劉更新 李 明

（1．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢430073；2．西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 成都611130）

一、引言

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，是現(xiàn)代審計(jì)制度在中國(guó)的一種創(chuàng)新。經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作取得了巨大的成就，在加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部的管理監(jiān)督、推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進(jìn)政治體制改革、發(fā)展社會(huì)主義民主政治方面發(fā)揮了重要的作用。2010年頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《規(guī)定》”）把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍進(jìn)一步擴(kuò)展到省部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作上升到一個(gè)新的高度。

從1998年到2010年10月，全國(guó)共審計(jì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)和國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)逾41萬(wàn)人，包括135名省部級(jí)官員和國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)，查出問(wèn)題資金684億元［1］。這既說(shuō)明了審計(jì)的必要性，更昭示了審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)是前所未有的。除了以《規(guī)定》做依據(jù)，審計(jì)很有必要取得社會(huì)公眾的支持。要發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督力量，就需要建立起經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度，提供社會(huì)監(jiān)督所必需的信息。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告是指政府或者國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)規(guī)定，主動(dòng)或者根據(jù)有關(guān)申請(qǐng)向社會(huì)公開(kāi)，或者通過(guò)其他方式使行政相對(duì)人、有關(guān)單位以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者知曉審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況審計(jì)結(jié)果的一種制度安排。

目前，我國(guó)仍未建立全國(guó)統(tǒng)一的、行之有效的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度。在理論研究和實(shí)際工作中，關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果要不要公告、在多大程度上公告、公告哪些內(nèi)容、遵循哪些原則和程序以及采用何種形式等基本問(wèn)題還存有很大爭(zhēng)議。本文以公共受托責(zé)任觀為理論基礎(chǔ)，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)行探討和思考，以期為規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作用提供一些理論支持。

二、文獻(xiàn)綜述

學(xué)界專門(mén)針對(duì)政府審計(jì)結(jié)果公告制度的研究相對(duì)較少，主要集中于政府審計(jì)公告有關(guān)法律問(wèn)題、信息質(zhì)量以及改進(jìn)策略等方面。

朱登云認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公告要堅(jiān)持依法公告、運(yùn)作規(guī)范、保證質(zhì)量、穩(wěn)步推進(jìn)的原則，依靠審計(jì)法規(guī)和行政規(guī)章做出明確規(guī)定［2］。張立民和丁朝霞從信息論和信號(hào)傳遞機(jī)制的視角研究了審計(jì)公告所傳遞的信息，認(rèn)為審計(jì)公告引起“審計(jì)風(fēng)暴”的原因在于傳遞了審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)獨(dú)立性、民主法制進(jìn)程和服務(wù)于公眾方面的信息［3］。張立民和聶新軍基于政府審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的視角，分析了構(gòu)建和諧社會(huì)下政府審計(jì)結(jié)果公告制度的有關(guān)問(wèn)題，提出應(yīng)加強(qiáng)公開(kāi)文化的培育，提供一種柔性規(guī)范環(huán)境和氛圍，降低政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完善審計(jì)結(jié)果公告制度［4］。李嘉明、鄭開(kāi)軍通過(guò)發(fā)放問(wèn)卷對(duì)我國(guó)審計(jì)公告制度的風(fēng)險(xiǎn)以及效應(yīng)進(jìn)行了調(diào)查，實(shí)證檢驗(yàn)審計(jì)公告質(zhì)量、法律效力、公告必要性、社會(huì)公眾關(guān)注程度以及理解程度等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與效用的影響［5］。鄭小榮實(shí)證分析了公告質(zhì)量、質(zhì)量特征與策略性行為之間的關(guān)系，結(jié)果表明：審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量特征對(duì)公告質(zhì)量有顯著正影響；審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量特征水平與重要性負(fù)相關(guān)；審計(jì)機(jī)關(guān)公告行為具有明顯的策略性特征［6］。由現(xiàn)有文獻(xiàn)可知，當(dāng)前學(xué)界對(duì)政府審計(jì)公告相關(guān)問(wèn)題雖有研究，但對(duì)公告的依據(jù)、范圍、內(nèi)容和程序等基本問(wèn)題還缺乏深入、系統(tǒng)的探討。

三、基于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)

公共受托責(zé)任關(guān)系理論認(rèn)為，委托人將與公共資金、資源相關(guān)的公共權(quán)力托付給經(jīng)管者，委托人與受托人之間便存在一種公共受托責(zé)任關(guān)系［7］。據(jù)此，公民與政府之間存在著這樣一種關(guān)系，即公民作為委托人將公共資源及相關(guān)的公共權(quán)力委托給政府行使，政府根據(jù)契約依法、合理地使用其被授予的公共權(quán)力，并且依據(jù)特定的要求向公民報(bào)告公共資源及公共權(quán)力的使用情況。在此關(guān)系中，公民是委托人，享有監(jiān)督權(quán)，并根據(jù)政府履責(zé)情況決定是否繼續(xù)授予權(quán)力；政府是受托人，要根據(jù)委托人意愿合理運(yùn)用權(quán)力，積極尋求委托人利益最大化，并承擔(dān)行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任［8］（P83）。

政府權(quán)力實(shí)際上是由官員行使，政府把社會(huì)公眾所授予的權(quán)力又以契約的形式委托給各級(jí)官員，這就出現(xiàn)雙重委托代理關(guān)系或多重委托代理關(guān)系。因此，官員既要對(duì)公民負(fù)責(zé)又要對(duì)政府負(fù)責(zé)。理論上，官員首先應(yīng)該代表公民利益，其次代表政府利益，最后才代表其自身利益。如果官員能夠恪盡職守、積極履責(zé)，那就能夠?qū)崿F(xiàn)委托人利益最大化，同時(shí)也能獲得依契約而定的報(bào)酬。實(shí)際上，由于信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的契約不完整或不完美，再加上官員作為理性經(jīng)濟(jì)人的自利假設(shè)，官員往往是首先代表自身利益，其次代表政府利益，最后才代表公民利益。

既然官員并不總是或者說(shuō)不首先代表公民利益，那么公民就要加強(qiáng)對(duì)官員的監(jiān)督。然而在“公民——政府——官員”這一委托代理鏈條中，由于委托代理關(guān)系的復(fù)雜性，使得公民直接監(jiān)督變得非常困難。首先，這一鏈條中，具有強(qiáng)代理人、弱委托人特點(diǎn)［9］。公民在把權(quán)力委托給政府以及各級(jí)官員行使后，公民就難以對(duì)政府及官員的行為進(jìn)行有效約束，僅保留知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)等基本權(quán)利。其次，該委托代理關(guān)系中存在著嚴(yán)重信息不對(duì)稱。政府及官員處于壟斷地位，掌握了大量公共資源和私有信息，公民缺乏進(jìn)行有效監(jiān)督的必要信息，監(jiān)督成本異常高。再次，由于官員任命體制的復(fù)雜性，不履職、不正確履職，甚至發(fā)生貪污腐敗行為的官員難以得到及時(shí)更換，進(jìn)一步削弱了公民監(jiān)督積極性。

因此，客觀上需要一個(gè)能夠代表公民利益的公共部門(mén)來(lái)行使對(duì)官員的監(jiān)督職責(zé)。由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所具有的獨(dú)立性、專業(yè)性、權(quán)威性、客觀性，使其在監(jiān)督官員履職方面具有天然優(yōu)勢(shì)，能夠發(fā)揮監(jiān)督集約效應(yīng)，減少監(jiān)督成本，保證監(jiān)督效率和效果。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是唯一專門(mén)負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、并由憲法明確賦予經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)的機(jī)構(gòu)，處于一個(gè)較高層次，可以對(duì)其他權(quán)力監(jiān)督機(jī)關(guān)實(shí)施再監(jiān)督。當(dāng)前公共權(quán)力濫用較多地以貪污腐敗形式表現(xiàn)出來(lái)，審計(jì)手段的獨(dú)特性使監(jiān)督能夠在經(jīng)濟(jì)案件查處中發(fā)揮巨大作用，從源頭上防止權(quán)力濫用［10］。國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)公共資金運(yùn)用信息的審查評(píng)價(jià)，通過(guò)對(duì)官員履責(zé)情況的審計(jì)評(píng)價(jià)和監(jiān)督，能夠?qū)矙?quán)力進(jìn)行適當(dāng)約束［11］。

審計(jì)機(jī)關(guān)受公民和政府委托，對(duì)官員履責(zé)情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)和監(jiān)督。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)需要把審計(jì)結(jié)果以報(bào)告、公告的形式反饋給政府和社會(huì)公眾，以履行其報(bào)告責(zé)任。我國(guó)憲法規(guī)定，國(guó)家一切權(quán)力屬于人民并由人民代表大會(huì)來(lái)行使，審計(jì)機(jī)關(guān)向人民代表大會(huì)提交審計(jì)報(bào)告、匯報(bào)審計(jì)結(jié)果。然而，僅僅向人大匯報(bào)審計(jì)結(jié)果難以滿足廣大普通公民的信息需求，難以發(fā)揮人民群眾的監(jiān)督作用。為了更好地發(fā)揮公民的社會(huì)監(jiān)督作用、維護(hù)公民的知情權(quán)，審計(jì)機(jī)關(guān)有必要采用多種形式、在其能力所及范圍內(nèi)、最大限度地向社會(huì)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)信息。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)規(guī)定

（一）允許公告的相關(guān)法律法規(guī)

《憲法》第二條規(guī)定“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。人民依照法律規(guī)定，通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)”。憲法的此條規(guī)定是實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告最根本的法律基礎(chǔ)，它明確了公民對(duì)國(guó)家事務(wù)具有管理權(quán)，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)及相關(guān)人員受托責(zé)任的履行情況具有知情權(quán)。

審計(jì)署2003年發(fā)布的《審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》第四條規(guī)定“審計(jì)結(jié)果公告主要包括下列內(nèi)容：中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果；政府部門(mén)或者國(guó)有企業(yè)事業(yè)組織財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的單項(xiàng)審計(jì)結(jié)果；有關(guān)行業(yè)或者專項(xiàng)資金的綜合審計(jì)結(jié)果；有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果”。

從以上的法律法規(guī)可以看出，公民有權(quán)得知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)信息。但是依據(jù)目前的相關(guān)規(guī)定，向社會(huì)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果是審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)權(quán)利，而非義務(wù)，這就賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。我們認(rèn)為，向公民公布包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在內(nèi)的相關(guān)信息是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù)。因此，建議修改包括審計(jì)法在內(nèi)的相關(guān)規(guī)定，要求審計(jì)機(jī)關(guān)“必須”或者“應(yīng)當(dāng)”向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果等信息，并且需要明確審計(jì)機(jī)關(guān)不向社會(huì)公告應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。

（二）限制公告的相關(guān)法律法規(guī)

《保密法》第九條規(guī)定以下七個(gè)方面的信息應(yīng)當(dāng)保密：“國(guó)家事務(wù)重大決策中的秘密事項(xiàng)；國(guó)防建設(shè)和武裝力量活動(dòng)中的秘密事項(xiàng)；外交和外事活動(dòng)中的秘密事項(xiàng)以及對(duì)外承擔(dān)保密義務(wù)的秘密事項(xiàng)；國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的秘密事項(xiàng)；科學(xué)技術(shù)中的秘密事項(xiàng)；維護(hù)國(guó)家安全活動(dòng)和追查刑事犯罪中的秘密事項(xiàng)；經(jīng)國(guó)家保密行政管理部門(mén)確定的其他秘密事項(xiàng)”。此規(guī)定對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面的信息并沒(méi)有做出明確的要求，然而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如果涉及以上七個(gè)方面的信息仍然需要保守相關(guān)的秘密，與之相關(guān)的信息則需要按照有關(guān)的規(guī)定執(zhí)行，不能隨意公開(kāi)。

審計(jì)署和國(guó)家保密局在1996年聯(lián)合發(fā)布的《審計(jì)工作中國(guó)家秘密及其密級(jí)具體范圍的規(guī)定》中規(guī)定：“涉及黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人重要問(wèn)題的審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查情況和結(jié)果”屬于絕密級(jí)事項(xiàng)；“涉及黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人問(wèn)題、省部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部重要問(wèn)題的審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查情況和結(jié)果”屬于機(jī)密級(jí)事項(xiàng)；“涉及省、部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部問(wèn)題或地、市主要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部重要問(wèn)題的審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查情況和結(jié)果”屬于秘密級(jí)事項(xiàng)。以上保密事項(xiàng)在一定的時(shí)間內(nèi)只限一定范圍的人員知悉，未經(jīng)批準(zhǔn)不得擅自擴(kuò)散。由此規(guī)定可以看出，涉及地、市級(jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的相關(guān)信息屬于保密事項(xiàng)，那么依此規(guī)定，此類信息就不能向社會(huì)公告，這給經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告工作帶來(lái)了很大的挑戰(zhàn)。

《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第一百五十九條規(guī)定“在公布審計(jì)和審計(jì)調(diào)查結(jié)果時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)不得公布下列信息：涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密的信息；正在調(diào)查、處理過(guò)程中的事項(xiàng)；依照法律法規(guī)的規(guī)定不予公開(kāi)的其他信息?！备鶕?jù)國(guó)際慣例，信息公開(kāi)制度均以公開(kāi)為原則，不公開(kāi)為例外。那么，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息的公開(kāi)也應(yīng)該以公開(kāi)為原則，不公開(kāi)為例外。本文認(rèn)為，就經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)而言，不宜向社會(huì)公開(kāi)或公告的審計(jì)信息包括：涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密以及個(gè)人隱私（如性格、愛(ài)好、生活習(xí)慣等）方面的信息；正在調(diào)查的事項(xiàng)；法律規(guī)定不予公開(kāi)的其他信息，此外公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)信息需要在審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)等相關(guān)審計(jì)結(jié)論性文書(shū)生效后進(jìn)行。

依據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公眾公告地、市級(jí)以下（不包括地、市級(jí)）黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的信息已不存在法律方面的障礙，所以審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該大力推進(jìn)地、市級(jí)以下（不包括地、市級(jí)）黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告方面的工作，積極探索建立全國(guó)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告制度。由于地、市級(jí)以上（包括地、市級(jí)）黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)信息涉及國(guó)家有關(guān)的保密規(guī)定，所以短時(shí)期內(nèi)還難以較為全面地向社會(huì)公開(kāi)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該根據(jù)已有的公告實(shí)踐，積極總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，與國(guó)家保密局等部門(mén)積極溝通，研究探索地、市級(jí)以上（包括地、市級(jí)）黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告制度，采取逐步公告的策略，力爭(zhēng)在更大范圍內(nèi)公告領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有關(guān)信息，加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)公民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

五、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的主要內(nèi)容

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)接受黨和政府的委托，專職從事領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督的一項(xiàng)特殊的審計(jì)活動(dòng)或行為，它主要是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)鑒證，并做出審計(jì)評(píng)價(jià)，以發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督和控制功能。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)到底要公告哪些內(nèi)容，現(xiàn)在理論界和實(shí)務(wù)界也沒(méi)有形成統(tǒng)一的結(jié)論，本文試圖從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)有的法律法規(guī)，對(duì)公告的主要內(nèi)容展開(kāi)探討。

（一）國(guó)外審計(jì)結(jié)果公告的主要內(nèi)容

由表1可見(jiàn)，國(guó)外審計(jì)結(jié)果公告的主要內(nèi)容一般都要包括：審計(jì)項(xiàng)目簡(jiǎn)要說(shuō)明、審計(jì)人員的職責(zé)和目標(biāo)以及依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要事實(shí)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議以及被審計(jì)單位的反饋情況。

表1 不同國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告的框架

（二）需要公告的主要內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念，審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)該至少包括以下內(nèi)容：委托受托主體的相關(guān)信息、被審計(jì)對(duì)象的有關(guān)情況以及審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)鑒證或評(píng)價(jià)的有關(guān)意見(jiàn)。只有包含了這幾個(gè)方面的信息，才能滿足審計(jì)結(jié)果公告的基本要求。此外，根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)的要求，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還需公告：審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰決定、審計(jì)提出的建議、被審計(jì)單位的整改情況等信息。因此，本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)該主要包括以下內(nèi)容：

1．審計(jì)項(xiàng)目簡(jiǎn)要說(shuō)明。包括：被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的有關(guān)情況，如任期、擔(dān)任職務(wù)等信息；被審計(jì)單位的有關(guān)情況，如被審計(jì)單位對(duì)提供資料的責(zé)任說(shuō)明等；審計(jì)人員的有關(guān)情況，包括審計(jì)單位名稱、審計(jì)的范圍、審計(jì)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)人員的責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)和時(shí)間等。

2．被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)情況及審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。包括：被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部主要目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履責(zé)情況簡(jiǎn)介、經(jīng)濟(jì)責(zé)任履責(zé)報(bào)告公允性的審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，既要肯定成績(jī)又要指出存在的不足。

3．審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題。主要是指審計(jì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部不履職、不正確履職以及違反國(guó)家規(guī)定的有關(guān)情況；被審計(jì)單位存在的重大違法違規(guī)情況。

4．審計(jì)建議及處理處罰決定。主要是指被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位存在的問(wèn)題，審計(jì)人員所提出的建議以及做出的審計(jì)處理處罰決定。

5．被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及單位的反饋意見(jiàn)。針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)結(jié)論以及審計(jì)評(píng)價(jià)，被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及所在單位的反饋意見(jiàn)；如果被審計(jì)單位對(duì)有關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行了整改也需報(bào)告整改的有關(guān)情況。

六、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的程序

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告可以分為依申請(qǐng)公告和主動(dòng)公告，無(wú)論哪種形式的公告都要遵循一定的程序，本文以主動(dòng)公告為例，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告的程序進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明。審計(jì)結(jié)果公告一般都要包括：編制、復(fù)核、審批、簽發(fā)、公告等程序，具體到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告而言，一般應(yīng)包括：編制審計(jì)結(jié)果公告、業(yè)務(wù)部門(mén)復(fù)核、專門(mén)機(jī)構(gòu)審理、審計(jì)機(jī)關(guān)審批、有關(guān)部門(mén)審批、審計(jì)機(jī)關(guān)簽發(fā)等程序。

1．編制審計(jì)結(jié)果公告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上形成的，根據(jù)規(guī)定的需要公告的內(nèi)容，進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑鰷p和完善，這項(xiàng)工作主要是由經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)完成。

2．業(yè)務(wù)部門(mén)復(fù)核。審計(jì)組在起草完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的征求意見(jiàn)稿后，應(yīng)該提交審計(jì)組所在的業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)審計(jì)公告的內(nèi)容、公告的措辭等進(jìn)行復(fù)核并提出相應(yīng)的修改意見(jiàn)，審計(jì)組根據(jù)修改意見(jiàn)對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行相應(yīng)的完善。

3．專門(mén)機(jī)構(gòu)審理。業(yè)務(wù)部門(mén)應(yīng)該把審核后的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告征求意見(jiàn)稿提交給審計(jì)機(jī)關(guān)的專門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審理，專門(mén)審理機(jī)構(gòu)主要對(duì)征求意見(jiàn)稿是否符合國(guó)家的法律法規(guī)要求進(jìn)行審核，并提出相應(yīng)的意見(jiàn)。

4．審計(jì)機(jī)關(guān)審批。專門(mén)機(jī)構(gòu)審理后，需要把審計(jì)結(jié)果公告提交審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)議審定，審計(jì)組需要根據(jù)審定意見(jiàn)進(jìn)行修改，審定通過(guò)后，需要報(bào)請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審批。

5．有關(guān)部門(mén)審批。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審批后，需要把經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告提交給組織人事、保密部門(mén)以及政府領(lǐng)導(dǎo)等進(jìn)行審查和批準(zhǔn)?！秾徲?jì)結(jié)果公告試行辦法》規(guī)定，“向國(guó)務(wù)院呈報(bào)的重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果需要公告的，應(yīng)當(dāng)在呈送的報(bào)告中向國(guó)務(wù)院說(shuō)明，國(guó)務(wù)院在一定期限內(nèi)無(wú)不同意見(jiàn)的，才能公告；其他審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果需要公告的，由審計(jì)署審批決定”。因此，省部級(jí)及以上領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告需要提請(qǐng)國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)進(jìn)行審批；地、市級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告需要提請(qǐng)省級(jí)有關(guān)部門(mén)及政府領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審批；縣級(jí)及以下領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果需要報(bào)請(qǐng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審批。

6．審計(jì)機(jī)關(guān)簽發(fā)并公告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告在經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的審批以后，審計(jì)機(jī)關(guān)就可以提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人最后簽發(fā)，并通過(guò)一定的形式向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果。

七、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的原則

根據(jù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制活動(dòng)，審計(jì)的對(duì)象是擔(dān)任一定職務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)干部，審計(jì)的結(jié)果是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履責(zé)狀況的客觀反映和鑒證。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告具有權(quán)威性、針對(duì)性、客觀性、公正性以及可讀性等特點(diǎn)。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公告時(shí)，必須滿足一定的條件，遵循一定的原則。本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果需要遵循以下原則：

1．客觀公正、實(shí)事求是原則。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果信息具有其特殊性，對(duì)于被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部、政府部門(mén)、社會(huì)公眾而言具有重要的意義。審計(jì)機(jī)關(guān)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果信息，是一種官方行為，必須遵循客觀公正、實(shí)事求是的原則，不能夠帶有主觀隨意性，并且應(yīng)該確保審計(jì)結(jié)果滿足事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確、評(píng)價(jià)客觀公正的條件。

2．依法公布、保守秘密原則。審計(jì)機(jī)關(guān)公布經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果必須遵守《審計(jì)法》、《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》、《保密法》等法律法規(guī)的規(guī)定。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)必須依法保守國(guó)家秘密、被審計(jì)單位的商業(yè)秘密以及被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人隱私。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)該在有關(guān)審計(jì)結(jié)論性報(bào)告生效后進(jìn)行公告。

3．積極穩(wěn)妥、量力而行原則。審計(jì)機(jī)關(guān)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果應(yīng)該注意工作方式方法，應(yīng)該采取積極試點(diǎn)、穩(wěn)步試行的策略，不能操之過(guò)急、好大喜功。公告的恰當(dāng)，有利于維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，有利于推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告制度的不斷完善；公告的不當(dāng)，則會(huì)使審計(jì)機(jī)關(guān)陷入非常被動(dòng)的局面，甚至面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，給經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告工作帶來(lái)致命性的打擊。

4．簡(jiǎn)明扼要、通俗易懂原則。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告面向的是社會(huì)公眾，大多數(shù)群眾并沒(méi)有審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，因此，審計(jì)結(jié)果公告要清晰簡(jiǎn)明、通俗易懂，滿足廣大人民群眾的需要。審計(jì)結(jié)果公告中要盡量避免使用過(guò)多的專業(yè)詞匯和生僻字，邏輯清晰，意思表達(dá)明確即可。

八、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告的形式

信息傳播需要借助一定的媒介，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果作為一種特殊的審計(jì)信息，其向社會(huì)公眾傳播也需要采取一定的形式，借助一定的渠道進(jìn)行。為了更好地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、維護(hù)和保障公民的知情權(quán)、廣泛傳播政府審計(jì)的有關(guān)信息，世界上各主要類型的代表國(guó)家都實(shí)行了審計(jì)結(jié)果公告制度。如表2所示，司法型、立法型、獨(dú)立型國(guó)家的公告形式較為多樣化，信息傳播作用得到了較大發(fā)揮，而行政型國(guó)家往往只在一定范圍內(nèi)公告，主要是向政府部門(mén)報(bào)告，具有強(qiáng)烈的內(nèi)部審計(jì)色彩。

表2 各主要國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告的形式

為了廣泛宣傳經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有關(guān)信息，擴(kuò)大審計(jì)機(jī)關(guān)的影響力，提升審計(jì)的監(jiān)督功能，審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果可以采取多種形式，如通過(guò)政府審計(jì)公報(bào)、審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站、新聞媒介以及新聞發(fā)布會(huì)等渠道。

1．政府審計(jì)公報(bào)。我國(guó)主要國(guó)家機(jī)關(guān)都會(huì)定期出版公報(bào)，而國(guó)家審計(jì)署現(xiàn)在還沒(méi)有單獨(dú)發(fā)行政府審計(jì)公報(bào)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)可以借鑒其他部門(mén)或者國(guó)外審計(jì)組織的經(jīng)驗(yàn)，單獨(dú)出版政府審計(jì)公報(bào)，并且在審計(jì)公報(bào)上公告有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的信息。政府審計(jì)公告具有較高的權(quán)威性，應(yīng)該面向全社會(huì)發(fā)行，讓廣大公民都可以查詢到有關(guān)的政府審計(jì)信息。

2．審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)都成立了自己的官方網(wǎng)站，但是有些地方審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站的信息公布情況卻不盡如人意。審計(jì)署的官方網(wǎng)站已經(jīng)嘗試公布了大量的審計(jì)公告信息，但是目前關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面的信息還比較匱乏。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該在自己的官方網(wǎng)站上加大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息的公開(kāi)力度，以發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)便捷、高效的優(yōu)勢(shì)。

3．新聞媒介。審計(jì)機(jī)關(guān)可以廣泛利用報(bào)紙、雜志、廣播、電視等新聞媒介向社會(huì)公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)信息，以利用這些媒介傳播速度快、傳播范圍廣、影響力大的特點(diǎn)，讓社會(huì)公眾廣泛深入了解審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況，吸引更多的群眾關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、評(píng)論經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

4．新聞發(fā)布會(huì)。審計(jì)機(jī)關(guān)還可以舉辦新聞發(fā)布會(huì)，向社會(huì)各界公告經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有關(guān)情況，就社會(huì)各界所關(guān)心的問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)解釋，對(duì)有關(guān)的政策法規(guī)進(jìn)行重點(diǎn)解讀。新聞發(fā)布會(huì)具有較高的權(quán)威性，可以引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，有利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果信息的傳遞。

九、簡(jiǎn)要結(jié)論

本文以公共受托責(zé)任觀為理論基礎(chǔ)，在梳理相關(guān)法律法規(guī)和借鑒國(guó)外做法的基礎(chǔ)上，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)行了探討。研究認(rèn)為，在公告范圍方面，審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公眾公告地、市級(jí)以下（不含）黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息已不存在法律方面的障礙，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該大力推進(jìn)，積極探索建立全國(guó)統(tǒng)一的公告制度；在公告內(nèi)容方面，應(yīng)該包括審計(jì)項(xiàng)目簡(jiǎn)要說(shuō)明、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的履責(zé)情況及審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題、審計(jì)建議及處理處罰決定、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及單位的反饋意見(jiàn)；在公告程序方面，應(yīng)包括編制審計(jì)結(jié)果公告、業(yè)務(wù)部門(mén)復(fù)核、專門(mén)機(jī)構(gòu)審理、審計(jì)機(jī)關(guān)審批、有關(guān)部門(mén)審批、審計(jì)機(jī)關(guān)簽發(fā)等程序；在公告原則方面，應(yīng)遵循客觀公正、實(shí)事求是，依法公布、保守秘密，積極穩(wěn)妥、量力而行，簡(jiǎn)明扼要、通俗易懂；在公告形式方面，可以采取政府審計(jì)公報(bào)、審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站、新聞媒介以及新聞發(fā)布會(huì)等。

［1］崔鵬．專訪審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義：審計(jì)結(jié)果將成干部任免重要依據(jù)［EB／OL］．（2010－12－09）［2013－02－23］．http：／／fanfu．people．com．cn／GB／13434155．html．

［2］朱登云．審計(jì)結(jié)果公告制度的法律研究［J］．審計(jì)研究，2004，（2）：15—18．

［3］張立民，丁朝霞．審計(jì)公告與國(guó)家審計(jì)信息披露理論框架的研究——基于信號(hào)傳遞機(jī)制的視角［J］．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006，（4）：8—11．

［4］張立民，聶新軍．構(gòu)建和諧社會(huì)下的政府審計(jì)結(jié)果公告制度——基于政府審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)視角的分析［J］．審計(jì)研究，2006，（2）：7—13．

［5］李嘉明，鄭開(kāi)軍．國(guó)家審計(jì)公告制度風(fēng)險(xiǎn)與效應(yīng)研究——基于問(wèn)卷調(diào)查的分析［J］．技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2009，（12）：110—113．

［6］鄭小榮．公告質(zhì)量、質(zhì)量特征與策略性行為——基于第53號(hào)審計(jì)公告與3市調(diào)查的中國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公告研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2012，（10）：79—86．

［7］宋夏云．國(guó)家審計(jì)目標(biāo)的理論分析及調(diào)查證據(jù)［J］．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007，（6）：12—15．

［8］蔡春．審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究［M］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1994．

［9］焦建國(guó)．公共權(quán)力運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)分析［J］．中國(guó)行政管理，2006，（1）：95—98．

［10］林海．論國(guó)家審計(jì)在中國(guó)近現(xiàn)代憲政變革中的地位演變［J］．審計(jì)研究，2007，（1）：43—46．

［11］尹平，戚振東．國(guó)家治理視角下的中國(guó)政府審計(jì)特征研究［J］．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010，（3）：9—14．