四川郵電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 林勱

個(gè)人所得稅從18世紀(jì)末產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了兩個(gè)多世紀(jì)的不斷發(fā)展與完善，已經(jīng)成為政府公平社會(huì)財(cái)富分配、組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要手段，并成為許多國(guó)家的主體稅種之一。我國(guó)由于個(gè)人所得稅制度建立時(shí)間較短，其作用也未能得到充分地發(fā)揮，特別是在目前貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大、社會(huì)收入分配不公日趨凸顯的情況下，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)施現(xiàn)狀的深入分析，提出符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的個(gè)人所得稅制改革建議具有極其重要的意義。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅法的修正歷程

為了適應(yīng)我國(guó)對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開放的政策，我國(guó)于1980年9月10日第五屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過了《全國(guó)個(gè)人所得稅法》，該個(gè)人所得稅法是我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的雛型，它對(duì)個(gè)人所得稅的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、免稅項(xiàng)目、所得額計(jì)算以及稅收管理等方面的依據(jù)和責(zé)任范圍做出了界定，從此我國(guó)居民也正式進(jìn)入個(gè)人所得稅的納稅時(shí)代。

1993年10月31日，第八屆全國(guó)人大常委會(huì)四次會(huì)議通過了《全國(guó)個(gè)人所得稅法》第一次修正，重新界定了個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目：工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得以及經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得共11項(xiàng)。而在應(yīng)納稅額的計(jì)算方面，個(gè)人所得稅針對(duì)工資、薪金制定了九級(jí)超額累進(jìn)稅率，針對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得制定了5級(jí)超額累進(jìn)稅率，同時(shí)進(jìn)一步完善其它應(yīng)稅所得的計(jì)算方法。

1999年8月30日第九屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過《關(guān)于修改〈全國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第二次修正。本次修正刪去以前對(duì)個(gè)人所得稅中對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息征收稅收的部分；以及增加對(duì)作為新個(gè)人所得稅法中 “對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的開征時(shí)間和征收辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定”。

2005年10月27日第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議通過《關(guān)于修改〈全國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第三次修正，自2006年1月1日起，將個(gè)人所得稅個(gè)稅起征點(diǎn)從800元提高至1600元，本次免征額的提高主要是基于當(dāng)期我國(guó)居民收入較1980年有較大幅度的提高，且同期居民生活成本尤其是物價(jià)水平也相應(yīng)提高這個(gè)事實(shí)。

2007年6月29日，第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第二十八次會(huì)議通過了《關(guān)于修改〈全國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》的第四次修正。本次修正將2005年頒布的個(gè)人所得說法第十二條修改為：“對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！边@實(shí)際上是授權(quán)國(guó)務(wù)院處理儲(chǔ)蓄存款利息所得稅相關(guān)事宜。

2007年12月29日第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過了《關(guān)于修改〈全國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第五次修正。2008年3月1日起，我國(guó)個(gè)稅起征點(diǎn)將從1600元／月上調(diào)至2000元／月。

2011年6月30日第十一屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議通過《關(guān)于修改〈全國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第六次修正。自2011年9月1日起，我國(guó)個(gè)稅起征點(diǎn)將從2000元／月上調(diào)至3500元／月；將工資、薪金所得的個(gè)稅稅率，由9級(jí)超額累進(jìn)稅率修改為7級(jí)超額累進(jìn)稅率，適用的超額累進(jìn)稅率為3%至45%。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅法存在的問題分析

我國(guó)個(gè)人所得稅法雖經(jīng)過數(shù)次修正，在很大程度上適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體要求，但由于我國(guó)個(gè)人所得稅開征時(shí)間較短，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人所得稅法仍存在一些矛盾和問題。

(一)個(gè)人所得稅法難以真正調(diào)節(jié)不同收入人群的差距

雖然最新修正的個(gè)人所得稅法將個(gè)稅起征點(diǎn)從2000元提至3500元，這對(duì)于緩和國(guó)內(nèi)貧富差距有一定幫助，尤其作為低收入人群占比較高的中國(guó)，幾百塊錢對(duì)他們的生活很重要，絲毫的變化都會(huì)產(chǎn)生較大影響，因此個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)高使他們成為最大受益者。但是同時(shí)本次個(gè)稅修正卻沒有進(jìn)一步細(xì)化，沒有針對(duì)不同地區(qū)、不同收入群體、不同消費(fèi)家庭進(jìn)行分類調(diào)整，尤其當(dāng)今中國(guó)城鄉(xiāng)之間、不同區(qū)域之間、不同家庭之間差距依然很大的情況下，個(gè)稅起征點(diǎn)一刀切的調(diào)整難以真正緩解不同居民收入人群的分配差距。

(二)個(gè)人所得稅采用定額扣除法造成稅負(fù)不平衡

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)工資薪金所得采取定額扣除法，這種費(fèi)用扣除方法比較簡(jiǎn)單，征稅雙方易于掌握，但是這種費(fèi)用扣除方法也存在著十分明顯的缺點(diǎn)：首先，由于這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成的居民生活費(fèi)用支出不斷上漲的實(shí)際情況，尤其在通貨膨脹日益加劇的情況下，這種矛盾更加凸顯。其次，這種費(fèi)用扣除方法對(duì)不同納稅人采用單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，以及教育、住房、醫(yī)療等開支對(duì)納稅人生活費(fèi)用的影響；現(xiàn)實(shí)生活中，由于每個(gè)納稅人取得相同收入所支付的成本、費(fèi)用所占收入的比重不同，并且每個(gè)家庭的總收入，撫養(yǎng)親屬的人數(shù)，用于住房、教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)等方面的支出也存在著較大的差異，規(guī)定所有納稅人均從所得額中扣除相同數(shù)額或相同比率的費(fèi)用扣除法顯然是不合理的，這樣會(huì)造成不同納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)不平衡，造成實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)不公。

(三)個(gè)人所得稅存在“逆征收”現(xiàn)象

目前我國(guó)個(gè)人所得稅采用的是分類所得稅征收模式，即對(duì)納稅人的不同應(yīng)稅項(xiàng)目分別按工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等11項(xiàng)分別規(guī)定稅率計(jì)算征稅。這種征收模式，雖然使應(yīng)稅項(xiàng)目明確、清楚，能夠簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅的計(jì)算手續(xù)，但是難以掌握納稅人實(shí)際總體收入水平和負(fù)擔(dān)能力，尤其對(duì)于那些私營(yíng)企業(yè)主、企業(yè)家、電視節(jié)目主持人、影星、歌星、律師、行業(yè)專家等可以多渠道取得收入高收入者，其應(yīng)納稅所得額較大但分屬若干應(yīng)稅項(xiàng)目導(dǎo)致個(gè)人所得稅稅負(fù)相對(duì)較輕。而對(duì)于那些收入渠道單一、應(yīng)納稅所得額較小的納稅人來講稅負(fù)相對(duì)較重，難以真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。個(gè)人所得稅本身是為了對(duì)高收入者收入起到調(diào)節(jié)作用，如果個(gè)人所得稅稅收來源主要依靠中低收入階層，也是不公平的，我們把這種現(xiàn)象稱為個(gè)人所得稅的“逆征收”。

據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，2007年全國(guó)個(gè)人所得稅收入中有55%來源于工薪階層，工薪階層成為交納個(gè)人所得稅的主力軍，個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用在工薪階層上發(fā)揮得淋漓盡致；而真正高收入群體的納稅并不是很多，約占總?cè)丝?0%的富裕人口上繳的個(gè)人所得稅還不到國(guó)家個(gè)人所得稅收入的10%，個(gè)人所得稅的“逆征收”現(xiàn)象在我國(guó)表現(xiàn)得非常突出；而在美國(guó)，5%的美國(guó)高收入納稅人繳納了將近50%的聯(lián)邦所得稅。隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)城鄉(xiāng)居民的收入不斷提高，涌現(xiàn)出一大批高收入群體，只有提高高收入人群的稅負(fù)水平，加強(qiáng)稅征收監(jiān)管，縮小貧富差距，才能充分地發(fā)揮個(gè)人所得稅的財(cái)富調(diào)節(jié)作用。

(四)個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)不盡合理

我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅法采用的稅率大體有三種：一是超額累進(jìn)稅率，即對(duì)工薪所得實(shí)行3～45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅制，對(duì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)、承包租賃經(jīng)營(yíng)所得則實(shí)行5～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅制；二是對(duì)其他8項(xiàng)所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在使用20%的比例稅率后減征30%；三是對(duì)一次收入畸高者的勞務(wù)報(bào)酬所得適用加成征稅稅率。目前這種稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)非常繁瑣、復(fù)雜，既不利于納稅人納稅，也不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理；特別是工資薪金所得，級(jí)距七級(jí)，邊際稅率過高，違背了稅率檔次刪繁就簡(jiǎn)的原則；另外對(duì)于工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得同為勞動(dòng)所得，而征稅時(shí)卻區(qū)別對(duì)待，對(duì)一次收入畸高者的勞務(wù)報(bào)酬所得還要加成征收，致使多數(shù)時(shí)候勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)重于工薪所得，而在世界各國(guó)稅制中，無(wú)論是實(shí)行綜合個(gè)人所得稅制的國(guó)家還是實(shí)行分類個(gè)人所得稅制的國(guó)家，對(duì)勞動(dòng)所得都是同樣課稅。另外，對(duì)資本所得（股息、利息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得）按20%的比例稅率征稅，明顯帶有資本所得輕征稅，勞動(dòng)所得重征稅的傾向。

(五)稅源渠道復(fù)雜多樣，隱形收入難以掌握

目前由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，在我國(guó)居民收入普遍提高的同時(shí)，社會(huì)就業(yè)渠道也越來越多樣化，人們?cè)谕舛嗵幖媛毜默F(xiàn)象很普遍，個(gè)人收入也難以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)。這通常體現(xiàn)在那些具有一定專業(yè)技能的高素質(zhì)人才身上，這些高收入群體個(gè)人所得目前由單一向多元化發(fā)展，由公開向隱蔽化發(fā)展，由相對(duì)集中向分散化發(fā)展的趨勢(shì)，使得高收入群體收入隱性化，從而使國(guó)家職能部門對(duì)他們的實(shí)際收入難以掌握，而我國(guó)個(gè)人所得稅的征管辦法是采取源泉控制，但這只能是針對(duì)工薪階層的工薪收入，對(duì)其他各種收入則征管無(wú)招，這導(dǎo)致一部分稅源白白流失。

同時(shí)，某些單位工資福利發(fā)放名目多，支付渠道散，隱蔽性強(qiáng)。許多單位存在“低工資、高福利”現(xiàn)象，賬面上反映職工領(lǐng)取的工薪收入并不高，相當(dāng)一部分收入是以實(shí)物、現(xiàn)金等形式支出，賬薄上不做記載。為逃避納稅，有的單位把發(fā)放款額，化整為零，在小金庫(kù)中支出；有的單位巧立名目，直接以費(fèi)用列支；有的單位以上下級(jí)單位分開領(lǐng)取，給檢查人員帶來一定難度，難以查清事實(shí)真相。總之，我國(guó)目前存在許多人群的收入多元化，隱形收入難以掌握，給個(gè)人所得稅征管帶來困難，稅源流失嚴(yán)重。

此外，許多企業(yè)財(cái)務(wù)管理混亂，尤其某些中小企業(yè)建賬不規(guī)范，賬簿登記不全，或者由于賬證不全或賬證不實(shí)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅負(fù)偏低，造成大量稅收流失，也是目前個(gè)人所得稅征管和稽查困難的重要體現(xiàn)。

三、完善我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革建議

目前我國(guó)個(gè)人所得稅存在一些矛盾和問題，迫切需要進(jìn)行個(gè)人所得稅改革，需要不失時(shí)機(jī)地進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法，個(gè)人所得稅的改革，可以圍繞擴(kuò)大稅基，減少各種優(yōu)惠待遇，堵塞稅收漏洞來進(jìn)行，筆者認(rèn)為，進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅法可從以下方面入手。

(一)從分類制所得稅走向綜合與分類相結(jié)合所得稅

我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅，無(wú)論是從我國(guó)調(diào)節(jié)收入分配的迫切性講，還是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和稅收規(guī)律看，建立“綜合與分類相結(jié)合”的所得稅制度，已是我國(guó)個(gè)人所得稅改革重要目標(biāo)，目前個(gè)人所得稅牽涉的幾乎所有矛盾和問題，都需在這一框架內(nèi)求得解決。走向“綜合與分類相結(jié)合”，是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的一次“質(zhì)變”，加快推進(jìn)這項(xiàng)改革，不僅可以讓個(gè)稅在調(diào)節(jié)收入分配中的作用更加凸顯，還可以通過稅制的完善，征管的提高，打破我國(guó)目前以間接稅為主的稅制格局，加強(qiáng)稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，為提高納稅人意識(shí)創(chuàng)造條件。

(二)實(shí)行差別的個(gè)人所得稅“起征點(diǎn)”制度

我國(guó)城鄉(xiāng)居民收入差距很大，區(qū)域發(fā)展不平衡，完善個(gè)稅起征點(diǎn)制度非常有必要，在城市和農(nóng)村，3500元的起征點(diǎn)對(duì)老百姓的影響完全不同，對(duì)于北京、上海這些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，3500元的起征點(diǎn)應(yīng)該還有適當(dāng)?shù)纳险{(diào)空間，起征點(diǎn)可以提高到5000元，大城市雖然收入高，但生活負(fù)擔(dān)重，各方面的生活成本也高，將起征點(diǎn)進(jìn)一步提高，能給很大一部分城市工作者減輕不少的負(fù)擔(dān)。一些中型城市，起征點(diǎn)定在3000元也算比較適合了。一些西部落后小城鎮(zhèn)，起征點(diǎn)定在2000元也比較適合。因此，如果能分別針對(duì)不同地域分別實(shí)施不同的起征點(diǎn)，能真正起到調(diào)整人們的收入差距。

(三)建立以家庭為基礎(chǔ)的綜合個(gè)人所得稅計(jì)征模式

目前個(gè)稅征收以個(gè)人為單位征收，改為以家庭為基礎(chǔ)的綜合個(gè)人所得稅計(jì)征模式是個(gè)人所得稅制度改革的方向，這樣的征收方式基本保證了一個(gè)家庭的最基本消費(fèi)、最低生活需求，最大的優(yōu)點(diǎn)是考慮了納稅人的生活成本問題。譬如兩對(duì)夫婦，總收入都是7000元，一對(duì)夫婦，妻子失業(yè)，丈夫月收入7000元，如果扣除3500元的免征額，另外3500元要繳納總額為245元的個(gè)人所得稅；而另一對(duì)夫婦各收入3500元，兩人的收入都達(dá)不到個(gè)稅免征額，他們則不需要繳稅。同樣的實(shí)例是如果不同家庭所贍養(yǎng)老人和其他生活成本的高低不等也會(huì)導(dǎo)致各自家庭的生活成本不一樣。國(guó)外很多發(fā)達(dá)國(guó)家以及我國(guó)香港地區(qū)都采用“夫妻聯(lián)合申報(bào)”或“家庭申報(bào)”的征稅方式，因此建立以家庭為基礎(chǔ)的綜合個(gè)人所得稅計(jì)征模式也符合國(guó)際慣例。

(四)實(shí)行稅收指數(shù)化，建立彈性稅制

推廣稅收指數(shù)化，建立彈性稅制，可一定程度上減輕通貨膨脹造成稅負(fù)不平衡帶來的影響。稅收指數(shù)化是指根據(jù)通貨膨脹的情況相應(yīng)調(diào)整費(fèi)用扣除額和稅率表中的應(yīng)稅所得額級(jí)距，再按適用稅率計(jì)稅，這樣可有效防止因通貨膨脹所導(dǎo)致的稅率攀升。目前，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》主要針對(duì)納稅人的工資、薪金所得額課稅，建議可以規(guī)定根據(jù)納稅人的平均收入水平、生活水平、物價(jià)變動(dòng)情況以及匯率變化情況確定費(fèi)用扣除額，同時(shí)，全國(guó)人大通過對(duì)國(guó)務(wù)院進(jìn)行授權(quán)，根據(jù)物價(jià)指數(shù)變動(dòng)情況每?jī)赡陮?duì)費(fèi)用扣除額和稅率表的應(yīng)稅所得額級(jí)距進(jìn)行一次調(diào)整，這樣可消除通貨膨脹導(dǎo)致的稅基增加，使對(duì)名義稅基課稅轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)實(shí)際稅基課稅，從而緩解通貨膨脹帶來的稅負(fù)不平衡。

(五)適當(dāng)降低稅率，縮減稅率級(jí)數(shù)

世界各國(guó)實(shí)踐證明，高稅率不一定有高收入，還有可能阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，誘使納稅人逃避稅收。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》對(duì)工資、薪金規(guī)定的最高稅率為45%，從各國(guó)降低個(gè)人所得稅稅率的趨勢(shì)來看，45%的稅率是過高了。據(jù)測(cè)算，我國(guó)工薪收入者扣除3500元費(fèi)用后，大部分只適用3%和10%的兩級(jí)低稅率?？梢哉f第五級(jí)至第七級(jí)稅率意義不大，適用者甚少，卻使我國(guó)稅制空背高稅率之名。另外，從很多高收入人群收入構(gòu)成來看，工資薪金收入只占其總收入的很少一部分，很大一部分收入來源于投資收益，股票期權(quán)等帶來的收益，因此相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間能適用第五級(jí)以上稅率的納稅人亦為數(shù)不多，故有必要適當(dāng)降低稅率和縮減稅率級(jí)數(shù)。

綜上所述，個(gè)人所得稅改革是一個(gè)長(zhǎng)期、漸進(jìn)的過程，需要結(jié)合我國(guó)實(shí)際，廣泛聽取各方意見，了解我國(guó)個(gè)人所得稅征收監(jiān)管中存在的問題，建立一套適合我國(guó)國(guó)情、適合新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)需要的個(gè)人所得稅體系，從而真正地發(fā)揮個(gè)人所得稅在人們收入分配中的重要調(diào)節(jié)作用。

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