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        芻議信托公司交易性金融資產(chǎn)的核算方法

        2013-09-22 01:40:22廣東粵財信托有限公司廣東廣州510045
        商業(yè)會計 2013年22期
        關(guān)鍵詞:損益股利金融資產(chǎn)

        (廣東粵財信托有限公司 廣東廣州510045)

        根據(jù)銀監(jiān)會規(guī)定,包括信托業(yè)在內(nèi)的金融機構(gòu)于2008年1月1日起全面執(zhí)行新會計準則。新會計準則關(guān)于金融資產(chǎn)投資的核算變化較大,信托公司為非銀行類金融機構(gòu),因此對信托公司投資業(yè)務(wù)的會計核算影響也較大。新會計準則取消了原來的“短期投資”科目,新增“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目;取消了原來的“長期債權(quán)投資”科目,新增“持有至到期投資”科目等。筆者結(jié)合實際,就信托公司執(zhí)行新會計準則中關(guān)于 “交易性金融資產(chǎn)”的具體核算方法談一點看法。

        一、交易性金融資產(chǎn)涉及的相關(guān)科目及核算內(nèi)容

        “交易性金融資產(chǎn)”科目主要核算企業(yè)為交易目的所持有的股票投資、債券投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種,分“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。交易性金融資產(chǎn)會計核算過程中涉及的其他科目包括 “其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等。

        “其他貨幣資金”主要核算公司存放于三方存管賬戶中的證券交易資金;“應(yīng)收股利”主要核算根據(jù)金融資產(chǎn)的股利分配政策應(yīng)收取的股利或購買交易性金融資產(chǎn)中含有已宣告未發(fā)放的股利;“公允價值變動損益”主要核算資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額。對于“其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價值變動損益”的核算,信托公司的核算方法與一般非金融企業(yè)類似,不需要作特殊的變化。而對于“投資收益”科目,筆者認為信托公司不宜使用該科目核算處置交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的收益:由于信托公司為金融機構(gòu),其交易性金融資產(chǎn)(股票、基金、債券等)的交易與證券公司類似,均屬于主營業(yè)務(wù)性質(zhì),而“投資收益”在一般企業(yè)核算中不列入主營業(yè)務(wù)收入范疇,在報表數(shù)據(jù)統(tǒng)計中通常將投資收益列示為其他收入。信托公司作為金融機構(gòu),證券交易等行為應(yīng)劃分為主營業(yè)務(wù),建議增加“證券差價收入”科目作為處置交易性金融資產(chǎn)的收益核算科目,而“投資收益”則專門用于核算長期股權(quán)投資、持有至到期投資等相關(guān)收益。

        《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量應(yīng)用指南》中指出,“企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認為投資收益”。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅 [2003]16號) 規(guī)定:“金融企業(yè)(包括銀行和非銀行金融機構(gòu))從事票據(jù)、債券買賣業(yè)務(wù),以股票、債券的賣出價減去買入價后的余額作為營業(yè)額。買入價依照財務(wù)會計制度規(guī)定,以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定?!币簿褪钦f,交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅對于信托公司來說,需要繳納營業(yè)稅。在實際操作中,為了符合新會計準則的要求,并配合稅法的相關(guān)規(guī)定,筆者建議將交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅等沖減其成本,而不直接計入當(dāng)期損益,在證券清倉后該部分現(xiàn)金股利和分紅等隨之計入“證券差價收入”?,F(xiàn)金股利和分紅沖減成本,而非直接計入當(dāng)期損益的操作方法有利于避免將其納入當(dāng)期營業(yè)稅的計算基數(shù),待證券清倉后一并計入營業(yè)稅的計算基數(shù)。

        二、交易性金融資產(chǎn)成本、收益的核算方法

        (一)成本收益計算方法

        由于信托公司的交易性金融資產(chǎn)的買賣屬于主營業(yè)務(wù),可以當(dāng)作公司的存貨進行核算,其成本、收益的核算操作方法參照存貨的核算方法。由于存貨成本計算方法中的后進先出法已經(jīng)取消,因此筆者認為,交易性金融資產(chǎn)的成本核算可以選擇采用先進先出法或者加權(quán)平均法核算。

        先進先出法是按照先購買的證券先賣出的原則計算賣出證券的成本,而加權(quán)平均法的計算公式比較復(fù)雜:賣出成本=[(原持倉成本+買入數(shù)量×買入價格)/(原持倉數(shù)量+買入數(shù)量)]×(賣出數(shù)量)。先進先出法和加權(quán)平均法對于核算交易性金融資產(chǎn)的成本和收益,在單個證券未清倉的情況下,由于計算時點的不同會產(chǎn)生一定的差異,但如果交易性金融資產(chǎn)完全清倉后,兩種計算方法之間不存在任何差異。兩種計算方法對比見下頁表。

        假設(shè)某公司期初持有A股票100 000股,并劃分為“交易性金融資產(chǎn)”,期初結(jié)存成本為500 000元(單價為5.00元/股),本期買入50 000股,購買成本為350 000元(單價為7.00元/股),本期賣出130 000股,收到780 000元(單價為6.00元/股),其成本核算可以采用兩種方法進行:

        在加權(quán)平均法的計算方法下,以期初結(jié)存的數(shù)量和本期買入的數(shù)量作為權(quán)重,于是,賣出130 000股A股票的成本=[(500 000+350 000)/(100 000+50 000)]×130 000=736 666.67(元),實現(xiàn)股票盈虧為 780 000-736 666.67=43 333.33(元)。

        在先進先出法的計算方法下,賣出130 000股A股票的成本=100 000×5.00+(130 000-100 000)×7.00=710 000(元),實現(xiàn)股票盈虧為 780 000-710 000=60 000(元)。

        通過上述計算可見:在股票沒有清倉的情況下,兩種成本核算方法計算出來的成本、收益存在一定的差異。但從對比表中的“股票清倉”例子可以看出:如果A股票完全清倉,兩種方法計算出來的收益一致,均為50 000元。

        由于新準則規(guī)定金融資產(chǎn)采用公允價值進行核算,兩種方法計算出來的總盈虧(實際盈虧+浮動盈虧)必定是一致的。從對比表中可以看出:假設(shè)資產(chǎn)負債表日,A股票的市價是8.00元/股,加權(quán)平均法計算出來的浮動盈虧為46666.67元,實際盈虧為43 333.33元,總盈虧為90 000元;先進先出法計算出來的浮動盈虧為20000元,實際盈虧為70 000元,總盈虧也等于90 000元。

        會計人員可以根據(jù)實際情況,在交易性金融資產(chǎn)成本收益的核算方法中選擇其中任何一種計算方法。相比于加權(quán)平均法,先進先出法的缺點主要是核算比較繁瑣,特別是對于交易性金融資產(chǎn)操作比較頻繁的企業(yè),需要對每筆交易按時間順序進行排列。在這種核算方法下,當(dāng)股價上漲時,可能會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和期末持倉股票的價值,一定程度上增加企業(yè)當(dāng)期的稅收。

        (二)會計核算方法

        會計人員可以根據(jù)企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)的交易情況,定期匯總編制股票交易情況統(tǒng)計表,匯總買賣情況進行會計憑證的制作。根據(jù)買入?yún)R總情況,作如下分錄:

        借:交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱

        貸:其他貨幣資金——存出投資款——營業(yè)部名稱

        根據(jù)賣出匯總情況及實現(xiàn)的盈虧,作如下分錄:

        借:其他貨幣資金——存出投資款——營業(yè)部名稱

        貸:交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱

        證券差價收入——股票名稱

        在實際操作中,筆者發(fā)現(xiàn)定期匯總制作股票買賣情況統(tǒng)計表,可以大大減輕會計人員對交易性金融資產(chǎn)核算的工作量,但核算不合理:由于進行定期的交易數(shù)據(jù)匯總,涉及買賣順序的問題,填制憑證后可能導(dǎo)致期末“其他貨幣資金”為紅字余額情況的出現(xiàn)。為了避免該不合理現(xiàn)象發(fā)生,筆者建議對交易性金融資產(chǎn)的交易數(shù)據(jù)每日填制憑證,雖然工作量加大,但合理科學(xué)。在手工核算的情況下,如果每天根據(jù)交易情況填制財務(wù)憑證,仍需考慮交易性金融資產(chǎn)上期公允價值變動的結(jié)轉(zhuǎn)問題。筆者建議在條件允許的情況下,信托公司可采用財務(wù)信息系統(tǒng)自動進行證券的清算、出具憑證和公允價值變動的結(jié)轉(zhuǎn),以信息系統(tǒng)代替手工重復(fù)勞動,也避免交易頻繁帶來的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)在手工核算情況下出現(xiàn)的遺漏結(jié)轉(zhuǎn)、錯誤結(jié)轉(zhuǎn)等問題,使交易性金融資產(chǎn)的會計核算更加科學(xué)、合理、完整、準確。

        三、交易性金融資產(chǎn)公允價值的核算方法

        在資產(chǎn)負債表日,信托公司應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;如果公允價值低于其賬面余額的差額,做相反的會計分錄。期末,應(yīng)將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價值變動損益”科目無余額。出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“其他貨幣資金”科目,按其賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”科目,按其差額,貸記或借記 “證券差價收入”科目。同時將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“證券差價收入”科目。這里的 “原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益”,是指從購買到出售為止整個持有期間金融資產(chǎn)公允價值變動的凈額,即等于 “交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額,必須注意不是“公允價值變動損益”賬戶余額。筆者認為新準則規(guī)定此做法的目的是向報表使用者提供交易性金融資產(chǎn)持有期間的完整交易損益信息:公允價值變動而發(fā)生的損益是持有損益,只有在出售時才變?yōu)閷嶋H的已實現(xiàn)損益,出售時將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“證券差價收入”,在總利潤不變的前提下,完整地反映該金融資產(chǎn)持有期間的所有損益情況。

        交易性金融資產(chǎn)計算方法對比表單位:萬元

        公允價值變動發(fā)生的損益是交易性金融資產(chǎn)的持有損益,在出售時轉(zhuǎn)為實現(xiàn)損益,體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀,改變原有利潤表觀的概念。仍以上例作為解釋:公司期末持有股票20 000股,按加權(quán)平均法核算其持有成本為113 333.33元,期末該股票每股市價為8.00元/股,其公允價值為160 000元,站在該時點看,持有的股票發(fā)生公允價值變動46 666.67元,如果不考慮相關(guān)的稅費,公司實質(zhì)上可以取得收益46666.67元,將其列示于利潤表“公允價值變動收益”項目。如果該時點公司以8.00元/股的價格售出,不考慮其他相關(guān)稅費,實質(zhì)上可以取得收益46 666.67元,將其列示于利潤表“證券差價收入”項目。由此可見,資產(chǎn)負債表日,公司無論是持有該股票還是出售該股票,均可以取得收益46 666.67元,只不過持有的損益計入“公允價值變動收益”,反映公司尚未真正實現(xiàn)的持有損益,而“證券差價收入”反映的是公司實際已經(jīng)實現(xiàn)的損益,理解為傳統(tǒng)意義上“落袋為安”的概念:有利于會計信息使用者把握與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟交易實質(zhì)和公司的經(jīng)營狀況,也在一定程度上減少人為調(diào)整賬面利潤的機會。

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