羅卓異　汪欽

【摘 要】2006年財(cái)政部頒布了新的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年開始在上市公司中正式實(shí)施。特別值得注意的是新準(zhǔn)則中的第8號(hào)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值，與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了顯著的變化，比如明確了及產(chǎn)可回收金額的估計(jì)方法；對(duì)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回做了禁止性規(guī)定等。本文簡(jiǎn)要分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理所受到的制約，以及在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下從資產(chǎn)減值方面仍可實(shí)施的盈余管理的可能，最后對(duì)完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、限制企業(yè)盈余管理提出相關(guān)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；盈余管理；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、資產(chǎn)減值與盈余管理的概念

所謂資產(chǎn)減值，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的定義，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。這里所說的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的含義主要有兩種觀點(diǎn)：“經(jīng)濟(jì)收益觀”以美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家司可脫為代表人物，司可脫在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益和企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。這是一種狹義的盈余管理概念；“信息觀”以會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳？雪泊為代表，認(rèn)為盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員為了獲取某種私利，而有意對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程（包括利潤(rùn)表的盈余數(shù)字以及資產(chǎn)負(fù)債表）進(jìn)行控制的行為。這就是廣義的盈余管理概念。

二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的限制作用，對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提、標(biāo)準(zhǔn)、步驟做出了更加詳細(xì)的規(guī)定

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過程中充分考慮了現(xiàn)在很多企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀，所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

新準(zhǔn)則限制了企業(yè)利用減少計(jì)提基數(shù)、變更計(jì)提比例操作利潤(rùn)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量做出了較為嚴(yán)格的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”、“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額”，并且給出了較為明確的減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)和可收回金額的計(jì)量方法。

（一）新準(zhǔn)則遏制了企業(yè)利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余管理，同時(shí)資產(chǎn)減值跡象判斷更加明確

新準(zhǔn)則正式實(shí)施以前，我國(guó)上市公司在資產(chǎn)減值方面進(jìn)行盈余管理的操作主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回上。新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)。有效遏制企業(yè)在利用適用該規(guī)定的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等非流動(dòng)性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來操縱利潤(rùn)實(shí)施盈余管理行為。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了七種表現(xiàn)作為判斷資產(chǎn)是否已出現(xiàn)減值跡象的依據(jù)。該概念的重要意義在于：明確了企業(yè)必須在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷其資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值；同時(shí)也明確了如不存在減值跡象，企業(yè)則不用估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。

（二）信息披露內(nèi)容的增加在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的披露做出了更為具體、明確的規(guī)范。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：（1）當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；（2）發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額；（3）對(duì)于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準(zhǔn)則還對(duì)商譽(yù)減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性。

（三）新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值處理仍有實(shí)施盈余管理的可能

一是資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件需要職業(yè)判斷；其次、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的公允性難以衡量；三是、減值損失轉(zhuǎn)回方面存在的漏洞；最后、對(duì)一些目的特殊的資產(chǎn)減值制約不足。

（四）政策性建議

一是進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；其二、積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)；其三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，提高審計(jì)效率；第四、不斷完善證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的監(jiān)管依據(jù)；最后、提高資本市場(chǎng)對(duì)盈余管理信息的解讀能力。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間，提出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法和資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較強(qiáng)的可操作性；引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計(jì)可收回金額的單項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額；對(duì)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，已確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。同時(shí)，也是較為重大的一項(xiàng)變化，即禁止大部分一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。這些都在一定程度上縮小了上市公司利潤(rùn)操縱空間。但遺憾的是，資產(chǎn)減值披露不足的問題仍舊繼續(xù)存在。資產(chǎn)減值涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)估計(jì)是導(dǎo)致盈余操作的原因之一，但同時(shí)，會(huì)計(jì)估計(jì)也是擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息容量的途徑之一，因此，僅僅通過嚴(yán)格規(guī)定會(huì)計(jì)估計(jì)行為來控制盈余操作和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是不夠的。只有對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露，尤其是對(duì)盈余持續(xù)性的影響做出更為細(xì)致，嚴(yán)格的規(guī)定，才能達(dá)到真正意義上的“杜絕”與“防患”。

而且，從企業(yè)本身來說，盈余管理只是一種財(cái)務(wù)管理方法，并不是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，其初衷與企業(yè)價(jià)值最大化相悖。企業(yè)立身之本是產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)管理水平的提高，不能過分依賴盈余管理。只有在企業(yè)界乃至全社會(huì)中樹立腳踏實(shí)地努力提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的理念，才會(huì)迎來盈余管理治理的和諧之光。

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