行價(jià)值鏈與競爭策略要素之矩陣研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng).2007,(8)

［4］歐陽琴.商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計(jì)模式的功能與實(shí)現(xiàn)模式研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué),2008

［5］倪良輝,許寶,楊鳳,趙林婷.價(jià)值鏈視角下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)增值路徑探析[J].審計(jì)月刊.2011,(5)

［6］余虹.后危機(jī)時代我國商業(yè)銀行價(jià)值鏈轉(zhuǎn)型策略研究[J].蘭州大學(xué)學(xué)報(bào).2012,(7)