（南京審計學院 江蘇南京210000）

為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制信息披露，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱“五部委”）先后于2008年6月和2010年4月聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《內(nèi)控基本規(guī)范》）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《配套指引》），初步建立起我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系。同時，“五部委”制定了內(nèi)部控制體系的實施時間表，根據(jù)該時間表規(guī)定，內(nèi)部控制規(guī)范體系自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，另外216家A股自愿試點上市公司也執(zhí)行內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制自我評價報告進入強制披露階段，為我們的研究提供了數(shù)據(jù)。本文對2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系的284家上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露進行了分析，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀提出建議。

一、內(nèi)部控制缺陷程度及行業(yè)分布

內(nèi)部控制缺陷的認定在我國尚處于起步階段，我國的《內(nèi)部控制評價指引》和《內(nèi)部控制審計指引》根據(jù)缺陷導致企業(yè)偏離控制目標的可能性大小將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，將“可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標”的缺陷界定為重大缺陷、將“嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離控制目標”的缺陷界定為重要缺陷；將“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”界定為一般缺陷。指引賦予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴重程度判斷中的自由裁量權，允許企業(yè)在判斷缺陷是否重大時考慮自身實際情況和所處特定環(huán)境。本文認定內(nèi)部控制缺陷及其程度的依據(jù)主要是企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告中披露的“內(nèi)部控制缺陷及其認定”，但在筆者收集資料過程中發(fā)現(xiàn)較多公司對內(nèi)部控制缺陷及其影響程度的披露含糊不清，較為保守。因此本文對缺陷影響程度的判斷，除了根據(jù)自我評價報告明確指出的缺陷程度，對于披露缺陷含糊的上市公司還遵循了謹慎原則。比如在公司內(nèi)部控制自我評價報告披露內(nèi)部控制存在缺陷或不足的前提下，對于“內(nèi)部控制不存在重大缺陷”等表述，則認為存在重要缺陷；對于“內(nèi)部控制不存在重大缺陷及重要缺陷”等表述，則認為存在一般缺陷。

本研究中所有數(shù)據(jù)源于上市公司單獨披露的內(nèi)部控制自我評價報告，經(jīng)過手工數(shù)據(jù)搜集和統(tǒng)計，筆者發(fā)現(xiàn)，2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系的284家上市公司中278家公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告，但仍有6家公司沒有披露內(nèi)部控制自我評價報告。披露內(nèi)部控制評價報告的278家公司中，披露內(nèi)部控制有重大缺陷的公司僅2家，占比0.73%；披露重要缺陷的公司42家，占比15.11%；披露一般缺陷的公司88家，占比31.65%；沒有披露缺陷的公司146家，占比52.52%。顯然，僅少數(shù)公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷，并且披露存在內(nèi)部控制重大缺陷的上市公司僅占所有披露內(nèi)部控制自我評估報告的上市公司總數(shù)的0.73%。這一披露比例遠遠低于美國上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例14%（Hoitash，2009）。將278家披露內(nèi)控評價報告的上市公司按行業(yè)分類，頗受社會輿論監(jiān)督的食品、飲料業(yè)和醫(yī)藥、生物制品業(yè)上市公司披露內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷的行業(yè)比例，明顯高于該行業(yè)的總樣本比例，風險較大的金融保險業(yè)上市公司披露內(nèi)部控制存在一般缺陷的行業(yè)比例明顯高于該行業(yè)的總樣本比例。這說明，社會關注度高，輿論監(jiān)督壓力大，行業(yè)風險高可能會提升上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率。

二、內(nèi)部控制缺陷類別

從披露的內(nèi)部控制評價報告來看，有132家公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，其中僅僅有60家公司明確指出缺陷程度及缺陷的具體表現(xiàn)；其他公司只是籠統(tǒng)指出本公司內(nèi)部控制存在不足或缺陷，具體情況未作詳細披露，諸如在內(nèi)部控制評價報告中表述為：內(nèi)部控制制度體系不健全、內(nèi)部控制執(zhí)行力度不夠等，而沒有具體指明哪一部分制度不健全或哪一部分制度缺乏執(zhí)行力度。

內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督，筆者將內(nèi)部控制缺陷類別依據(jù)五要素進行劃分。需說明的是，上市公司披露的缺陷中往往并不是僅僅涉及某一個要素，而是同時涉及到幾個要素。內(nèi)部控制缺陷的主要類別如下頁表1所示?？梢钥闯?，存在缺陷較多的要素為控制環(huán)境、控制活動和風險評估。

表1 2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系公司內(nèi)部控制缺陷總結表

控制環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基石，在企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施過程中發(fā)揮著基礎性的作用。根據(jù)表1可知，內(nèi)部環(huán)境缺陷較多地存在于組織架構和人力資源兩方面。說明上市公司對內(nèi)部控制執(zhí)行中最重要的“人”的安排、管理和激勵存在問題。

控制活動是結合具體業(yè)務和事項，運用相應的控制政策和程序的過程?？梢钥闯觯瑫嬒到y(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制和績效考評控制存在缺陷較多，缺陷的具體表現(xiàn)形式涉及到常見的各種控制措施。

內(nèi)部控制體系的良好運轉(zhuǎn)離不開信息，信息與溝通貫穿于控制環(huán)境、風險評估、控制活動和內(nèi)部監(jiān)督，是內(nèi)部控制的基本工具。顯然信息系統(tǒng)建立健全存在較多缺陷，且在資料收集過程中，筆者了解到尤其規(guī)模較小企業(yè)因資源的制約，信息系統(tǒng)普遍存在缺陷。

風險識別、分析與應對和內(nèi)部審計也存在不少缺陷，并且某些缺陷是致命性的，內(nèi)部控制的一項要素、一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，可能會導致內(nèi)部控制的全盤失敗。

三、內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題及建議

通過對2011年執(zhí)行內(nèi)部控制體系的上市公司披露內(nèi)部控制缺陷情況的分析，筆者發(fā)現(xiàn)：其一，個別公司沒有按規(guī)定披露內(nèi)部控制信息，內(nèi)控缺陷的整體披露水平較低，亟需提高上市公司主動披露內(nèi)部控制缺陷的意識。其二，上市公司披露重大缺陷的比例較低，并且內(nèi)部控制缺陷程度的認定存在問題?！杜涮字敢焚x予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴重程度判斷中的自由裁量權，體現(xiàn)了原則導向。但我國上市公司對缺陷的認定處于起步階段，《配套指引》應提供更詳細的、具有可操作性的方法，使內(nèi)控缺陷嚴重程度認定標準清晰可辨，減少內(nèi)控缺陷披露的機會主義行為。其三，缺陷較多的分布于控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通要素，尤其控制環(huán)境中的公司治理結構和人力資源機制亟待完善。其四，社會關注度高，輿論監(jiān)督壓力大，行業(yè)風險高會加大上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率。應加強對上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管，促進上市公司內(nèi)部控制信息的披露，從而推動我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的有效實施。