趙鵬飛

（浙江工商大學(xué) 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、引 言

隨著國(guó)際環(huán)境保護(hù)的加強(qiáng)，世界市場(chǎng)正轉(zhuǎn)向環(huán)境友好產(chǎn)品的生產(chǎn)。當(dāng)一國(guó)的環(huán)境規(guī)制能正確反映國(guó)際環(huán)保趨勢(shì)時(shí)，該國(guó)企業(yè)就能從率先實(shí)行的規(guī)制中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[1]。減排促使環(huán)境成本的企業(yè)內(nèi)部化，一方面使企業(yè)遭受巨大的減排壓力，同時(shí)也可能激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新，甚至能使企業(yè)比不受環(huán)境約束的企業(yè)更具競(jìng)爭(zhēng)力。低碳節(jié)能減排已成為國(guó)際上不可逆轉(zhuǎn)的潮流。

我國(guó)學(xué)者對(duì)低碳減排的出路及途徑進(jìn)行了討論，如史東明（2011）認(rèn)為：目前我國(guó)最緊迫的減排任務(wù)是加大產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整力度，淘汰能耗高、污染大、排放高的落后產(chǎn)業(yè)[2]；唐躍軍（2010）等認(rèn)為，減排的根本出路將環(huán)境污染的外部性問(wèn)題變?yōu)槠髽I(yè)成本內(nèi)部化來(lái)解決[3]；劉海（2010）等對(duì)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)配套的法規(guī)建設(shè)進(jìn)行了探討[4]；黃海（2010）介紹了發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展低碳管理的經(jīng)驗(yàn)，提供了借鑒及其啟示[5]。

從目前國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)看，國(guó)際上對(duì)有關(guān)排放事項(xiàng)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究成果主要是FASB與IASB聯(lián)合發(fā)布的若干會(huì)議公告，而國(guó)內(nèi)對(duì)低碳等相關(guān)會(huì)計(jì)處理及信息披露方面文獻(xiàn)也較多，王虎超等（2010）對(duì)排放權(quán)及其交易的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作了具體分析，并對(duì)國(guó)外實(shí)務(wù)中存在的主要處理方式做了歸納評(píng)價(jià)，為國(guó)內(nèi)提供了參考[6]；趙鵬飛（2011）對(duì)排放事項(xiàng)會(huì)計(jì)的國(guó)際最新進(jìn)展進(jìn)行了介紹與評(píng)述[7]；王曼虹，祝彥斌（2010）對(duì)碳排放許可權(quán)問(wèn)題的國(guó)際進(jìn)展進(jìn)行了介紹[8]；其他一些學(xué)者或一般性或結(jié)合我國(guó)情況對(duì)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量及披露進(jìn)行了一些探討，這些研究大大促進(jìn)了我國(guó)低碳會(huì)計(jì)的研究，活躍了學(xué)術(shù)氣氛，但這些文獻(xiàn)主要是或介紹國(guó)際進(jìn)展情況并論述性地提出對(duì)我國(guó)的啟示，或只是一般的討論，研究的系統(tǒng)性及細(xì)致深入程度略顯不足，從而對(duì)制定碳排放等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則參考價(jià)值似乎不大。由于相關(guān)碳等排放的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際上尚處于探討中，以此為基礎(chǔ)的低碳減排對(duì)成本核算管理影響的研究文獻(xiàn)也不多，李莉等（2011）探討了在低碳經(jīng)濟(jì)框架下，制度變遷所帶來(lái)的鋼鐵供應(yīng)鏈成本成分的改變，重構(gòu)了其成本結(jié)構(gòu)，并對(duì)未來(lái)我國(guó)鋼鐵供應(yīng)鏈成本管理提出建議[9]；張弘（2010）分析了碳稅對(duì)燃煤發(fā)電行業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響，提出燃煤發(fā)電廠應(yīng)健全包括環(huán)境成本在內(nèi)的成本控制體系，納入碳交易、碳減排、碳稅賦等各項(xiàng)科目，做好低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的成本控制[10]；金鎖（2011）對(duì)電力企業(yè)的低碳成本核算進(jìn)行了探討[11]。這些文獻(xiàn)針對(duì)行業(yè)或企業(yè)的具體實(shí)務(wù)進(jìn)行了有益的探討，但缺乏一般理論性的研究。對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響研究文獻(xiàn)幾乎未見(jiàn)。本文在參考FASB與IASB聯(lián)合的有關(guān)排放會(huì)計(jì)最新研究成果及研究路線的基礎(chǔ)上，對(duì)排放權(quán)會(huì)計(jì)處理及信息披露問(wèn)題進(jìn)行了深入細(xì)致的研究，對(duì)FASB與IASB一些未決及前沿問(wèn)題進(jìn)行了討論，并以此為基礎(chǔ)對(duì)成本核算管理的影響及解決思路進(jìn)行了嘗試性探討。

二、低碳減排的設(shè)計(jì)與兩種基本機(jī)制

追求低碳經(jīng)濟(jì)，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)臏p排機(jī)制將公共物品私有化，從而提高減排效率，實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)現(xiàn)低碳減排的政策、法規(guī)、制度、排放市場(chǎng)建設(shè)等各方面進(jìn)行了充分的討論。史東明（2011）從研究中國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題出發(fā)，探索了低碳經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行體系及其機(jī)制，包括低碳經(jīng)濟(jì)的宏觀管理機(jī)制、低碳經(jīng)濟(jì)的中觀管理機(jī)制和低碳經(jīng)濟(jì)的微觀機(jī)制三個(gè)方面[2]；傅強(qiáng)，李濤（2010）對(duì)中國(guó)如何建立碳排放交易市場(chǎng)進(jìn)行了探索[12]。唐躍軍，黎德福（2010）研究認(rèn)為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)需要金融創(chuàng)新的支持[3]7。其他一些學(xué)者對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的理論與實(shí)踐進(jìn)行了探討。低碳減排機(jī)制設(shè)計(jì)就是合理將環(huán)境污染的外部性問(wèn)題變?yōu)槠髽I(yè)成本內(nèi)部化解決，它離不開(kāi)政府的強(qiáng)烈介入與主導(dǎo)，包括減排、環(huán)保法規(guī)及政策的制定、碳排放交易市場(chǎng)的建立及其他配套措施，也離不開(kāi)企業(yè)、個(gè)人全社會(huì)的支持與理念的轉(zhuǎn)變。從微觀企業(yè)視角考慮，企業(yè)受制于低碳減排的法規(guī)、政策及制度的約束，不得不改變?cè)?jīng)營(yíng)模式，同時(shí)復(fù)雜了成本的核算與管理問(wèn)題，也帶來(lái)了低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與信息披露問(wèn)題。低碳減排對(duì)企業(yè)影響及需討論研究問(wèn)題參見(jiàn)圖1。

圖1 低碳減排對(duì)企業(yè)影響及本文討論研究問(wèn)題

低碳減排將環(huán)境污染的外部性問(wèn)題內(nèi)部化后，將引發(fā)經(jīng)濟(jì)利益的重新分配從而影響企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)預(yù)期及業(yè)績(jī)，也引發(fā)了會(huì)計(jì)界的熱烈探討，因?yàn)闀?huì)計(jì)界有責(zé)任與義務(wù)跟蹤進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤从撑c披露以對(duì)信息使用者提供相關(guān)有用信息。針對(duì)低碳減排的排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題，F(xiàn)ASB與IASB成立專門(mén)聯(lián)合工作組進(jìn)行研究，也取得了一些初步成果。縱觀目前各國(guó)實(shí)務(wù)中存在眾多的減排機(jī)制，但大體可歸為兩個(gè)基本類：總量控制及交易機(jī)制（cap&Trade scheme）與基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制（baseline and credit scheme）。

（一）總量控制及交易機(jī)制

這種機(jī)制是政府確定在其管理的地域或空間的環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)，估計(jì)一定時(shí)間內(nèi)允許排放的污染物總量并以此為依據(jù)確定向企業(yè)發(fā)放的排放配額。政府監(jiān)管部門(mén)在期初對(duì)參與減排計(jì)劃的企業(yè)主體發(fā)放一定數(shù)量的免費(fèi)排放配額，而在年度末要求減排主體上交與其實(shí)際排放量等量的配額。如果企業(yè)年末擁有的排放配額有結(jié)余或不足抵償，則不足部分需交納超額罰金或從市場(chǎng)認(rèn)購(gòu)補(bǔ)足，而結(jié)余部分可對(duì)外出售獲利或遞延到下年度抵用。

（二）基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制

這種機(jī)制是指政府監(jiān)管者在期初為參與減排計(jì)劃的每個(gè)排放主體設(shè)置一個(gè)排放基準(zhǔn)，當(dāng)年度末企業(yè)實(shí)際排放量低于設(shè)置的基準(zhǔn)時(shí)，基準(zhǔn)量與實(shí)際排放量差額部分可對(duì)外出售獲利或遞延到下年度抵用；當(dāng)實(shí)際排放量高于設(shè)置的基準(zhǔn)時(shí)，超出部分需市場(chǎng)上購(gòu)買補(bǔ)足或交納超額罰金以抵償責(zé)任。

其他減排機(jī)制設(shè)計(jì)，譬如政府通過(guò)拍賣方式出售排放權(quán)等，只是排放權(quán)發(fā)放或獲取方式的差異，也歸入上述兩種基本方式。上述兩種機(jī)制主要區(qū)別在于：總量控制及交易機(jī)制下，期初即獲得排放配額并可在市場(chǎng)上交易，而基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制下則需在期末確認(rèn)結(jié)余時(shí)額外獲得排放信用配額才能上市交易，一般交易時(shí)間短。不管哪種方式，政府必須主導(dǎo)建立排放交易市場(chǎng)，輔助金融服務(wù)支持，并予以強(qiáng)力的監(jiān)管。

三、低碳減排機(jī)制的經(jīng)濟(jì)后果及對(duì)成本內(nèi)涵與核算管理的影響

基于節(jié)能減排的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，在傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的決策與安排中，增加了一個(gè)需額外考慮的因素，即購(gòu)買（碳等）排放權(quán)所支付成本的影響，從而調(diào)整或改變經(jīng)營(yíng)模式。相應(yīng)出現(xiàn)的一個(gè)問(wèn)題是排放權(quán)本身成本的核算及如何對(duì)象化。不同減排機(jī)制的安排、不同經(jīng)營(yíng)方式下問(wèn)題處理有些不同。

環(huán)境污染的外部性使其游離于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策考慮之外，企業(yè)的生產(chǎn)或服務(wù)成本是一種不完全的經(jīng)營(yíng)成本，本該由企業(yè)承擔(dān)的由企業(yè)污染環(huán)境引發(fā)傷害及治理成本卻由社會(huì)負(fù)擔(dān)。當(dāng)環(huán)境污染的外部性成本通過(guò)減排機(jī)制安排變?yōu)槠髽I(yè)成本內(nèi)部化來(lái)解決后，企業(yè)不得不慎重考慮這一問(wèn)題，或通過(guò)投資進(jìn)行技術(shù)改進(jìn)或升級(jí)達(dá)到減排，或?yàn)榇顺袚?dān)支付.購(gòu)買排放權(quán)的成本。因此，在以前成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上理論上將多增加一個(gè)排放費(fèi)用項(xiàng)目，在管理會(huì)計(jì)輔助決策中要考慮排放成本產(chǎn)生的影響，在財(cái)務(wù)投資決策中要考慮排放權(quán)現(xiàn)金流影響，由此產(chǎn)生了一個(gè)成本核算與管理的新問(wèn)題。由于低碳減排思路的不同，情況各有差異，包括碳等排放權(quán)價(jià)值確定、企業(yè)實(shí)際排放量的測(cè)定、碳等排放總指標(biāo)的確定、排放權(quán)發(fā)放方式不同等，使碳等排放成本核算復(fù)雜化，具體表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）在不同的減排機(jī)制下，碳等排放權(quán)價(jià)值或成本確定并不相同

在政府免費(fèi)發(fā)放排放權(quán)的情況下，企業(yè)獲取排放額度或基準(zhǔn)內(nèi)的排放權(quán)是無(wú)成本的，但外在排放市場(chǎng)卻有明確的定價(jià)，如何確認(rèn)其價(jià)值值得商榷；對(duì)于競(jìng)標(biāo)拍賣或購(gòu)買獲取的排放權(quán)，則價(jià)值確認(rèn)相對(duì)較簡(jiǎn)單，也沒(méi)有爭(zhēng)議，以支付的實(shí)際購(gòu)買成本確認(rèn)其價(jià)值。

（二）低碳減排過(guò)程中減排主體并不必然產(chǎn)生額外的減排費(fèi)用或現(xiàn)金流。

無(wú)論是在總量控制及交易機(jī)制還是基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制下，如果企業(yè)控制排放有成效，期初獲取得排放配額或確定的信用基準(zhǔn)在期末有結(jié)余，則結(jié)余部分可出售獲益或遞延下年度使用，在這種情況下，排放權(quán)管制對(duì)企業(yè)并未產(chǎn)生額外成本，相反，可能還獲取了收益與現(xiàn)金流入；當(dāng)企業(yè)期末實(shí)際測(cè)量排放量超過(guò)期初獲取得排放配額或確定的信用基準(zhǔn)時(shí)，不足部分需從市場(chǎng)上認(rèn)購(gòu)或交納超額罰金，由此才產(chǎn)生了減排成本與現(xiàn)金流出。即意味著年末才能確定減排結(jié)果，日常減排成本核算很多情況下只能通過(guò)估計(jì)。

（三）在兩種基本減排機(jī)制中，碳等排放量的實(shí)際測(cè)定結(jié)果在期末，給成本核算帶來(lái)困難

由于監(jiān)管層對(duì)企業(yè)實(shí)際排放量的測(cè)定及結(jié)算在期末，而排放及成本核算發(fā)生在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)要核算排放成本，必須合理估計(jì)日常超排放量及應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，這增加了不少的難度。這也是碳等排放成本核算與通常的成本項(xiàng)目或要素核算的不同之處，再加上前面提到的排放權(quán)獲取方式的復(fù)雜性，有些需要核算成本，更多的是免費(fèi)零成本，這使排放成本的核算及管理問(wèn)題非常復(fù)雜，給排放企業(yè)核算實(shí)際排放成本帶來(lái)諸多困難。實(shí)際上，即便排放企業(yè)全部通過(guò)購(gòu)買方式獲得排放權(quán)，日常通過(guò)估計(jì)排放權(quán)的消耗情況來(lái)核算排放費(fèi)用也是個(gè)難題。

（四）碳等排放成本應(yīng)歸入生產(chǎn)成本項(xiàng)目還是期間費(fèi)用

從理論上而言，由于排放與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)，碳等排放成本毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)歸集到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本中，作為商品或服務(wù)成本的一部分，形成完整的商品及服務(wù)成本概念，這也有利于完善商品或服務(wù)的定價(jià)機(jī)制。然而實(shí)務(wù)中問(wèn)題并非如此簡(jiǎn)單。由于排放權(quán)來(lái)源渠道的多樣性，再加上計(jì)量的困惑，理論上應(yīng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本的排放費(fèi)用在實(shí)務(wù)中處理呈多元化，給規(guī)范成本的計(jì)算處理帶來(lái)了難題。排放權(quán)的費(fèi)用化及費(fèi)用在成本具體歸集分配中面臨諸多困難。從目前看，將排放成本計(jì)入期間費(fèi)用的做法也許是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，它大大簡(jiǎn)化了核算，但缺點(diǎn)是成本內(nèi)涵不完整，分類不恰當(dāng)。目前，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合研究項(xiàng)目小組初步成果將排放權(quán)歸入無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行核算與管理，效果也正是如此。

（五）免費(fèi)獲取的排放權(quán)消耗是否納入成本核算

當(dāng)排放權(quán)免費(fèi)發(fā)放非對(duì)價(jià)取得時(shí)，排放權(quán)是否需按市場(chǎng)價(jià)格納入成本核算？從企業(yè)角度看，并未發(fā)生實(shí)際支出而虛擬成本核算，似乎有些缺乏理論依據(jù)；而從社會(huì)角度看，將碳等排放成本納入企業(yè)成本核算則是可行的，有利于完善成本內(nèi)涵。如何處理免費(fèi)獲取的碳等排放成本的核算問(wèn)題？筆者認(rèn)為，關(guān)鍵問(wèn)題在于對(duì)政府免費(fèi)發(fā)放排放配額與確定的信用基準(zhǔn)的性質(zhì)認(rèn)定與處理。政府之所以發(fā)放免費(fèi)的排放配額和基準(zhǔn)信用，主要考慮維持社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本穩(wěn)定與減輕企業(yè)財(cái)務(wù)壓力，本質(zhì)而言是政府予以企業(yè)的一種補(bǔ)助。從定價(jià)角度而論，企業(yè)排放費(fèi)用的成本化將提升商品或服務(wù)的價(jià)格。碳等排放成本的企業(yè)成本內(nèi)部化是一個(gè)過(guò)程，是一個(gè)逐步消化的過(guò)程，不可能短時(shí)間內(nèi)一蹴而就。當(dāng)前宜于將免費(fèi)取得排放權(quán)成本排除在企業(yè)成本核算之外，即對(duì)于減排主體支付了購(gòu)買成本的，應(yīng)反映在商品或服務(wù)的價(jià)格中，構(gòu)成經(jīng)營(yíng)成本，對(duì)于政府補(bǔ)助獲取免費(fèi)部分暫不宜計(jì)入產(chǎn)品或服務(wù)成本。

除了成本核算的困惑外，低碳減排事項(xiàng)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論也產(chǎn)生了重要影響。顯然，減排成本從性態(tài)上應(yīng)歸屬于變動(dòng)成本，與排放主體業(yè)務(wù)量密切相關(guān)，是一種管理決策相關(guān)成本。獲取途徑的不同及其成本價(jià)值的差異，無(wú)法作為一個(gè)確定的變動(dòng)成本項(xiàng)目進(jìn)行考慮，使決策問(wèn)題復(fù)雜化。對(duì)于可免費(fèi)獲取排放配額的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，屬于沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響，其重點(diǎn)是估計(jì)超排放或購(gòu)買渠道產(chǎn)生的成本影響，這將使原管理會(huì)計(jì)的一些模型在應(yīng)用中必須進(jìn)行調(diào)整。由于排放成本性態(tài)劃分及調(diào)整的困難，加大了管理會(huì)計(jì)模型應(yīng)用的難度。

四、低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與披露

低碳減排的要求使減排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益受到影響，無(wú)論是通過(guò)改進(jìn)技術(shù)減少排放還是產(chǎn)業(yè)升級(jí)走低碳經(jīng)濟(jì)之路，或甚至承受巨大的減排成本壓力，企業(yè)都應(yīng)將這種對(duì)利益及業(yè)績(jī)影響予以充分反映，這都需要恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算與信息披露。會(huì)計(jì)是一個(gè)確認(rèn)、記錄、計(jì)量與披露報(bào)告的過(guò)程，其核心環(huán)節(jié)就是確認(rèn)與計(jì)量。低碳減排事項(xiàng)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題就是排放權(quán)利與排放義務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及披露問(wèn)題。基于低碳減排作為一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而且影響越來(lái)越大，2007年，F(xiàn)ASB與IASB成立專門(mén)聯(lián)合研究項(xiàng)目小組進(jìn)行排放事項(xiàng)的會(huì)計(jì)研究，至今已取得一些初步成果（下文簡(jiǎn)稱聯(lián)合初步成果）。下面在其初步成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行討論。

（一）低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

低碳減排事項(xiàng)是否應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)會(huì)計(jì)要素，及確認(rèn)為何會(huì)計(jì)要素，這是核心問(wèn)題。根據(jù)FASB與IASB最新的初步成果，基于總量控制及交易機(jī)制下，不管取得來(lái)源如何，獲得的排放權(quán)都應(yīng)該被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)，參與減排的企業(yè)應(yīng)將與分配獲取排放配額相對(duì)應(yīng)部分應(yīng)承擔(dān)的上交排放配額義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，并列報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)告中（FASB2010）[13]；對(duì)于排放權(quán)在資產(chǎn)中的屬性與分類，理論實(shí)務(wù)界有幾種不同的意見(jiàn)：或確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，或確認(rèn)為存貨、或確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)等。筆者認(rèn)為它們的處理基于不同的視角，都有一定的理論依據(jù)。而根據(jù)聯(lián)合初步成果意見(jiàn)，則傾向于確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。這里，筆者非常贊同聯(lián)合初步成果將分配配額獲取的排放權(quán)及相應(yīng)的排放義務(wù)分別確認(rèn)為相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債這一做法，它意味著政府監(jiān)管者在發(fā)放或分配排放權(quán)時(shí)，企業(yè)事實(shí)上并未確認(rèn)凈資產(chǎn)或遞延損益，避免了因分配配額對(duì)原財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，但未來(lái)的影響則取決于企業(yè)的減排情況。同時(shí)，筆者認(rèn)為，這一過(guò)程中，排放權(quán)利資產(chǎn)與負(fù)債義務(wù)的計(jì)量屬性始終要匹配、保持一致。將排放權(quán)與排放義務(wù)確認(rèn)列入財(cái)務(wù)報(bào)告，使企業(yè)的業(yè)績(jī)緊緊與減排問(wèn)題聯(lián)系在一起，有利于減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

由于排放權(quán)的會(huì)計(jì)問(wèn)題及其復(fù)雜，有各種不同意見(jiàn)，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合工作組的進(jìn)展并不順利，一些問(wèn)題爭(zhēng)議較大，如，對(duì)于排放主體實(shí)際排放量超過(guò)分配排放配額確定的義務(wù)部分，F(xiàn)ASB與IASB都認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債，但在確認(rèn)的時(shí)間及評(píng)估方面有不同的意見(jiàn)，究竟是在整個(gè)減排期初始就估計(jì)確認(rèn)還是在確認(rèn)實(shí)際超額時(shí)確認(rèn)還需進(jìn)一步討論：在初始就估計(jì)確認(rèn)涉及超額排放量評(píng)估難題，而第二種做法比較簡(jiǎn)單，但信息相關(guān)性差一些，或許可以通過(guò)加強(qiáng)表外披露補(bǔ)救。

對(duì)期末減排配額結(jié)余的處理，F(xiàn)ASB與IASB工作組成員尚未形成一致的意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，當(dāng)監(jiān)管者期末評(píng)估排放主體實(shí)際排放量時(shí)，如果屬于超額排放，則排放主體將增加額外成本費(fèi)用，它必須向市場(chǎng)購(gòu)買排放權(quán)或交納超額罰金才能消除義務(wù)；相反，排放主體可根據(jù)規(guī)定將排放配額結(jié)余在市場(chǎng)上出售獲利或遞延下年度使用，對(duì)這一部分收益，通常有兩種做法：確認(rèn)為政府補(bǔ)助收益和沖減成本費(fèi)用。筆者認(rèn)為，基于配比的原則，確認(rèn)為沖減成本費(fèi)用更合理一些：一方面，減排結(jié)余往往與減排主體的減排努力分不開(kāi)的，包括更新、投資節(jié)能設(shè)備等，這無(wú)疑將增加減排成本與費(fèi)用；另一方面，超額排放支出予以成本或費(fèi)用化，故將排放配額的結(jié)余收益確認(rèn)為沖減成本費(fèi)用而非政府補(bǔ)助收益較合理。

（二）低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)計(jì)量

計(jì)量是會(huì)計(jì)確認(rèn)后的核心問(wèn)題，也是關(guān)鍵所在。根據(jù)FASB與IASB至今最新聯(lián)合研究的初步成果，從政府監(jiān)管層分配獲取的排放配額與其相應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)采用相同的計(jì)量屬性，并且在初始及后續(xù)的計(jì)量都采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；購(gòu)買取得的排放配額應(yīng)該持續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)量（FASB2010）[13]。筆者贊同工作組的觀點(diǎn)，無(wú)論是在總量控制及交易機(jī)制下還是在基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制下，真正對(duì)排放主體經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響的是超額排放或結(jié)余配額，這一部分權(quán)利或義務(wù)采用公允價(jià)值計(jì)量，則財(cái)務(wù)報(bào)告能如實(shí)地將減排對(duì)排放主體財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流及財(cái)務(wù)成果的影響進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤从巢⑻峁┙o信息相關(guān)者。另一方面，對(duì)于非超排或非結(jié)余配額的計(jì)量，如對(duì)配額資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量，筆者認(rèn)為只要保持計(jì)量屬性的一致性，至于采用何種計(jì)量屬性并不產(chǎn)生影響。目前大多數(shù)國(guó)家，排放交易市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)，采用公允價(jià)值計(jì)量有難度，但即便平時(shí)采用成本計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)告期末，仍需調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量。因此，F(xiàn)ASB與IASB工作組整體上將排放資產(chǎn)及相關(guān)排放負(fù)債都規(guī)范為用公允價(jià)值計(jì)量是一種理想的做法，也是努力的方向。較之總量控制及交易機(jī)制，基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制下市場(chǎng)環(huán)境也許相對(duì)不夠成熟與活躍，公允價(jià)值計(jì)量面對(duì)的困難要多些。

公允價(jià)值計(jì)量以良好活躍的市場(chǎng)為基礎(chǔ)，構(gòu)建活躍的排放交易市場(chǎng)對(duì)持續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)量起到堅(jiān)實(shí)的支持。同時(shí)，良好成熟的市場(chǎng)也為排放資產(chǎn)負(fù)債的管理提供了更多的選擇，會(huì)計(jì)處理也可能更加多元化，如企業(yè)在管理排放配額過(guò)程中產(chǎn)生的利得或損失，即公允價(jià)值變動(dòng)凈損益如何處理？值得我們探討。

（三）低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)列報(bào)與披露

低碳減排事項(xiàng)的現(xiàn)狀及結(jié)果需要對(duì)外披露，以滿足投資者等信息使用者的需要。會(huì)計(jì)列報(bào)是會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映形式，對(duì)于排放事項(xiàng)的列報(bào)，F(xiàn)ASB與IASB的意見(jiàn)并不一致，IASB更傾向于在資產(chǎn)負(fù)債中分別列示排放資產(chǎn)與排放負(fù)債，但也不反對(duì)采用凈額形式列示。而FASB觀點(diǎn)正好與IASB相反（FASB2010）[13]。比較兩種不同的意見(jiàn)，筆者更贊同F(xiàn)ASB的觀點(diǎn)，從信息披露的本身而言，兩者并沒(méi)有差別，無(wú)論是凈額列報(bào)還是分別列報(bào)，最終的經(jīng)濟(jì)后果都是一樣的，但從信息的有效性看，以凈額反映更能起到“如實(shí)反應(yīng)”的效果。因?yàn)闇p排對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)影響主要體現(xiàn)在排放資產(chǎn)與排放負(fù)債相抵后的這部分凈額，IASB將排放資產(chǎn)與排放負(fù)債分別列示的后果是同時(shí)增大了資產(chǎn)、負(fù)債的規(guī)模，這將影響部分財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果，如這種偏差不加以調(diào)整，對(duì)信息的相關(guān)性及決策將產(chǎn)生不利影響，而FASB的做法避開(kāi)了這一問(wèn)題。

低碳減排會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理過(guò)程中，排放量的測(cè)量評(píng)估結(jié)果，直接影響到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益——超量排放及超量排放引發(fā)的排放負(fù)債的確認(rèn)與現(xiàn)金的流出，結(jié)余配額相關(guān)收益的確認(rèn)與可能的現(xiàn)金流入。由于排放量的測(cè)評(píng)結(jié)果直接影響排放主體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，因此，需對(duì)有關(guān)排放事項(xiàng)的信息披露應(yīng)該詳細(xì)、充分，包括應(yīng)用的排放評(píng)估模型、基本假設(shè)及依據(jù)、企業(yè)當(dāng)前對(duì)低碳減排采取的措施及未來(lái)進(jìn)一步采取的措施等，以杜絕成為企業(yè)盈余管理工具的可能。

對(duì)低碳減排會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，目前，F(xiàn)ASB與IASB的研究都是基于總量控制及交易機(jī)制下進(jìn)行的，基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制下相關(guān)問(wèn)題尚未討論。筆者認(rèn)為，兩種機(jī)制實(shí)施的效果是一致的，區(qū)別在于總量控制及交易機(jī)制獲得的排放配額流動(dòng)性較基準(zhǔn)及信用交易機(jī)制獲得的基準(zhǔn)信用要強(qiáng)，因而便于管理?；跁?huì)計(jì)規(guī)范的統(tǒng)一性，兩種機(jī)制下的相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該相同，即在整個(gè)減排期初始按基準(zhǔn)信用確認(rèn)相關(guān)的排放資產(chǎn)與排放負(fù)債，并在整個(gè)期間保持計(jì)量的一致性，期末評(píng)估測(cè)量實(shí)際排放量時(shí)，超過(guò)基準(zhǔn)部分，排放主體通過(guò)向市場(chǎng)購(gòu)買或交納超額罰金增加營(yíng)業(yè)成本；而低于基準(zhǔn)獲得的信用配額，產(chǎn)生的收益應(yīng)該被確認(rèn)為沖減成本費(fèi)用而非列入政府補(bǔ)助收益。有關(guān)超基準(zhǔn)排放的確認(rèn)時(shí)間及計(jì)量問(wèn)題，兩種機(jī)制也應(yīng)該采用相同的方法處理。

五、結(jié)束語(yǔ)

低碳減排是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的需要。在法規(guī)、政策、制度及碳排放交易市場(chǎng)的建設(shè)方面已邁出了步伐，并將在未來(lái)日益完善。而與此相關(guān)的微觀問(wèn)題，包括低碳減排事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、信息披露及對(duì)目前成本核算體系的影響等問(wèn)題，研究不多，需要我們關(guān)注討論。國(guó)際會(huì)計(jì)界若干年前已開(kāi)始討論有關(guān)排放會(huì)計(jì)問(wèn)題，并受到越來(lái)越多的關(guān)注與重視，包括美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成立專門(mén)聯(lián)合研究項(xiàng)目小組進(jìn)行研究，目前已形成了若干初步成果，預(yù)計(jì)在不久將發(fā)布一些正式文件。我國(guó)政府正致力于低碳減排潮流中，企業(yè)及社會(huì)都面臨著這一大環(huán)境，低碳減排對(duì)企業(yè)成本核算管理的影響及本身事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理與披露問(wèn)題正需要我們?nèi)パ芯俊?/p>

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